연대납세의무의 범위 (상속개시 전 5년 이내에 증여받은 재산이 포함되는지)

상속개시 전 5년 이내에 증여받은 재산의 가액을 포함한 상속재산가액을 한도로 망인의 상속인들에게 부과한 총 상속세를 상속인들의 증여받은 재산을 포함한 총 상속재산가액 중 자신의 상속재산가액이 점유하는 비율에 따라 연대하여 납부할 의무가 있다 할 것임

1, 원고의 항소와 당심에서 확정된 청구를 모두 기각한다.

2, 항소 이후의 소송비용은 원고가 부담한다.

제1심 판결은 취소한다. 피고는 원고에게 312,688,750원 및 이에 대하여 1996. 10. 31.부터 당심 판결 선고일까지는 연 5%, 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 연 20%의 각 비율로 계산한 금원을 지급하라(원고는 당초 상속세 과오납금 314,317,790원 및 이에 대한 그 납부일로부터 환급일까지의 환급가산금의 반환을 청구하였다가 당심에서 위와 같이 청구원금 부분은 감축하고 지연손해금 부분은 그 기산일 및 일부 기간의 비율은 감축하고(예컨대 2001, 4. 1.부터 2002, 4. 5.까지의 국세환급가산금 이자율은 1일 10만분의 16으로 연 5.8%이므로 당심에서 비율이 감축되었다) 일부 기간의 비율은 확장하였으므로, 청구취지가 감축된 한도 내에서 항소취지도 감축된 것으로 본다).

1. 기초사실

다음 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1, 2호증의 각 1, 2, 갑 제3호증, 갑 제5호증의 1, 2, 갑 제7, 14, 15호증, 갑 제20 내지 24호증(각 가지번호 포함), 갑 제27호증의 1 내지 13, 갑 제28, 29호증, 갑 제30호증의 1, 2, 갑 제32호증의 1 내지 5, 갑 제33호증의 1 내지 3, 올 제2호증의 1 내지 4, 을 제3호증의 1, 2, 을 제4, 5호증, 을 제7호증의 3, 을 제8호증, 을 제9호증의 1 내지 20, 을 제17호증의 1 내지 6, 을 제18호증의 1, 을 제21, 22, 23, 26, 31호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 이를 인정할 수 있다.

가. 상속관계

(1) 김○○은 유○○와 결혼하여 그 사이에 장남인 김○○과 차남인 원고를 낳았고 유○○가 사망한 뒤 유○○과 재혼하였으나 그 사이에는 자식이 없었다. 김○○은 이○○과 결혼하여 그 사이에 김○○, 김○○, 김○○, 김○○의 4자매를 낳은 뒤 1973. 5. 7. 사망하였고, 원고는 이○○과 결혼하여 김○○과 김○○을 낳았는데 김○○에 대하여 1974. 7. 23. 김○○과 이○○ 사이의 친생자인 것처럼 출생신고를 하였다. 그 후 김○○은 1991. 12. 11. 사망하였고 그 상속인으로는 처인 유○○과 차남인 원고 및 장남인 망 김○○의 대습상속인으로서 이○○, 김○○, 김○○, 김○○, 김○○ 및 김○○이 있었다.

(2) 한편 이○○은 1997. 5.경 김○○과 이○○을 상대로 하여 친생자관계존부확인 소송을 제기하여 김○○ 및 이○○과 망 김○○ 사이에 친생자관계가 없음을 확인한다는 판결을 선고받았고(○○법원 1997. 10. 9. 선고 97드41886 판결), 이에 따라 김○○은 1997. 11. 11. 호적상 원고와 이○○사이의 자(子)로 다시 등재되었다.

나. 상속세 자진신고

원고는 1992. 6. 10. 김○○의 사망에 따른 상속세 신고 및 자진납부계산서를 제출하면서 상속재산가액을 174,271,878원, 증여가산액을 6,027,178,790원, 과세표준을 5,841,473,008원으로 하여 산출한 세액 3,092,948,334원에서 기납부증여세액 3,414,990,229원을 공제하여 납부할 세액이 없는 것으로 신고하였다.

다. 상속세 부과처분의 경과

(1) 당초 결정

피고 산하 ○○세무서장(이하 당초 결정과 각 경정처분을 한 관할세무서장을 '처분청'이라 한다)은 1993. 6. 1, 상속재산이 과소평가되어 신고되었다는 등의 사유로 납부기한을 1993. 6. 30.로 하여 망 김○○의 상속인들에게, 상속재산가액을 251,240,012원, 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하'법'이라 한다) 제7조의2 소정의 가산액을 1,777,423,390원, 법 제4조 소정의 증여가산액(이하 '증여가산액'이라 한다)을 5,254,870,948원, 과세표준을 6,923,556,690원으로 하여 산출된 세액 3,585,956,179원에서 기납부증여세액 3,386,562,170원을 차감한 결정세액 199,394,009원에 신고불성실가산세 112,089,922원, 납부불성실가산세 19,939,400원을 가산하여 총 결정세액 331,423,331원(그 중 원고에 대한 세액은 94,692,380원이다)을 부과ㆍ고지하였다.

(2) 1차 경정처분

그 후 처분청은 ○○국세청의 감사에서 상속재산 중 1991. 12. 12. 대습상속인 김○○ 명의로 증여를 원인으로 한 소유권이전등기가 마쳐진 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 외 13필지 토지 8,989㎡ 평가액 1.484,084,000원 상당과 1992. 1. 16. 원고 명의로 증여를 원인으로 한 소유권이전등기가 마쳐진 ○○시 ○○동 ○○번지 외 10필지 토지 5,208㎡ 평가액 937,440,000원 상당은 망 김○○의 사망일 이후에 소유권이 이전된 것이어서 상속재산에 가산되는 증여재산에 해당하지 않고 법 제2조 제1항 소정의 상속재산에 해당한다는 지적을 받음에 따라, 1993. 10, 16. 망 김○○의 상속인들에게 납부기한을 1993. 10. 31.로 하여, 상속재산가액을 2,672,764,012원, 증여가산액을 4,610,770,338원, 과세표준을 6,923,556,690원으로 하여 산출된 세액 3,585,956,179원에서 신고세액 96,176,686원, 기납부증여세액 2,058,457,484원을 각 공제한 결정세액 1,431,322,009원에 신고불성실가산세 112,089,922원, 납부불성실가산세 265,186,010원을 가산하여 총 결정세액을 1,808,597,941원(그 중 원고에 대한 세액은 644,242,535원이다)으로 경정하고 추가로 1,477,174,610원을 부과ㆍ고지하였다.

(3) 2차 경정처분

처분청은, 당초 상속재산가액 중 증여가산액에 포함된 증여재산에 대하여 당초결정시 증여세가 결정되지 아니하여 증여세 상당액을 공제하지 아니하고 결정하였으나 1994. 2. 28. ○○세무서장이 증여세를 고지하여 납부하였으므로 이 증여세를 기납부증여세액으로 추가 공제하고, 1994. 3. 18. 국세심판소 심판결정에 따라 상속개시일이 1991. 12. 11.임에도 1992년 공시지가를 적용하여 평가한 상속재산에 대하여 재평가하여, 망 김○○의 상속인들에게 1994. 4. 11. 상속재산가액을 2,652,688,392원, 증여가산액을 4,610,770,338원, 과세표준을 6,903,481,070원으로 하여 산출한 세액 3,574,914,588원에서 신고세액 88,448,470원, 기납부증여세액 2,135,273,719원을 각 공제한 결정세액 1,351,192,399원에 신고불성실가산세 96,730,976원와 납부불성실가산세 249,929,332원을 가산하여 총 결정세액을 1,697,852,707원(그 중 원고에 대한 세액은 551,053,657원이다)으로 경정하고 기고지세액 중 110,745,234원을 감액하는 것으로 고지하였다.

(4) 상속인들 사이의 유류분반환소송 등

이○○. 김○○, 김○○, 김○○(이하 '이○○'이라 한다)이 1992년경 원고와 김○○을 상대로 제기한 소유권이전등기말소등 청구사건에서 망 김○○이 원고와 김○○에 대하여 재산을 증여함으로써 이○○ 등의 유류분을 침해하였다고 인정하여 증여재산을 반환하라는 취지의 판결이 선고되었고(○○법원 1995. 2. 8. 선고 92가합33645, 35955 판결), 그 항소심에서 이○○ 등의 유류분 비율만을 일부 변경한 같은 취지의 판결이 선고되었으며(○○법원 1995. 12. 5. 선고 95나14116, 14123 판결), 대법원에서 상고가 기각됨에 따라 항소심판결이 그대로 확정되었다(대법원 1996. 4. 16. 선고 96다5728, 5735 판결). 그 후 원고와 김○○이 그 증여재산의 일부를 이○○등과 김○○에게 이전해 줌으로써 유류분 반환을 둘러싼 분쟁을 매듭짓기로 하는 내용의 임의조정이 성립하였다(○○법원 1996. 12. 13. 96머78159).

(5) 3차 경정처분

처분청은 위 소송 및 조정결과에 의하여 당초 상속재산가액 중 증여가산액에 포함된 증여재산의 변동으로 인하여 증여세가 경정됨에 따라 1997 5. 1. 망 김○○의 상속인들에게 납부기한을 1997. 5. 31.로 하여, 상속재산가액을 2,930,775,827원(종전 처분의 증여가산액 중 278,087,435원을 차감하여 이를 상속재산가액에 가산하였다), 증여가산액을 4,332,682,903원, 과세표준을 6,903,481,070원으로 하여 산출한 세액 3,574.914,558원에서 신고세액 105,133,716원, 기납부증여세액 1,968,421,258원을 각 공제한 결정세액 1,501,359,614원에 신고불성실가산세 96,730,976원, 납부불성실가산세 278,521,170원을 가산하여 총 결정세액으로 1,876,611,760원(그 중 원고에 대한 세액은440,722,630원이다)으로 경정하고 추가로 178,759,053원을 부과ㆍ고지하였다

(6) 4차 경정처분

처분청은, 법 제9조 제1항 중 "상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 ‥‥‥상속개시 당시의 현황에 의한다."는 부분이 헌법에 위반된다는 헌법재판소의 결정(헌법재판소 1997. 12. 24. 선고 96헌가19, 96헌바72 결정)과 관련한 국세청의 업무지시에 따라, 상속재산에 합산하는 증여재산의 평가시점을 증여 당시로 하기로 하여, 1998.12. 7. 망 김○○의 상속인들에게 상속재산가액을 2,930,775,827원, 증여가산액을 이전보다 877,088,490원을 감액한 3,455,594,413원, 과세표준을 6,026,392,580원으로 하여 산출한 세액 3,092,515,919원에서 신고세액 52,982,660원, 기납부증여세액 1,778,815,157원을 각 공제한 결정세액 1,260,718,102원에 납부불성실가산세 232,706,026원을 가산하여 총 결정세액을 1,493,424,128원(그 중 원고가 납부할 세액은 0원이다)으로 경정하고 기고지세액 중 383,187,632원을 감액하는 것으로 고지하였다.

(7) 김○○의 상속세부과처분취소소송

한편 김○○은 앞에서 본 바와 같이 친생자관계존부확인 판결이 확정되자 망 김○○의 대습상속인이 아니라는 이유로 처분청을 상대로 상속세부과처분취소소송을 제기하여, 1998. 12. 29. 처분청이 김○○에 대하여 한 상속세 733,001,249원(4차 경정처분에 의한 것)의 부과처분을 취소하는 판결을 선고받았고(○○법원 94구14591, 28200 판결), 이에 대한 처분청의 상고가 기각됨으로써(대법원 1999. 5. 17. 선고 99두1496, 1502 판결) 위 판결이 그대로 확정되었다.

(8) 5차 경정처분

처분청은 1999. 7. 26. 김○○에 대한 위 확정판결의 취지에 따라 김○○을 제외한 망 김○○의 상속인들에게, 상속재산가액을 2,930,775,827원, 증여가산액을 3,455,594,413원, 과세표준을 6,026,392,580원으로 하여 산출한 세액 3,092,515,919원에서 신고세액 50,489,016원, 기납부증여세액 1,954,356,647원(175,541,490원을 추가 공제하였다)을 각 공제한 결정세액 1,087,670,256원에 납부불성실가산세 202,005,627원을 가산하여 총 결정세액을 1,289,675,883원(그 중 원고가 납부할 세액은 0원이다)으로 경정하고 기고지세액 중 203,748,248원을 감액하는 것으로 고지하였다.

(9) 납세고지처분취소소송

상속인 이○○, 김○○, 김○○, 김○○, 김○○. 및 유○○,(상속인 유○○이 1993. 5. 1. 사망함에 따라 그 동생인 유○○이유일한 재산상속인이 되었다)이 2001. 4. 4. 처분청을 상대로 5차 경정처분의 취소를 구하는 소송을 제기하여, '① 5차 경정처분의 상속세부과처분 중 4차 경정처분의 총 결정세액을 초과하는 부분 및 4차 경정처분의 상속세부과처분 중 3차 경정처분의 총 결정세액을 초과하는 부분은 상속세액이 종전 처분에 비하여 증가된 증액경정처분으로서 조세부과 제척기간을 도과하여 부과된 것이어서 무효라는 이유로 이를 취소하고, ② 5차 경정처분의 가산금징수처분 중 위 취소되는 상속세액에 대하여 부과된 부분은 위법하여 이를 취소하며, ③ 4차 경정처분의 가산금징수처분 중 위 취소되는 상속세액에 대하여 부과된 부분은 위법하여 이를 취소할 것이나 상속인별로 가산금을 계산할 자료가 제출되지 아니하여 전부를 취소한다'는 취지의 판결이 선고ㆍ확정되었다(○○법원 2001. 10. 26. 선고 2001구12559판결, ○○법원 2002. 9. 17. 선고 2001누18604 판결, 대법원 2004. 2. 13. 선고 2002두9971 판결(1차 환송판결), ○○법원 2004. 12. 23. 선고 2004누5623 판결, 대법원 2006. 2. 9. 선고 2005두1688 판결(제2차 환송판결), ○○법원 2006. 6. 30. 선고 2006누7296 판결).

라. 한편 원고는 망 김○○으로부터 상속개시 당시 현존하는 상속재산 231,164,392원 상당 중 그 상속지분(2/7)에 해당하는 66,046,969원 상당을 상속받았고, 또 망인으로부터 상속개시 전 5년 이내에 현금 1,499,335,955원과 부동산 1,956,258,458원 상당을 증여받았으며, 그 외 부동산 152,280,000원 상당을 망인의 생전에 증여받았으나 상속개시일 이후에 증여를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다. 반면 김○○이 망인으로부터 최종적으로 증여받은 재산은 1,321,484,000원 상당이다.

마. 원고는 상속세로 1993. 6. 28. 4,000,000원, 1993, 10. 30. 4,000,000원, 1994. 5. 28. 104,688,750원, 1996. 10. 31. 200,000,000원 합계 312,688,750원(본세 245,731,760원 + 납부기한내 미납으로 인한 가산세 66,956,990원)을 납부하였다.

바. 원고가 납부하였거나 납부할 증여세액은 증여세 2,245,387,624원, 연부연납이자 449,327,226원, 가산금 1,037,301,080원 합계 3,732,015,930원이고, 그 중 납부한 금액은 증여세 1,757,912,500원과 연부연납기한내 미납부로 인한 가산금 712,438,900원 합계 2,470,351,400원이다.

2. 주장 및 판단

가. 당사자의 주장

(1) 원고는, 원고가 납부할 상속세는 최종적으로 0원으로 결정되었는데 원고가 이미 312,688,750원을 상속세로 납부하였으므로, 피고는 원고에게 위 금액 상당을 부당이득금으로 반환할 의무가 있고, 가사 원고에게 다른 상속인들이 부담하는 상속세에 대한 연대납세의무가 있다 하더라도 그 의무는 원고가 상속개시로 실제 상속받은 재산의 가액인 66,046,969원을 한도로 하므로, 피고는 원고가 실제 상속받은 재산가액을 초과하여 납부한 금액 246,641,781원(312,688,750원 - 66,046,969원)을 부당이득금으로 반환할 의무가 있다고 주장한다.

(2) 이에 대하여 피고는, 비록 원고가 납부할 상속세가 0원이라 하더라도 원고는 다른 상속인들의 상속세에 대한 연대납세의무를 부담하고, 그 연대납세의무는 원고의 증여가산액을 포함한 상속재산가액을 한도로 하므로, 원고가 납부한 금액은 전부 다른 상속인들의 상속세에 대한 연대납세의무의 변제에 충당되었다고 다툰다.

나. 판단

(1) 원고가 납부할 상속세액

원고에 대한 상속세는 당초 결정에서 94,692,380원이 부과되었다가 1차 경정처분에서 644,242,535원으로 증액되어 그 차액인 549,550,155원이 추가로 부과되었고, 그 후 2차 경정처분에서 551,053,657원으로, 3차 경정처분에서 440,722,630원으로 각 감액되었다가, 4차 경정처분 및 5차 경정처분에서 0원으로 감액된 사실은 위 인정사실에서 본 바와 같으므로, 원고가 망 김○○으로부터 상속받은 재산에 대하여 납부할 상속세는 0원이라 할 것이다.

(2) 원고의 연대납세의무

한편, 법 제18조는 '상속인 또는 수유자는 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있고(제1항), 위 연대납세의무에 대한 각자의 책임은 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 한다(제2항)'고 규정하고 있으며, 법 제4조는 '상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다'고 규정하고 있는바, 위 법조항에 의하면, 원고는 망 김○○으로부터 상속개시 전 5년 이내에 증여받은 재산의 가액을 포함한 상속재산가액을 한도로 망인의 상속인들에게 부과한 총 상속세를 상속인들의 증여받은 재산을 포함한 총 상속재산가액 중 자신의 상속재산가액이 점유하는 비율에 따라 연대하여 납부할 의무가 있다 할 것이다. 나아가 원고의 상속재산가액을 계산하면, 앞서 본 바와 같이 원고가 망 김○○으로부터 상속개시로 인해 실제 상속받은 재산가액 66,046,969원과 망인으로부터 상속개시 전 5년이내에 증여받은 현금 1,499,335,955원과 부동산 1,956,258,458원 상당 및 망인 생전에 증여받았으나 상속개시일 이후에 소유권을 이전받은 부동산 152,280,000원 상당을 합한 3,673,921,382원(66,046,969원 + 1,499,335,955원 + 1,956,258,458원 + 152,280,000원)이 되고, 한편 상속인들 전부에게 부과된 총 상속세는 730,979,227원(원고 0원 + 유○○ 52,446,251원 + 이○○ 148,648.997원 + 김○○ 118.234.765원 + 김○○ 114,274,381원 + 김○○ 175,756,459원 + 김○○ 121,618,394원, 원고를 제외한 나머지 상속인들의 상속세는 3차 경정처분에 따른 것이다)이며, 법 제18조 제1항 소정의 총 상속재산가액은 5,064,886,240원{(상속재산가액 2,930,775,827원 - 김○○에게 소유권이전 된 재산가액 1,321,484,000원) + 증여가산액 3,455,594,413원, 위 각 경정처분상의 상속재산가액에는 김○○에게 소유권이전된 재산가액이 포함되어 있으나 법 제18조의 상속재산가액에는 포함되지 않는다}이고, 그 중 원고의 상속재산가액이 점유하는 비율은 72.5%(3,673,921,382원/5,064,886,240원)이므로, 원고는 총 상속세 730,979,227원의 72.5%에 해당하는 529,959,939원(730,979,227원 x 0.725)에 대하여 연대납세의무를 부담하고, 을 제39호증의 1 내지 8의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하면, 다른 상속인들이 체납한 상속세가 위 연대납세의무액을 초과하는 사실을 인정할 수 있고, 또한 원고가 이미 상속세로 312,688,750원, 증여세로 2,470,351,400원(가산금 포함)을 납부한 사실은 앞에서 인정한 바와 같으며, 위 합계액이 원고의 상속재산가액을 초과하지 아니하므로, 결국 원고가 납부한 상속세 312,688,750원은 다른 상속인들의 상속세에 대한 연대납세의무의 변제에 전액 충당되었다 할 것이다.

(3) 따라서 원고가 자신이 부담하는 한도를 초과하여 상속세를 납부하였음을 전제로 한 위 부당이득반환 주장은 이유 없다.

3.결 론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 이 사건 청구 중 청구원금 부분과 지연손해금 부분 중 일부(당심에서 확장된 부분 제외)에 관한 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 이에 대한 원고의 항소를 기각하고, 당심에서 확장된 지연손해금 청구부분도 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.