부산고등법원 2018. 04. 06. 선고 2017누23841 판결

1) 원고는 이 사건 법인의 주주일 뿐 DDD 사업, EEE 사업(위 두 사업을 통틀어 '이 사건 사업'이라 한다)을 자신의 계산으로 시행한 지위에 있지 않다. 따라서 특수관계에 있는 HH이 위 사업을 대신 시행하였다고 하더라도 그 사업시행의 이익은 이 사건 법인에 귀속되는바, 원고가 위 사업시행에 따른 이익을 증여받았음을 전제로 구 상속세및증여세법 제42조 제4항을 적용한 것은 위법하다.

2) 구 상속세및증여세법 제42조 제4항 제2호의 '공표되지 않은 내부 정보'란 장래 이익의 발생이 객관적으로 예정된 재산가치증가에 대한 정보에 국한된다. 이 사건 법인이 수행한 주택건설사업은 장래 이익의 발생이 불투명한 사업이므로, HH의 이 사건 사업에 대한 정보는 '공표되지 않은 내부 정보'에 해당한다고 보기 어렵다. 특히 DDD 사업은 FF이 설립되기 이전부터 주식회사 HH에 의해 추진되던 사업으로, 그 사업에 대한 정보는 업계에 널리 알려진 것이었고, FF은 위 사업을 인수한 것에 불과하다. 또한 원고는 EEE 사업 시행 전부터 GG의 1인 주주로서 발행주식 전부를 보유하고 있었으므로, 공표되지 않은 내부 정보를 제공받아 그 정보와 관련하여 위 회사의 주식을 취득한 것이 아니다. 비록 피고는 원고가 유상증자를 통해 취득한 XX,XXX주의 주식가치 증가액만 과세대상으로 삼았으나, 원고는 1인 주주로서 위와 같이유상증자를 하지 않았더라도 피고가 주장하는 재산가치증가사유로 인해 동일한 주식가치 증가의 이익을 얻을 수 있는바, 원고가 유상증자를 통해 추가적으로 얻게되는 재산가치증가의 이익은 없다.

3) 구 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제6항 제1호에서 재산가치 증가사유로 규정된 '개발사업'은 개발이익 환수에 관한 법률 등에 따라 개발구역으로 지정되고 고시되는 절차가 수반되는 개발사업을 의미하고, 같은 항 제5호의 '그 밖에 제1호부터 제4호까지의 사유와 유사한 것으로 재산가치의 증가를 가져오는 사유'란 개발사업의 시행 등과 같이 장래 재산가치 증가의 발생이 객관적으로 추정되는 경우를 의미한다. 이 사건 사업은 개발구역 지정이나 고시가 수반되는 개발사업이 아니고, 미분양 위험을 내포하고 있는 주택분양사업으로 재산가치 증가의 발생이 객관적으로 추정되는 경우에도 해당하지 않는다. 또한 원고의 취득재산인 이 사건 법인의 주식가치 증가와 피고가 재산가치 증가사유로 주장하는 이 사건 사업의 시행 사이에는 직접적인 관련성이 있다고 볼 수 없다.

4) 피고는 증여세의 과세대상재산을 원고가 취득한 이 사건 법인의 주식으로 보면 서도 증여이익 산정 시 위 주식의 통상적인 가치상승분이 아닌 이 사건 법인의 대상토지의 가치상승분을 공제하였고, 재산가치 증가사유 발생일을 이 사건 사업의 주택건설사업계획 승인일이 아닌 이 사건 사업의 준공일로 보았는바, 이는 과세가액 산정을 잘못한 것이다.

나. 피고의 주장

원고의 이 사건 주식가치 증가액은 구 상속세및증여세법 제42조 제4항 제2호의 과세요건을 충족하고, 설령 위 과세요건을 충족하지 못한다고 하더라도 구 상속세및증여세법 제2조 제3항의 과세요건을 충족한다.

3. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

4. 판단

가. 구 상속세및증여세법 제42조 제4항의 과세요건 충족 여부

1) 과세요건

구 상속세및증여세법 제42조 제4항은 '미성년자 등 대통령령이 정하는 자가 다음 각호의 사유로 인하여 재산을 취득하고 그 재산을 취득한 날부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물분할, 사업의 인가・허가, 주식・출자지분의 상장 및 합병 등 대통령령이 정하는 사유(이하 이 조에서 '재산가치증가사유'라 한다)로 인한 그 재산가치의 증가에 따른 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.'고 규정하고, 제2호로 '특수관계인으로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부 정보를 제공받아 그 정보와 관련된 재산을 유상으로 취득한 경우'를 들고 있으며, 구 상속세및증여세법 제42조 제5항은 '제4항에 따른 이익은 재산가치증가사유 발생일 현재의 해당 재산가액, 취득가액(증여받은 재산의 경우에는 증여세 과세가액을 말한다), 통상적인 가치상승분, 재산취득자의 가치상승 기여분 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다.'고 규정하고 있다.

위 조항의 위임을 받은 구 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제5항은 '법 제42조 제4항 각 호 외의 부분에서 미성년자 등 대통령령으로 정하는 자 란 그 직업ㆍ연령ㆍ소득ㆍ재산상태로 보아 자신의 계산으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자를 말한다.'고 규정하고 있고, 제7항은 '법 제42조 제4항 각 호 외의 부분에서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익 이란 제8항 각 호 외의 부분에 따라 계산된 금액(이하 이 항에서 재산가치상승금액 이라 한다)이 3억 원 이상이거나 그 재산가치상승금액이 같은 항 제2호부터 제4호까지의 금액의 합계액의 100분의 30 이상인 경우의 해당 재산가치 상승금액을 말한다.'고 규정하고 있다.

따라서 구 상속세및증여세법 제42조 제4항에 따른 증여세 납세의무가 성립하기 위해서는 ① 수증자가 미성년자 등 직업ㆍ연령ㆍ소득ㆍ재산상태로 보아 자신의 계산으로 해당행위를 할 수 없다고 인정되는 자일 것(이하 '주체요건'이라 한다), ② 특수관계인으로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부 정보를 제공받아 그 정보와 관련된 재산을 유상으로 취득하였을 것(2호)(이하 '재산취득요건'이라 한다), ③ 재산을 취득한 날로부터 5년 이내에 개발사업의 시행, 형질변경 등의 사유로 재산가치가 증가하였을 것(이하 '재산가치 증가사유요건'이라 한다), ④ 재산가치상승금액이 일정액 이상일 것이 요구된다.

위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하면, 원고는 이 사건 주식을 취득한 날로부터 5년 이내에 위 주식의 가치가 상승하여 구 상속세및증여세법 제42조 제4항 및 구 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제7항에서 정한 기준 이상의 이익을 얻은 것으로 보이므로, 이하에서는 위 네 가지 과세요건 중 재산가치상승금액이 일정액 이상일 것이라는 요건을 제외한 나머지 요건의 충족 여부에 대하여 보기로 한다.

2) 주체요건에 대한 판단

가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결 등 참조).

앞서 본 바와 같이 구 상속세및증여세법 제42조 제4항에 따른 증여세 납부주체에 해당하기 위하여는 수증자가 '미성년자 등 그 직업ㆍ연령ㆍ소득ㆍ재산상태로 보아 자신의 계산으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자'이어야 한다.

일반적으로 '자신의 계산으로'라 함은 행위자에게 그 행위로 인한 수익과 손실이 귀속되는 것 즉, 행위자가 그 행위로 인한 법률효과의 귀속주체인 경우를 의미한다. 따라서 법률효과의 귀속주체로서가 아니라 단순히 '자신의 자금으로' 그 행위를 할 수 없는 자는 여기에 해당하지 않는다고 해석하는 것이 위 규정의 객관적인 문언에 부합한다. 한편, 위 규정은 구 상속세및증여세법 제2조 제3항의 증여 중 '기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 행위'를 구체화한 것으로 재산취득자의 노력이 아닌 타인의 기여에 의하여 재산의 가치가 증가한 경우 이에 대하여 증여세를 부과하기 위한 규정이다.

위와 같은 법률 규정의 문언과 입법취지 등을 종합하면, 위 규정에서 규율하는 '자신의 계산으로 해당 행위를 할 수 없다고 인정되는 자'라 함은 그 직업ㆍ연령ㆍ소득ㆍ재산상태로 보아 구 상속세및증여세법 제42조 제4항 및 구 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제6항이 정한 개발사업의 시행, 형질변경, 공유물 분할 등과 같은 재산가치 증가사유에 해당하는 행위를 법률효과의 귀속주체로서 할 수 없다고 인정되는 자를 의미한다고 봄이 타당하다.

나) 갑 제2호증, 을 제2 내지 11호증(가지번호 포함)의 각 기재와 변론 전체의 취지에 의하면, 다음의 사실을 인정할 수 있다.

⑴ 원고는 HH의 대표이사인 GGG의 아들로서 이 사건 법인 설립 당시(GG 2009. XX. XX. 및 FF 2012. XX. XX.) 및 이 사건 법인 주식의 유상증자와 이 사건 사업이 진행되는 기간(EEE 사업 분양일 2012. XX. XX. 및 DDD 사업분양일 2012. XX. XX.) 동안 II 주식회사에 근무하여(2009. XX.부터 20012. XX.까지) 이 사건 사업과 관련한 사업부지 선정, 사업 타당성 검토, 분양 및 승인 업무에 관여할 수 없었다.

⑵ 이 사건 사업의 사업계획안은 GGG의 주도로 HH에 의해 수립되었고(EEE 사업의 경우 2011. XX., DDD 사업의 경우 2011. XX.), 사업부지 선정, 토지 매수, 분양 및 승인 업무 등도 GGG의 주도로 HH의 임직원들이 수행하였다. 이 사건 법인의 사업장은 HH의 사업장과 같고 별도의 사무실 공간도 없었다.

⑶ 이 사건 사업에 관한 사업계획안(을 제7호증의 1, 2)에 의하면 분석 당시 기준 이 사건 사업의 진행시 세전이익으로 100억 원을 초과하는 이익이 예상되고, CC의 연도별주택공급 및 미분양주택수가 현격히 감소하였으며, 아파트 거래량도 증가하고 있다고 분석하였다.

다) 위 인정사실에 의하면, 원고는 이 사건 법인 설립 당시 및 이 사건 사업 진행 중 II 주식회사에 근무하고 있었고, 이 사건 사업의 계획 및 시행이 HH의 대표이사인 원고의 부친 GGG의 지휘 아래 HH의 직원들에 의해 이루어진 사실을 인정할 수 있는바, 이에 의하면 원고는 그 직업 등에 비추어 이 사건 사업을 자신의 계산으로 할 수 없는 자에 해당한다고 봄이 타당하다.

3) 재산취득요건에 대한 판단

원고가 HH의 대표이사이자 부친인 GGG로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부 정보를 제공받아 이 사건 법인의 주식을 취득하였음을 전제로, 피고가 이 사건 처분을 하였음은 앞에서 본 바와 같다.

구 상속세및증여세법 제42조 제4항 제2호에서 특수관계인으로부터 기업의 경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부 정보를 제공받은 경우를 취득사유로 규정하고 있는 것은 해당 정보에 대한 일반인의 접근기회를 차단하여 특수관계인들 사이에만 내부정보를 통해 이익을 향유하는 행위를 과세대상으로 삼고자 하는 데에 있다.

살피건대, 위 인정사실과 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정 즉, ① HH의 대표이사인 원고의 부친 GGG의 지휘 아래 HH의 직원들에 의해 이루어진 이 사건 사업의 계획 및 구체적인 시행 방안이 외부에 공개되었다고 볼 만한 자료가 없는 점, ② 특히 원고의 부친 GGG 및 HH은 이 사건 사업의 구체적인 시행 방안과 관련하여 이 사건 법인으로 하여금 사업시행을 담당하도록 할 계획이었던 것으로 보이는바 이러한 내부 정보가 외부에 공개된 적은 없는 점, ③ 이 사건 사업은 이 사건 법인이 사업계획승인을 받고 HH이 시공사가 되어 진행되었는데, 그 과정에서 원고는 유상증자 등을 통하여 이 사건 법인의 주식을 취득한 점 등에 비추어 보면, 원고는 특수관계에 있는 원고의 부친 등으로부터 대외적으로 공표되지 않은 'HH의 시공 하에 이 사건 법인이 주택건설공사를 시행한다'는 정보를 제공받아 그 정보와 관련이 있는 이 사건 법인의 주식을 유상으로 취득하였다고 봄이 타당하다.

4) 재산가치 증가사유요건에 대한 판단

가) 구 상속세및증여세법 제42조 제4항에서 규정하고 있는 재산가치 증가사유요건이 구 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제6항이 정한 재산가치 증가사유로 인해 재산가치가 직접 또는 간접적으로 증가하는 경우 모두를 포함하는 것인지는 문언상 명확하지 않다. 그러나 구 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제6항 제2호 내지 제3호에서 특정 재산과 관련하여 규정하고 있는 재산가치 증가사유는 해당 재산과 직접 관련성이 있는 사유인 점, 구 상속세및증여세법 시행령 제23조 제1항 제3호에서 규정하고 있는 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우 각 사유별 증여재산 취득시기는 해당 재산과 직접 관련성이 있는 취득일자인 점, 위 재산가치 증가사유로 인해 간접적으로 재산가치가 증가하는 경우까지 구 상속세및증여세법 제42조 제4항이 적용된다면 그 과세범위가 지나치게 확장될 우려가 있고 그 과세범위에 대한 예측이 어려워지는 점, 특정법인이 재산을 무상으로 제공받는 등 거래를 통하여 특정법인의 주주가 이익을 얻은 경우 그 이익에 대해 증여세를 부과하는 구 상속세및증여세법 제41조 규정과 같이 법인의 영업이익을 통해 그 주주가 간접적으로 얻은 이익에 대해 증여세를 부과하기 위해서는 명문의 규정이 존재하여야 하는 점, 위 규정은 상속세 및 증여세법 제45조의5로 조문의 위치가 변경되었을 뿐 현재도 동일한 내용으로 존재하고 있고, 위와 유사하게 특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 인하여 발생한 이익을 수혜법인의 지배주주의 이익으로 보는 규정(제45조의4) 등도 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 신설되었는바, 종래 상속세및증여세법 규정으로는 위와 같이 주주가 얻는 간접적인 이익까지 증여세 과세대상으로 삼기 어려워 이를 신설한 것인 점 등을 감안하면, 위 규정에 따른 재산가치 증가사유는 구 상속세및증여세법 시행령 제31조의9 제6항에 규정된 것으로 재산가치와 직접적인 관련성이 있어야 하고 재산가치 증가사유로 인해 재산가치가 직접적으로 증가하는 이익을 얻는 경우만이 구 상속세및증여세법 제42조 제4항이 적용될 수 있다고 봄이 타당하다.

나) 이 사건의 경우 앞서 본 바와 같이 피고는 이 사건 사업을 개발사업의 시행이나 이와 유사한 것으로 보아 재산가치 증가사유로 삼았다. 그러나 피고의 주장대로 이 사건 사업이 개발사업의 시행이나 이와 유사한 것에 해당한다고 하더라도, 이로 인하여 재산가치가 직접적으로 증가하는 이익을 얻은 것은 이 사건 사업을 시행한 이 사건 법인이고, 이에 따라 원고가 GGG 등으로부터 이 사건 사업과 관련한 미공표 정보를 제공받아 취득한 이 사건 법인의 주식 가치가 증가하였다고 하더라도, 이는 원고가 이 사건 법인의 주주로서 이 사건 법인의 재산가치 증가에 따른 간접적 이익을 얻은 것에 불과하다고 할 것이므로, 이 사건 사업의 시행이 원고가 보유한 주식가치 증가와 직접적인 관련성이 있다고 볼 수 없다.

5) 소결론

따라서 원고는 구 상속세및증여세법 제42조 제4항의 과세요건을 충족하지 못하므로, 위 규정을 근거로 증여세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 구 상속세및증여세법 제2조 제3항에 의하여 증여세를 부과할 수 있는지 여부

1) 변칙적인 상속・증여에 사전적으로 대처하기 위하여 증여세 완전포괄주의 과세제도가 도입되어 상속세및증여세법 제2조 제3항에서 세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하고 종전의 증여의제규정을 일률적으로 증여재산가액의 계산에 관한 규정(이하 '가액산정규정'이라 한다)으로 전환한 점 등에 비추어 보면, 원칙적으로 어떤 거래・행위가 상속세및증여세법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 한다. 다만 납세자의 예측가능성을 보장하고 조세법률관계의 안정성을 도모하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래・행위를 규율하면서 그중 일정한 거래・행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래・행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래・행위가 상속세및증여세법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다(대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두13266 판결 등 참조).

2) 살피건대, 위에서 본 바와 같이 구 상속세및증여세법 제42조 제4항이 일정한 주체요건, 재산취득요건, 재산가치 증가사유요건 등을 모두 갖춘 경우에 한하여 그 증가한 재산가치에 대해 증여세를 과세하도록 규정하고 있는 것은, 타인의 기여에 의해 재산의 가치가 증가한 경우 중 위와 같이 특정한 유형의 거래・행위만을 증여세 과세대상으로 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있다.

따라서 위 개별 규정의 과세대상에서 제외된 이 사건 주식 가치 증가액에 대하여는 구 상속세및증여세법 제2조 제3항에 근거하여 증여세를 과세할 수도 없다고 할 것이다.

5. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판단한다.

심급 사건

-부산지방법원 2017.09.14.선고 2017구합21228

부산고등법원 2018.04.06.선고 2017누23841

-부산고등법원 2019.04.17.선고 2018누12155

참조조문