조심2013-4514

사용처불분명과 관련한 종전 상속세 부과처분에 대한 법원판결에 따라 상속세를 재계산하여 부과한 본 처분은 정당함

사용처불분명과 관련한 종전 상속세 부과처분에 대한 법원판결에 따라 상속세를 재계산하여 부과한 본 처분은 정당하나, 납세의무자가 실질적으로 납부기한을 위반하였다고 보기 어렵거나, 그 위반을 납세의무자의 탓으로 돌리기 어려운 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다.

상속세 및 증여세법 제15조(상속개시일전 처분재산등의 상속추정 등) 국세기본법 제47조의4(납부불성실・환급불성실가산세)

2014구합2676 상속세부과처분취소등

이AA

BB세무서장

서울행정법원 2014. 10.31. 선고 2014구합2676 판결

2014. 9. 5.

2014. 10.31.

1. 피고가 2013. 7. 15. 원고에 대하여 한 2004. 2. 19. 상속분 상속세에 대한 납부불성실가산세 00,000,000원의 부과처분 중 00,000,000원을 초과하는 부분을 취소한다. 2. 원고의 나머지 청구를 모두 기각한다.

3. 소송비용 중 4/5는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

피고가 2013. 7. 15. 원고에 대하여 한 2004년 귀속 상속세 000,000,000원의 부과처분 및 피고가 2013. 7. 17.과 같은 해 10. 8. 원고 소유의 서울 강남구 △△로 000 주공1 단지아파트 00동 000호에 대하여 한 각 압류처분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 2004. 2. 19. 사망한 피상속인 노AA(이하 '망인'이라 한다)의 양자로서 양녀인 이BB과 함께 망인의 공동상속인이다.

나. 이BB은 2009. 4. 30. 상속세 과세가액을 000,000,000원으로 하여 2004. 2. 19.상속분 상속세 00,000,000원을 신고하고, 그 중 본인이 부담하는 00,000,000원을 납부하였다.

다. 피고는 망인의 상속재산에 대한 세무조사 결과 다음과 같이 상속개시일 전 사용 처불명의 처분재산 000,000,000원 등 일부 상속재산이 누락된 사실을 확인하고 2010.8. 24. 원고에 대하여 상속세 000,000,000원(가산세 000,000,000원 포함, 원고 부담액 000,000,000원, 연대납세의무자 이BB 부담액 000,000,000원)을 결정.고지하였다(이하 '당초 상속세처분'이라 한다).

상속재산가액①

0,000,000,000원

상속개시일전 처분재산 등 산입액②

000,000,000원

사전증여재산 가산액③

000,000,000원

공제금액④

00,000,000원

공익신탁가액⑤

00,000,000원

상속세 과세가액(①+②+③-④-⑤)

0,000,000,000원

가산세

000,000,000원

차감고지세액

000,000,000원

라. 원고는 2010. 9. 15. 피고에게 위 상속세 중 자신의 부담액 000,000,000원을 납부하였으나 이BB은 자신의 부담액 000,000,000원을 체납하였고, 이에 피고는 2013.3. 6. 원고 소유의 서울 강남구 △△로 000 주공1단지아파트 00동 000호(이하 'ㅇㅇㅇ아파트'라 한다)를 압류하였다.

마. 원고는 피고를 상대로 당초 상속세처분 및 00아파트에 대한 압류처분의 취소를 구하는 소를 서울행정법원에 제기하였고(2012구합10918), 피고는 소송계속 중인 2013. 4. 25. 상속세 과세가액 등을 다시 산정하여 당초 상속세처분 중 00,000,000원을 감액.경정하였다(공과금 합계00,000,000원 및 망인의 금융채무 0,000,000원을 공제금액으로 추가 인정함).

바. 서울행정법원은 망인의 상속개시일 전 처분재산 000,000,000원 중 0억 0,000만 원은 타인에 대한 대여금으로 밝혀졌으므로 상속재산에서 제외되어야 하는데 다만 제출된 자료만으로는 정당한 상속세액을 계산할 수 없다며 2013. 6. 13. 당초 상속세처분 중 위와 같이 감액된 후 나머지 상속세 000,000,00원의 부과처분을 전부 취소하는 판결을 선고하였고, 위 판결은 2013. 7. 9. 확정되었다(이하 위 확정판결을 '선행판결'이라 한다).

사. 피고는 선행판결의 취지에 따라 상속개시일 전 처분재산 등 가산액에서 0억0,000만 원을 차감하고 세액을 다시 산정하여 2013. 7. 15. 원고에게 다음과 같이 2004. 2. 19. 상속분 상속세 000,000,00원을 경정.고지하였다(납부불성실가산세 00,000,00 원 포함, 이하 '이 사건 과세처분'이라 한다).

상속재산가액①

0,000,000,000원

상속개시일전 처분재산 등 산입액②

000,000,000원

사전증여재산 가산액③

000,000,000원

공제금액④

00,000,000원

공익신탁가액⑤

00,000,000원

상속세 과세가액(①+②+③-④-⑤)

0,000,000,000원

상속세 결정세액

000,000,000원

납부불성실가산세

00,000,000원

차감고지세액

000,000,000원

아. 또한, 피고는 2013. 7. 16. 00아파트에 대한 기존의 압류를 해제하는 한편, 이사건 과세처분에 따른 조세채권을 보전하기 위하여 2013. 7. 17. 및 같은 해 10. 8. 00아파트를 재차 압류하였다(이하 통틀어 '이 사건 압류처분'이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증, 갑 제8호증, 을 제1, 2, 3호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장

가. 이 사건 과세처분에 대한 주장

1) 상속세및증여세법 제15조 제1항의 적용방법

가) 피고는 망인의 은행계좌에서 인출된 금원 중 000,000,002원을 사용처가 불분명한 상속개시일 전 처분재산으로 보아 상속세 과세가액에 산입하였다. 그런데 구 상속세 및 증여세법.(2005. 7. 13. 법률 제7580호로 개정되기 전의 것, 이하 '상속세및증여세법' 이라 하고 그 시행령을 '시행령'이라 한다) 제15조 제1항은 처분한 재산이 종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우에만 상속세 과세가액에 산입하도록 규정하고 있으므로, 처분재산이 2억 원에 근소하게 미달하는 경우와의 형평성을 유지하기 위해서는 상속세 과세가액에 산입하는 처분재산에서 2억 원을 공제하여야 한다.

나) 또한, 망인은 사망하기 전 2년간 장애가 있는 동생 노DD를 부양하였는데, 일반적으로 생활비로 현금을 사용하는 경우가 많은 반면, 그 사용처를 전부 소명한다는 것은 사실상 불가능하므로, 2인 가족의 최저생계비에 해당하는 00,000,00원(＝ 보건복지부 고시 200년 기준 2인 가족 생계비 572,058원 × 24개월 × 150%) 역시 과세표준에 산입되는 상속개시일 전 처분재산에서 제외하여야 한다.

2) 채무변제액 000,000,00원의 공제

망인은 2003. 2. 3. 이JJ로부터 서울 BB구 AAA동 1687 ○○아파트 000동 000호(이하 '○○아파트'라 한다)를 매수하면서 기존에 설정된 근저당권부 채무를 인수하고 2003. 3. 28. 피담보채무 원을 변제하였다. 따라서 원고가 변제일로부터 1개월 이내에 인출한 금원 합계000,000,00원은 사용처가 분명하다고 할 것이므로, 과세표준에 산입되는 상속개시일 전 처분재산에서 제외하여야 한다.

3) 납부불성실가산세의 과다부과

피고는 이 사건 과세처분을 하면서 상속세 결정세액000,000,00원에 대하여 선행판결에 따른 기산일 2009. 2. 1.부터 과세처분일인 2013. 7. 15.까지 1,626일간의 기간에 대하여 납부불성실가산세를 부과하였다. 그러나 원고는 이미 선행 상속세처분에 따라 2010. 9. 15.000,000,00원을 납부하였으므로, 납부불성실가산세는 위 납부일까지 592일간의 기간에 대해서만 부과하여야 한다.

나. 이 사건 압류처분에 대한 주장

피고는 이BB이 부담하는 상속세액 중00,000,00원을 체납세액으로 하여 2010. 5. 25. 이BB이 망인으로부터 상속받은 00아파트 1/2 지분을 압류하였다. 당시 이BB의 위 지분에 대하여 강제경매절차가 진행되고 있었고 피고 역시 이러한 사실을 통보받아 잘 알고 있었음에도 불구하고 배당요구종기일까지 교부청구를 하지 않았다. 그 결과 피고는 위 강제경매절차에서 아무런 배당을 받지 못하였는바, 이는 채권자가 고의 또는 과실로 담보를 상실시킨 경우에 해당한다. 따라서 민법 제485조, 제481조에 따라 원고는 위00,000,00원에 관하여 변제책임을 면하게 되었다. 그렇다면, 원고는 이 사건 과세처분에 따른 상속세액 000,000,000원 중000,000,00원을 이미 납부하였고, 나머지 이BB이 부담하는 세액에 대해서는 면책되었으므로 이 사건 압류처분은 위법하다.

3. 관계 법령

별지와 같다.

4. 판단

가. 이 사건 과세처분에 관한 판단

1) 상속세및증여세법 제15조 제1항의 적용방법

상속세및증여세법 제15조 제1항 제1호, 제3항, 시행령 제11조에 의하면 피상속인이 상속 개시일 전 1년 이내에 인출한 현금, 예금 및 유가증권이 2억 원 이상인 경우로서 거래 상대방이 확인되지 않는 등 그 용도가 객관적으로 명백하지 않은 경우에는 상속인이 이를 상속한 것으로 추정하여 상속세 과세가액에 산입하도록 규정하고 있다. 이는 피상속인이 생전에 인출한 금액이 일정 기준을 상회하는 경우에 과세자료의 포착이 쉽지 아니한 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속함으로써 상속세를 부당하게 경감하는 것을 방지하기 위하여 입증책임을 실질적으로 전환한 규정이다(대법원 2000. 6. 23. 선97누1676 판결 등 참조). 또한, 시행령 제11조 제4항은 전체 인출대금 중 100분의 80이상에 관하여 상속인이 그 용도를 입증한 경우에는 전액을 상속세 과세가액에 산입하지 않도록 규정하고 있는바, 이는 상속인이 인출대금의 사용용도를 전부 입증하기 어려운 점을 반영한 것이다(대법원 2002. 1. 11. 선고 2000두1232 판결 등 참조). 원고는 과세형평을 위하여 상속개시일 전 처분재산을 산정함에 있어 일률적으로 2억 원을 공제하여야 한다고 주장하나, 이는 시행령 제11조 제4항이 2억 원을 상한선으로 하여 전체 인출대금 중 100분의 20에 해당하는 금액을 공제하도록 규정하고 있는 것에 반하는 주장으로 받아들일 수 없다. 또한, 상속세및증여세법 제15조 제1항은 현금을 사용한 상속세 경감행위에 대응하여 위하여 입증책임을 전환하는 규정을 도입하면서 과세기준으로 2억 원을 설정하였을 뿐 과세요건을 충족하는 경우 2억 원을 공제하도록 규정하고 있지는 아니하므로 시행령 제11조 제4항이 모법의 위임범위를 벗어났다고 할수도 없다.라서 이에 관한 원고의 주장은 이유 없다. 또한, 원고는 상속인이 피상속인의 현금사용처를 모두 밝히는 것이 현실적으로 불가능하므로 최저생계비에 해당하는 금원은 상속개시일 전 처분재산에서 공제하여야 한다고 주장한다. 그러나 시행령 제11조 제4항이 이미 그와 같은 상속인의 입증상 어려움을 고려하여 전체 인출대금 중 100분의 80 이상에 관해서만 용도를 밝히도록 규정하고, 나아가 그 입증을 다하지 못한 경우에도 2억 원의 범위 내에서 전체 인출대금 중 100분의 20을 과세대상에서 공제하도록 규정하고 있음은 앞서 본 바와 같다. 또한, 원고의 위 주장은 법령이 정하지 아니한 새로운 공제사유를 주장하는 것이어서 조세법규에 대한 엄격해석의 원칙에 비추어 보더라도 받아들일 수 없다. 따라서 이에 관한 원고의 주장 역시 이유 없다.

2) 채무변제액000,000,00원의 공제 여부

망인이 2003. 2. 3. 이승호로부터 서초아파트를 매수하면서 기존에 설정된 근저당권의 피담보채무(근저당권자 홍콩상하이은행, 채권최고액000,000,00원)를 승계하여이를 매매대금에서 공제하기로 약정한 사실, 이에 따라 망인은 2003. 3. 28. 위 피담보채무의 원리금000,000,00원을 모두 변제하고 2003. 4. 3. 그에 관한 근저당권설정등기까지 말소한 사실, 이에 앞서 망인이 2003. 2. 27.부터 같은 해 3. 12.까지 6회에 걸쳐000,000,00원을 인출한 사실은 갑 제6, 13, 14호증의 각 기재 및 증인 이승호의언에 변론 전체의 취지를 종합하여 이를 인정할 수 있다. 그러나 인출된 금원이 변제 채무의 원리금과 액수가 상이한 점, 망인이 5억 원을 상회하는 예금 등이 있는 상황에 굳이 6회에 걸쳐 인출한 금원을 모아서 피담보채무를 변제할 다른 이유도 없어 보이는, 망인이 피담보채무를 변제한 금원의 출처가 밝혀지지 아니한 점 등에 비추어 보면, 위 인출금000,000,00원이 변제일에 근접하여 출금된 사실만으로 위 피담보 채무의 변제에 사용되었다고 단정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 이에 관한 원고의 주장은 이유 없다.

3) 납부불성실 가산세의 부과기간

세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고.납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 그 의무해태를 탓할 수없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다(대법원 2005. 1. 27. 선고2003두13632 판결 참조). 납부불성실가산세 역시 국세기본법 제47조의4 제1항 제1호에 따라 납세의무자가 세법에 따른 납부기한까지 국세를 납부하지 아니하는 경우에 징수하는 것이므로 납세의무자가 실질적으로 납부기한을 위반하였다고 보기 어렵거나, 그 위반을 납세의무자의 탓으로 돌리기 어려운 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다. 이 사건에 관하여 보건대, 피고는 망인이 2004. 2. 19. 사망하여 개시된 상속을 원인으로 원고에 대하여 당초 상속세처분을 한 사실, 원고는 이에 불복하여 취소소송을 제기하였고, 결국 원고에 대한 상속세 부과처분을 모두 취소하는 선행판결이 선고되어 확정된 사실, 이후 피고는 선행판결의 취지에 따라 실질적으로 당초 상속세처분을 감액하는 내용의 이 사건 과세처분을 한 사실, 이에 앞서 원고는 당초 상속세처분에 따라 2010. 9. 15. 자신의 부담액000,000,00원을 납부한 사실은 앞서 본 바와 같고, 선행판결은 원고가 상속인으로서의 지위가 분명하지 아니하였던 점을 감안할 때 2009. 1. 31.까지의 기간에 대해서 납부불성실가산세를 부과하는 것은 위법하다고 판단한 사실, 이에 피고는 이 사건 과세처분을 하면서 상속세 결정세액 000,000,00원에 대하여 새로운 기산일 2009. 2. 1.부터 과세처분일인 2013. 7. 15.까지 1,626일간의 기간에 대하여 납부불성실가산세를 부과한 사실은 을 제1, 2호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 이를 인정할 수 있다.

위 인정사실에 의하면, 비록 당초 상속세처분이 선행판결에 의하여 전부 취소되기는 하였으나 망인의 사망에 따라 개시된 상속을 원인으로 한다는 점에서 이 사건 과세처분과 당초 상속세처분의 과세대상이 동일하고 다만 당초 상속세처분의 전제가 된상속세 과세가액의 산정이 과다하여 이를 감액하는 취지의 이 사건 과세처분이 이루어진 만큼 이는 실질적으로 감액경정처분이 있었던 것과 유사한 결과가 되었다고 볼 수 있다. 따라서 원고가 당초 상속세처분에 협력하여 2010. 9. 15. 상속세000,000,00원을 납부한 이상 해당 세액에 관해서는 이 사건 과세처분에 대해서도 납부기한을 위반하였다고 보기 어렵다. 만일 이러한 사정을 무시한 채 이 사건 과세처분일까지 납부불성실가산세를 모두 부과한다면 상속세 과세가액을 위법하게 산정한 피고의 잘못을 납세의무자인 원고에게 전과시키는 결과가 된다. 또한, 선행판결에서는 관련 자료의 제출이 충분하지 않아 정확한 상속세액의 특정이 곤란하여 부득이 전부취소의 판결을 선고 하게 된 것인데, 이와 같이 우연한 사정에 의하여 일부취소 판결을 받지 못하였다는 이유만으로 새로운 과세처분일까지의 납부불성실가산세를 모두 원고에게 부담시키는 것은 납세관련 의무위반에 대한 정당한 제재로 볼 수 없다. 이는 국세기본법 제52조가과오납된 세액을 반환할 때 환급가산금을 추가하도록 규정하고 있는 점을 고려하더라도 마찬가지이다. 환급가산금의 이율보다 불성실납부가산세의 이율이 높을 뿐만 아니 라 기본적으로 환급가산금은 과세처분 등의 하자로 인한 납세의무자의 손해를 배상하기 위한 것일 뿐 이로 인하여 이미 행한 납세의무자의 조세법상 협력행위가 소급하여 소멸된다고 볼 수는 없기 때문이다. 나아가 원고가 이미000,000,00원의 상속세를 납부한 상황에서 당초 상속세처분이 취소될 것을 예상하여 동일한 상속에 대하여 별도의 상속세를 납부할 것을 기대할 수도 없다. 따라서 원고는 이 사건 과세처분에 관하여 2010. 9. 16.부터는000,000,00원의 범위에서 상속세 납부기한을 위반하지 않았거나,위반하였다고 하더라도 이를 탓하기 어려운 정당한 사유가 있다고 봄이 상당하다.그렇다면 원고에 대한 상속세 결정세액000,000,00원에 대해서는 선행판결에 따른 기산일 2009. 2. 1.부터 납부일인 2010. 9. 15.까지 562일간의 납부불성실가산세로 00,000,000원(＝000,000,00원 × 0.03% × 562일)만을 부과함이 타당하고, 이 사건과세처분 중 납부불성실가산세 00,000,000원의 부과처분은 이를 초과하는 범위에서 위법하다.

나. 이 사건 압류처분에 관한 판단

"원고는 피고가 연대납세의무자인 이BB의 부동산을 압류하고도 제때에 교부청구를 하지 않아 담보를 상실하였으므로 민법 제485조, 제481조에 따라 원고는 압류처분의 피담보채권인000,000,00원에 관하여 변제책임을 면하게 되었다고 주장한다. 살피건대, 갑 제6, 7, 10호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고는 당초 상속세처분에 따라 이BB이 부담하는 상속세액 중 57,242,897원을 체납세액으로 하여 2010. 5. 25. 서초아파트에 대한 이BB의 공유지분 1/2을 압류한 사실, 당시 이BB의 위 지분에 대해서는 부동산강제경매절차(서울중앙지방법원 2010타경000호)가 진행 중이었고, 피고 역시 이에 관한 교부최고통지서를 송달받은 사실, 그럼에도 피고는 배당요구종기일인 2010. 5. 31.을 도과하여 같은 해 9. 27.에야 교부청구를 하였고, 그 결과 아무런 배당금을 교부받지 못한 사실, 이후 위 강제경매절차가 종료되어 이BB의 공유지분은 김△△양에게 이전되었고, 피고의 압류등기는 말소된 사실을 인정할 수 있다. 한편, 민법 제485조는 같은 법 제481조에 의한 대위할 자가 있는 경우에 채권자의 고의나 과실로 담보가 상실되거나 감소된 때에는 대위권자는 그 담보의 상실 또는 감소로 인하여 상환을 받을 수 없는 한도에서 자신의 변제책임을 면한다고 규정하고 있다. 여기서의담보'라 함은 주된 채무를 담보하기 위한 인적 담보 또는 물적 담보를 말하고(대법원 2000. 12. 12. 선고 99다13669 판결 참조), 위와 같은 특별담보 외에 채무자의 재산으로 일반채권자의 변제에 제공되는 일반담보는 포함되지 않는다. 그런데 조세우선채권은 공시방법 없이 납세자의 총재산에 대하여 우선변제권이 인정된다는 점에서 특별담보와 그 기본적인 성격을 달리하는 것으로, 조세우선변제권을 인정한 취지에 비추어 볼 때 과세관청에게 납세자의 총재산에 대하여 일일이 경매절차 진행 여부를 확인하고 해당 재산의 책임분담액에 맞추어 우선변제권을 행사하여야 할 주의의무를 부담시키기는 어렵다. 따라서 조세우선채권에 대하여 민법 제485조를 유추하여 적용하는 것은 타당하지 않다고 할 것이므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 위 주장은 이유 없다.",다. 소결

결국 이 사건 과세처분 중 납부불성실가산세 00,000,000원의 부과처분은 00,000,000 원을 초과하는 범위에서 위법하므로 취소하고, 나머지 이 사건 과세처분 및 이 사건압

류처분은 모두 적법하고 거기에 원고가 주장하는 바와 같은 위법이 있다고 할 수 없.

5. 결론

원고의 청구는 위 인정범위에서 이유 있어 인용하고, 나머지 청구는 이유 없으므로기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.