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원고
원고 1 외 1인 (소송대리인 법무법인(유한) 율촌, 담당변호사 최완 외 1인)
피고
용산세무서장 외 1인 (소송대리인 정부법무공단, 담당변호사 김재방)
2021. 5. 28.
주문
1. 피고 용산세무서장이 2018. 12. 3. 원고들에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세 2,994,862,742원 및 가산세 1,053,293,228원의 부과처분 중 양도소득세 2,975,305,121원 및 가산세 1,046,414,814원을 초과하는 부분을 취소한다.
2. 원고들의 피고 용산세무서장에 대한 나머지 청구와 원고 2의 피고 반포세무서장에 대한 청구를 각 기각한다.
3. 소송비용 중 원고들과 피고 용산세무서장 사이에 생긴 부분(청구취지 제1의 가.항 부분)의 95%는 원고들이, 나머지는 위 피고가 각 부담하고, 원고 1과 피고 용산세무서장 사이에 생긴 부분(청구취지 제1의 나.항 부분)은 원고 1이 부담하며, 원고 2와 피고 반포세무서장 사이에 생긴 부분은 원고 2가 부담한다.
1. 피고 용산세무서장이 2018. 12. 3.
가. 원고들에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세 2,994,862,742원 및 가산세 1,053,293,228원의 부과처분과,
나. 원고 1에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세 4,787,213,057원 및 가산세 1,683,662,833원의 부과처분을 각 취소한다.
2. 피고 반포세무서장이 2018. 12. 3. 원고 2에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세 4,256,672,790원 및 가산세 1,497,091,820원의 부과처분을 취소한다.
이유
1. 처분의 경위
가. 원고들의 부친인 망 소외인(2018. 1. 5. 사망, 이하 ‘망인’이라 한다)은 1980년경부터 1986년경까지 아래 표 연번 1 내지 18 각 토지를 매수하여 취득하였고, 2004. 4. 27. 원고 1에게 이 중 연번 11 내지 14 각 토지를, 원고 2에게 연번 15 내지 18 각 토지를 각 증여하였으며, 소외 2에게 연번 5 토지 중 331/1,653 지분(이하 ‘소외 2 지분’이라 한다)을 증여하였다. 원고 2는 2009. 12. 23. 아래 표 연번 19 토지를 매수하여 취득하였다(이하 아래 표 각 토지 중 소외 2 지분을 제외한 나머지 각 토지를 ‘이 사건 각 토지’라 하고 ‘연번’은 아래 표의 것을 의미한다).
〈〈원고들의 부친 망 소외인이 매수하여 원고 등에게 증여한 토지목록 생략〉〉
나. 이 사건 각 토지는 도시개발법 제3조 에 따라 도시개발구역으로 지정된 2008. 1. 14.부터는 같은 법 제9조 제2항 에 따라 국토의 계획 및 이용에 관한 법률(이하 ‘국토계획법’이라 한다)에 따른 도시지역으로 결정·고시된 것으로 의제되었다. 그 후 경기도지사는 2010. 11. 24. 도시개발법 제17조 에 따라 이 사건 각 토지를 포함한 평택시 (지번 생략) 일원 741,113㎡에서 □□□□지구 도시개발사업조합(이하 ‘이 사건 조합’이라 한다)에 의해 환지방식으로 추진되는 ‘□□ □□지구 도시개발사업’에 관한 실시계획인가를 하였다.
다. 망인과 원고들, 소외 2(이하 합쳐 ‘망인 등’이라고 한다)는 2015. 12. 1. 이 사건 각 토지를 주식회사 대농에 매매대금 합계 696억 8,000만 원에 매도하였고, 2016. 4. 29. 위 회사 앞으로 소유권이전등기를 마쳐주었다.
라. 망인 등은 2016. 5. 23.과 2016. 6. 30. 관할 세무서장에게 일반누진세율과 장기보유특별공제를 적용하여 이 사건 각 토지에 관한 양도소득세 및 지방소득세를 신고·납부하였다.
마. 서울지방국세청장은 2018. 5. 17.부터 2018. 6. 25.까지 원고들에 대한 세무조사를 실시하였고, 그 결과 ‘이 사건 각 토지가 구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제104조의3 제1항 의 ‘비사업용 토지’에 해당하므로 그 각 양도로 인한 양도소득세 산정 시 장기보유 특별공제를 배제하고 같은 법 제104조 제1항 제8호 에서 정한 중과세율을 적용하여야 한다’고 보아 그와 관련한 과세자료를 피고들에게 통보하였다.
바. 이에 피고 용산세무서장은 2018. 12. 3. 원고 1에게 그 소유 토지 양도에 따른 2016년 귀속 양도소득세로 6,470,875,890원(가산세 1,683,662,833원 포함)을, 피고 반포세무서장은 같은 날 원고 2에게 그 소유 토지 양도에 따른 2016년 귀속 양도소득세로 5,753,744,610원(가산세 1,497,071,820원 포함)을 각 경정·고지하였고, 피고 용산세무서장은 같은 날 망인 소유 토지 양도에 따른 2016년 귀속 양도소득세 4,048,155,970원(가산세 1,053,293,228원 포함)을 망인의 상속인으로서 납세의무를 승계한 원고들과 소외 3, 소외 4에게 각 경정·고지하였다(이하 원고들에 대한 위 각 부과처분을 ‘이 사건 각 부과처분’이라 한다).
사. 원고들은 이 사건 각 부과처분에 불복하여 2019. 2. 1. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2020. 5. 29. 기각 결정을 받았다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3, 4, 11, 12호증, 을 제1, 2호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 원고들의 주장
가. 주위적 주장
1) 이 사건 각 토지가 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 나목 본문의 ‘도시지역 내 농지’ 또는 제2호 본문의 ‘임야’에 해당함을 전제로 한 주장(이하 ‘주위적 주장 ①’이라 한다)
가) 구 소득세법 제104조의3 제2항 은 법률에 따른 사용 금지 등 부득이한 사유가 있어 사업에 사용하지 않게 된 토지의 경우 이를 비사업용 토지로 보지 않을 수 있도록 규정하고 있고, 여기서 말하는 부득이한 사유에는 ‘도시계획의 변경 등 정당한 사유’[ 구 소득세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제168조의14 제1항 제4호 , 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제12호 ]가 포함된다. 같은 조 제1항 나목 의 도시지역 내 농지에 해당하는 이 사건 각 토지는 그 실질에 부합하도록 ‘개발(건물 등 신축)이 가능한지 여부’를 기준으로 위 ‘부득이한 사유’ 인정 여부를 판단하여야 하는데 주1) , 이 사건 각 토지가 도시개발법 제3조 에 따라 도시개발구역으로 지정된 2008. 1. 14. 이후로 소유자에 의한 사적 개발이 금지되었으므로, 이때부터 사업에 사용하지 아니한 데 대한 부득이한 사유가 존재한다.
나) 설령 공부상 지목(전·답 또는 임야)에 따른 용도를 기준으로 그 용도로 사용하지 못한 데 부득이한 사유가 있었는지 여부를 살펴보아야 한다고 보더라도, 아래와 같이 늦어도 양도일로부터 2년 전인 2014. 4. 16. 이전부터 이 사건 각 토지를 그 용도에 맞게 사용하지 못한 데 부득이한 사유가 있었다고 인정된다.
(1) 이 사건 각 토지상에서 도시개발사업을 진행하기 위해 2008. 3. 4. 설립된 이 사건 조합은, 2010. 11. 24. 경기도지사로부터 사업실시계획 인가를 받음으로써 그 사업의 시행과 관련하여 행정청의 지위에 놓이게 된 후 2012. 3. 30.과 2014. 1. 23. 두 차례에 걸쳐 망인 등을 비롯한 조합원들에게 사업 대상 토지에서의 경작을 금지하는 공고를 하였다. 이 사건 조합이 2014. 4. 16. 보상계획을 공고한 이후에는 망인 등이 이 사건 각 토지상에서 추가적인 경작을 하거나 수목을 식재하더라도 보상을 받을 수 없고 오히려 철거되었을 것이므로, 망인 등의 책임 없는 외부적인 사정에 의해 이 사건 각 토지상에서 경작이나 수목 식재행위를 할 수 없었다고 할 것이다[또한 이 사건 각 토지에 관하여 2014. 5. 22. 환지계획이 인가된 후 2014. 6. 13. 환지 예정지가 지정·공고되었는바, 환지 예정지로 지정되면 종전의 토지를 사용·수익할 수 없으므로( 도시개발법 제36조 제1항 ), 위 2014. 6. 13. 이래 이 사건 각 토지는 법령에 따라 사용이 금지되기도 하였다].
(2) 특히 이 사건 각 토지 중 지목이 임야인 각 토지(이하 ‘임야 부분’이라 한다)의 경우, 도시개발구역으로 지정된 2008. 1. 14.경부터 도시개발법 제9조 제5항 에 의해 시장 등의 허가 없이는 죽목의 벌채 및 식재가 금지되었다. 죽목의 벌채 및 식재가 임야를 본래 용도에 맞게 사용하는 데 필수적인 행위인 점을 감안하면, 임야는 위 2008. 1. 14.경 이래로 법령에 따라 사용이 제한되어 왔다고 보아야 한다.
2) 임야 부분이 본래 구 소득세법 제104조의3 제1항 제2호 단서 다목 , 같은 법 시행령 제168조의9 제3항 제2호 에 의해 비사업용 토지가 아님을 전제로 한 주장 주2) (이하 ‘주위적 주장 ②’라 한다)
원고 1은 2005년경부터 안성시 (주소 생략)에서 ‘◇ ◇◇◇◇’라는 상호로 정원수 등 생산·판매업을 영위해 온 산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률(이하 ‘산림자원법’이라 한다)에 따른 종·묘생산업자로서, 임야 부분을 산림용 종자 또는 산림용 묘목의 생산에 사용하였으므로 위 임야 부분은 본래 구 소득세법 제104조의3 제1항 제2호 단서 다목 , 같은 법 시행령 제168조의9 제3항 제2호 에 따라 비사업용 토지에서 제외되어야 한다. 다만, 앞서 본 바와 같이 위 임야 부분이 2008. 1. 14. 도시개발구역으로 지정되는 부득이한 사유로 이를 산림용 종자·묘목의 생산에 사용하지 못하였을 뿐이다.
나. 제1예비적 주장
1) 종전까지 기획재정부와 국세청은 도시지역 내 농지가 도시개발구역으로 지정되어 개발행위가 제한되게 되었다면 이는 구 소득세법 제104조의3 제2항 , 같은 법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것) 제168조의14 제1항 제1호 의 부득이한 사유에 해당한다는 유권해석을 하였고, 망인 등은 납세자에게 일반적으로 받아들여진 위 유권해석을 신뢰한 채 이 사건 각 토지가 비사업용 토지에 해당하지 않음을 전제로 양도소득세를 신고·납부한 것인바, 그 후 갑자기 태도를 바꾸어 한 이 사건 각 부과처분은 신의성실의 원칙이나 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제18조 제3항 에 위반된다.
2) 그렇지 않다 하더라도 이를 믿고서 망인 등이 이 사건 토지를 비사업용 토지로 보아 양도소득세를 신고·납부하지 않은 데에는 의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 할 것이므로, 이 사건 각 부과처분 중 적어도 가산세 부분은 위법함이 분명하므로 취소되어야 한다.
다. 제2예비적 주장(연번 3, 4 각 토지에 한하여)
구 소득세법 제104조의3 제1항 제4호 가목 에 의하면, 농지·임야 및 목장용지 외의 토지 중 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지는 비사업용 토지에 해당하지 않는바, 이 사건 각 토지 중 지목이 도로여서 재산세가 부과되지 않는 연번 3, 4 각 토지는 비사업용 토지라고 할 수 없다.
3. 관계 법령
별지 기재와 같다.
4. 이 사건 각 부과처분의 적법 여부
가. 주위적 주장에 관하여 주3)
1) 주위적 주장 ①
가) 관련 규정의 내용과 체계
(1) 구 소득세법 제104조 제1항 제8호 는 거주자가 같은 법 제104조의3 제1항 에서 정한 비사업용 토지를 양도하여 얻은 양도소득에 대하여는 양도소득세를 중과하도록 규정하고 있는바, 이러한 비사업용 토지 양도소득세 중과제도는 개인이 토지를 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식의 수단으로 보유하다가 양도하는 경우 양도소득세를 중과함으로써 토지에 대한 투기수요를 억제하고, 투기로 인한 이익 역시 환수함으로써 부동산 시장의 안정과 과세형평을 도모함에 그 입법목적이 있다고 할 것이다. 그러한 비사업용 토지의 범위에 관하여 구 소득세법 제104조 제1항 은, 토지의 종류별로 논·밭 및 과수원(이하 ‘농지’라 한다)( 제1호 ), 목장용지( 제3호 ), 주택부속토지( 제5호 ), 별장과 그 부속토지( 제6호 )의 경우에는 비사업용 토지에 해당하는 경우를 직접 한정하여 열거하고 있고, 임야( 제2호 ), 농지·임야·목장용지 외의 토지( 제4호 )의 경우에는 비사업용 토지로 보지 않는 경우를 한정적으로 열거하며 그에 해당하지 않으면 모두 비사업용 토지로 보도록 규정하고 있다.
이 사건 각 토지에 적용될 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 및 제2호 의 내용은 다음과 같다. 먼저 농지에 관하여, 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 나목 은 ‘시 지역 중 국토계획법에 따른 도시지역(녹지지역과 개발제한구역 제외, 같은 법 시행령 제168조의8 제4항 )에 있는 농지’라면 ‘소유자가 농지 소재지에 거주하며 스스로 경작하던 농지로서 도시지역에 편입된 날부터 3년이 경과하지 않았다’는 예외사유가 없는 한 원칙적으로 비사업용 토지에 해당하는 것으로 정하였다 주4) . 다음으로 임야의 경우, 구 소득세법 제104조의3 제1항 제2호 는 이를 원칙적으로 비사업용 토지로 보되, 예외적으로 ‘산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률에 따라 지정된 산림유전자원보호림 등 공익과 산림의 보호·육성을 위해 필요한 임야’( 가목 ), ‘임야 소재지에 거주하는 자가 소유한 임야’( 나목 ), 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 임야’( 다목 )의 경우에 비사업용 토지에서 제외하도록 정하였다.
(2) 한편 구 소득세법 제104조의3 제2항 은 ‘ 제1항 을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호 의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다’고 규정하고 있고, 그 위임에 따라 제정된 구 소득세법 시행령 제168조의14 는 제1항 에서 ‘ 법 제104조의3 제2항 에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제104조의3 제1항 각 호 의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다’고 규정하면서, 그 각 호로 ‘토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지: 사용이 금지 또는 제한된 기간’( 제1호 ), ‘토지를 취득한 후 문화재보호법에 따라 지정된 보호구역 안의 토지: 보호구역으로 지정된 기간’( 제2호 ), ‘ 제1호 및 제2호 에 해당되는 토지로서 상속받은 토지: 상속개시일부터 제1호 및 제2호 에 따라 계산한 기간’( 제3호 ), ‘그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황·취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 기획재정부령으로 정하는 기간’( 제4호 )을 들고 있다. 또한 위 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제4호 의 위임에 따른 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 은 ‘다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제104조의3 제1항 각 호 의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다’고 규정하면서, 그 각 호로 ‘토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가·허가·면허 등을 신청한 자가 건축법 제18조 및 행정지도에 따라 건축허가가 제한됨에 따라 건축을 할 수 없게 된 토지: 건축허가가 제한된 기간’( 제1호 ), 당해 토지를 취득한 후 소유권에 관한 소송이 계속 중인 토지: 법원에 소송이 계속되거나 법원에 의하여 사용이 금지된 기간’( 제7호 ), ‘천재지변 그 밖에 이에 준하는 사유의 발생일부터 소급하여 2년 이상 계속하여 재촌자경한 자가 소유하는 농지로서 농지의 형질이 변경되어 황지가 됨으로써 자경하지 못하는 토지: 당해 사유의 발생일부터 2년’( 제11호 ), ‘당해 토지를 취득한 후 제1호 내지 제11호 의 사유 외에 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지: 당해 사유가 발생한 기간’( 제12호 ) 등을 들고 있다.
나) 판단
(1) 원고들의 이 부분 주장은, 구 소득세법 제104조 제1항 제8호 에 의해 양도소득세가 중과되는 ‘비사업용 토지’란 같은 법 시행령 제168조의6 에서 정한 기간 동안 그 본래 용도에 따라 사용되지 않은 토지를 의미하는 것으로, 같은 법 제104조의3 제1항 제1호 나목 또는 제2호 에 의한 비사업용 토지를 판정할 때에도 같은 법 제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 각 호 가 적용되어 그 사유에 해당하는 기간에는 같은 법 제104조의3 제1항 나목 또는 제2호 의 사유에 해당하지 않는 것으로 볼 수 있다는 것을 전제로 하는바, 그 전제의 당부에 관하여 본다.
(2) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는바( 대법원 2003. 1. 24. 선고 2002두9537 판결 등 참조), 양도소득세 중과 대상인 ‘비사업용 토지’는 단순히 그 본래 용도로 사용되지 않는 토지를 의미하는 일반적인 용어가 아니라, 구 소득세법 시행령 제168조의6 에서 정한 기간 구 소득세법 제104조의3 각 호 에 해당하는 토지를 일컫는 고유한 의미의 법률 용어이므로, 결국 비사업용 토지 해당 여부는 위 법문의 의미에 따라 엄격하게 해석하여야 한다.
위와 같은 관점에서 이 사건 각 토지에 관하여 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 각 호 가 적용될 수 있는지 본다. 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 의 문언만을 따로 떼어 보면, 이 사건 각 토지와 같은 구 소득세법 제104조의3 제1호 나목 (농지) 또는 제2호 (임야)에 해당하는 비사업용 토지에도 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 각 호 가 적용될 여지가 있는 것으로 볼 여지도 있다. 그러나 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 각 호 의 위임규정인 구 소득세법 제104조의3 제2항 은 ‘ 제1항 을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호 의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다’고 규정하고 있는바, 위 규정은 문언 그대로 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 인해 그 토지가 제1항 각 호 의 어느 하나에 해당하게 된 경우에만 적용될 수 있다고 봄이 타당하다. 그런데 이 사건 각 토지 중 농지는 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 나목 본문에 따라 ‘도시지역 내 농지’이기 때문에 비사업용 토지가 되는 것인바, 위 농지가 도시지역 내에 위치하게 된 원인이 될 만한 ‘법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유’라는 것은 좀처럼 상정하기 어렵다. 또한 임야 부분 역시 구 소득세법 제104조의3 제1항 제2호 본문에 따라 ‘임야’에 해당한다는 그 사실만으로 비사업용 토지로 보는 것이므로(후술하는 바와 같이 같은 호 단서, 다목 에 해당한다고 볼 수도 없다), 제1항 제1호 나목 의 농지와 마찬가지로 같은 조 제2항 에서 정한 부득이한 사유가 인정되기 어렵다.
(3) 구 소득세법 제104조의3 제2항 의 부득이한 사유를 구체화한 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 각 호 , 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 각 호 의 사유 역시 공통적으로 ‘토지의 이용에 관한 법령상의 제한 또는 이와 유사한 제한’에 해당한다. 위 시행령과 시행규칙의 규정 내용, 앞서 본 위임규정의 문언 주5) , 구 소득세법 시행령이 제168조의14 제3항 제4호 에서 ‘도시지역 농지라도 종중이 소유하거나 상속에 의해 취득한 농지 중 일부를 비사업용 토지로 보지 않는다’고 하여 도시지역 농지에 관하여 같은 조 제1항 과는 별도의 예외규정을 두고 있는 체계 등을 종합적으로 보면, 구 소득세법 제104조의3 제2항 과 그에 따라 제정된 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 각 호 는 같은 조 제1항 제1호 가목 의 ‘재촌자경’, 제3호 의 ‘축산업의 경영’, 제4호 다목 , 구 소득세법 시행령 제168조의11 제1항 제1호 가목 (1) 의 ‘직장운동경기부를 설치한 자가 선수전용으로 계속 제공’, (2)의 ‘운동경기업을 영위하는 자가 선수훈련에 직접 사용’ 등과 같이 토지 소유자의 거주 및 영업형태, 토지의 이용상황 등 토지 소유자의 주관적인 요소가 비사업용 토지 해당 여부의 소극적 또는 적극적 요건이 되는 경우에만 적용될 것이지, 토지의 위치나 현황 등 토지 자체의 객관적인 요소로 곧 비사업용 토지가 되는 경우에는 적용될 수 없다고 봄이 상당하다.
(4) 결국 구 소득세법 제104조의3 제2항 은 이 사건 각 토지와 같은 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 나목 본문의 ‘도시지역 내 농지’와 제2호 본문의 일반 ‘임야’에는 적용될 여지가 없다고 봄이 타당하다 주6) . 그렇다면 이와 다른 전제에 선 원고들의 이 부분 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.
2) 주위적 주장 ②
구 소득세법 제104조의3 제1항 제2호 다목 의 위임에 따른 같은 법 시행령 제168조의9 제3항 제2호 는 산림자원법에 따른 종·묘생산업자가 산림용 종자·묘목의 생산에 사용하는 임야를 비사업용 토지에서 제외하고 있다. 그런데 산림자원법 제16조 제1항 은 ‘산림청장이 정하여 고시하는 산림용 종자와 산림용 묘목을 판매할 목적으로 생산하려는 자는 대통령령이 정하는 기준을 갖추어 시장·군수 등에게 등록하여야 한다’고 규정하고 있는바, 원고 1이 위 산림자원법 규정에 따라 등록된 종·묘생산업자임을 인정할 아무런 증거가 없으므로, 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.
나. 제1예비적 주장에 관하여
1) 신의칙 내지 구 국세기본법 제18조 제3항 위반 주장
가) 관련 법리
신의칙이나 구 국세기본법 제18조 제3항 의 조세관행존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용된다고 할 것이고, 위 조항의 ‘일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행’이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 단순히 세법의 해석기준에 관한 공적 견해의 표명이 있었다는 사실만으로 그러한 해석 또는 관행이 있다고 볼 수는 없는 것이며, 그러한 해석 또는 관행의 존재에 대한 입증책임은 그 주장자인 납세자에게 있다( 대법원 1992. 9. 8. 선고 91누13670 판결 등 참조).
일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신뢰보호의 원칙이 적용되기 위해서는, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다( 대법원 2013. 5. 9. 선고 2012두28940 판결 등 참조).
나) 구체적 판단
원고들이 들고 있는 유권해석(갑 제13, 14, 15, 34 내지 39호증)만으로는 그 유권해석이 이 사건과 사실관계가 동일한 사안에 관하여 내려진 것임이 분명하지 않을뿐더러, 설령 그 중 일부가 이 사건과 동일한 사실관계에 관한 것이라고 하더라도 이는 구 소득세법 제104조의3 제1 , 2항 등 관련 규정의 내용과 체계에 명백히 배치되므로, 그 내용이 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이르렀다고 보기 어렵고, 위와 같은 유권해석이 존재한다는 사정만으로 피고들이 망인이나 원고들에게 양도소득세 과세 범위에 대한 어떠한 공적인 견해표명을 하였다고 볼 수도 없다. 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.
2) 가산세를 면할 정당한 사유가 있다는 주장
가) 관련 법리
세법상 가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 않는다. 따라서 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우가 아닌 한 세법상 의무의 불이행에 대하여 가산세가 부과되어야 한다( 대법원 2011. 4. 28. 선고 2010두16622 판결 등 참조).
나) 구체적 판단
앞서 본 관련 법령의 문언 및 체계가 해석상 특별히 모호한 구조를 취하고 있다고 보이지 않는 점, 원고들이 주장하는 유권해석의 내용이 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 일반납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이르렀다고 보이지 않는 점 등에 비추어 보면, 원고들이 주장하는 사정은 단순한 법률의 부지나 오해에 해당할 뿐이고, 달리 양도소득세 신고·납부 시 장기보유 특별공제를 배제하고 구 소득세법 제104조 제1항 제8호 에서 정한 중과세율을 적용하지 않은 것에 망인과 원고들을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보기는 어렵다. 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.
다. 제2예비적 주장에 관하여
구 소득세법 제104조의3 제1항 제4호 가목 은 ‘농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 지방세법 또는 관계 법률에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지’를 비사업용 토지에서 제외하고 있고, 지방세법 제109조 제3항 제1호 , 구 지방세법 시행령(2019. 12. 31. 대통령령 제30318호로 개정되기 전의 것) 제108조 제1항 제1호 에 따르면 도로에 대하여는 재산세를 부과하지 않도록 되어 있다. 그런데 연번 3, 4 각 토지는 도로이므로 위 각 규정에 따라 비사업용 토지에서 제외되는바, 그럼에도 피고 용산세무서장이 위 각 토지가 비사업용 토지에 해당한다고 본 것은 위법하다. 이에 대하여 피고 용산세무서장은, 구 소득세법 제168조의7 에 의하면 비사업용 토지 판정은 해당 토지의 사실상의 현황을 기준으로 하여야 하는바, 위 연번 3, 4 각 토지가 실제로는 도로가 아니라 경작을 위한 농로 및 농막의 부지로 사용되었으므로 농지로 보아야 한다고 주장하나, 위 주장을 인정할 아무런 증거가 없다. 원고들의 이 부분 주장은 이유 있다.
라. 소결
원고들의 주위적 및 제1예비적 주장은 이유 없고, 제2예비적 주장은 이유 있다. 그렇다면 이 사건 각 부과처분 중 제2예비적 주장과 관련된 부분 즉, 망인 소유 연번 3, 4 각 토지의 양도에 관하여 부과된 26,436,035원(가산세 6,878,414원 포함)은 취소되어야 한다.
5. 결론
원고들의 피고 용산세무서장에 대한 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없으므로 기각하며, 원고 2의 피고 반포세무서장에 대한 청구는 이유 없으므로 기각한다.
[별지 생략]
주1) 도시지역 내 농지는 본래 경작을 위한 토지가 아니라 도시지역으로 지정된 목적에 맞게 사용(개발)하기 위한 토지이고, 또한 일반적인 농지와 달리 재촌자경하더라도 비사업용 토지에서 제외될 수 없기 때문에 구 소득세법 제104조의3 제2항을 적용해 위와 같이 해석하는 것이 타당하다고 한다.
주2) 원고 1이 양도한 연번 13, 14 각 토지에만 해당하는 주장인지 아니면 지목이 임야인 연번 6, 7, 10, 17, 18, 19 각 토지에도 해당하는 주장인지 분명하지는 않다.
주3) 이 항에서 말하는 ‘이 사건 각 토지’에는 제2예비적 주장 부분에서 언급될 연번 3, 4 각 토지는 포함되지 않는다.
주4) 도시지역 내 농지의 경우 농지법상 각종 규제 대상에서 제외되어 있거나 규제가 완화되어 있어 언제든지 용도변경이 가능하고, 도시지역의 특성상 지속적인 도시 개발로 인하여 꾸준한 지가 상승이 예상되므로 투기적 거래의 대상이 될 수밖에 없고, 개인의 노력과는 상관없이 불로소득이 발생할 수 있으므로, 조세부담의 형평과 지가의 안정 및 토지의 효율적인 이용을 위하여 양도소득세 중과 대상으로 삼은 것이다.
주5) 법률유보 내지 법률우위의 원칙상 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 각 호에 해당하는 사유일지라도 그 위임규정인 구 소득세법 제104조의3 제2항에 해당하는 사유가 아니라면 비사업용 토지 해당 여부 판정에 고려하여서는 안 된다.
주6) 합헌적 법률해석은 법률 문언이 다의적이어서 위헌으로도 합헌으로도 해석될 수 있으면 헌법에 합치되는 쪽으로 해석하여야 한다는 법률의 해석원칙이다. 따라서 앞서 본 구 소득세법 제104조의3 제1항과 제2항의 관계와 같이 내용과 체계상 다의적으로 해석할 여지가 없는 경우에는 합헌적 법률해석을 하여야 할 필요가 있다고 할 수 없다. 또한 원고들이 별도로 위헌법률심판제청신청을 하지도 않은 이 사건에서 위 관련 규정의 위헌 여부는 심판의 대상이 될 수도 없다.