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청구인
【당 사 자】
청 구 인 1. 윤○웅 (97헌바33)
2. 민○춘 ( 97헌바48 )
3. 황○철 ( 97헌바72 )
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4. 유○기 ( 98헌바15 )
5. 김○구 ( 98헌바16 )
6. 이○수 ( 98헌바57 )
청구인들 대리인 법무법인 광명
담당변호사 김대호 외 1인
당해사건
광주고등법원 96구1282 종합소득세부과처분취소 (97헌바33)
서울고등법원 94구17651 종합소득세부과처분취소 ( 97헌바48 )
서울고등법원 94구15457 양도소득세등부과처분취소 ( 97헌바72 )
서울고등법원 97구31887 종합소득세등부과처분취소 ( 98헌바15 )
서울고등법원 97구31863 종합소득세부과처분취소 ( 97헌바16 )
서울고등법원 94구15723 종합소득세부과처분취소 ( 98헌바57 )
주문
구 소득세법 제82조 제1항ㆍ제2항(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것)은 헌법에 위반되지 아니한다.
이유
1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 97헌바33 사건
청구인은 1989. 6.경 이리시 남중동 102의 25 답 21.5㎡ 등 7필지 토지를 다른 사람에게 양도하였고, 1991. 1. 8. 3필지의 토지를 양도하였으며, 1992년에는 1987년에 취득한 토지를, 1993년에 1989년에 취득한 토지를 각 양도하였다.
청구인은 1989. 8.부터 1994. 5.까지 사이에 위 각 양도한 토지에 대한 양도에 따른 양도소득세 등을 자진 신고, 납부하였거나 부과고지를 받은 뒤에 납부하였고, 한편, 익산세무서장은 청구인에게 1989, 1990년도 귀속분 종합소득세와 방위세 및 1991, 1993년도
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귀속분 종합소득세를 부과하는 과세처분을 하였다.
그런데 익산세무서장은 1995. 3. 16.에 이르러 청구인이 위와 같이 여러차례 토지를 취득하고 양도한 사실을 이유로 위 각 토지 등의 양도행위를 부동산매매업에 의한 거래행위인 것으로 보고 종
합소득세의 과세대상으로 인정하여 1989, 1990년도 귀속분 종합소득세와 방위세, 1991, 1993년도 귀속분 종합소득세를 각 경정하여 부과하는 과세처분을 하는 한편, 1996. 12. 19. 위 각 양도에 따른 양도소득세 부과처분을 모두 취소하고 원고가 납부한 양도소득세에 대하여 환급결정을 하였다.
이에 청구인은 익산세무서장을 상대로 광주고등법원에 이 사건 과세처분의 취소를 구하는 행정소송(96구1282)을 제기하고, 구 소득세법 제82조 제1항ㆍ제2항(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것, 이하 “이 사건 법률조항”이라 한다)에 대하여 위헌법률심판제청신청(96부68)을 하였으나, 1997. 4. 24. 동 신청이 본안청구와 함께 기각되자, 1997. 5. 16. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(2) 97헌바48 사건
청구인은 1989. 12. 6.경 상속받아 소유하고 있던 경기 포천군 소홀○ 송우리 77의 53 전 60㎡를 국가에 도로용지로 수용당하였고, 1989. 11. 3. 충북 진천군 초평○ 화산리 산 2의 1, 3 2필지 임야 합계 면적 222,843㎡(이하 “이 사건 진천 토지”라 한다)를 청구외 김○근에게 양도하였다. 또한 청구인은 1991. 5. 10. 서울 송파구 가락동 479와 479의 1 대지 합계 326.78㎡ 및 그 양지상 건물(목욕탕) 487.57㎡를 청구외 김○용 등 3인에게 양도하였고, 1991. 12. 21. 동두천시 동두천동 527의 4, 5, 2필지 답 합계 851㎡(이하 “이
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사건 동두천 토지”라 한다)를 다른 사람에게 양도하였다.
청구인은 1989. 11. 3.에 양도한 이 사건 진천 토지에 대하여는 그 양도소득세와 방위세를, 1991. 12. 21. 양도한 이 사건 동두천 토지에 대하여는 그 양도소득세를 자진 신고, 납부하였다.
그런데 성북세무서장은 1993. 9. 1.에 이르러 청구인의 위와 같은 부동산 취득 및 양도사실과 다른 부동산들의 양도사실 등을 조사한 뒤 청구인의 위 각 부동산의 양도행위를 부동산매매업에 의한 거래행위인 것으로 보고 종합소득세의 과세대상으로 인정하여 1989년도 귀속분 종합소득세와 방위세 및 1991년도 귀속분 종합소득세와 부가가치세를 각 부과하는 과세처분을 하였다.
이에 청구인은 서울고등법원에 이 사건 과세처분의 취소를 구하는 행정소송(94구17651)을 제기하고, 이 사건 법률조항에 대한 위헌법률심판제청신청(96부440)을 하였으나, 1997. 7. 2. 동 신청이 본안청구와 함께 기각되자 1997. 7. 22. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(3) 97헌바72
청구인은 인천 남동구 간석동 205의 1 지상에 상가건물 3동을 건축하여 임대하여 오다가 1987. 10. 2.경부터 1991. 6. 27.경까지 사이에 위 상가건물의 수십개 점포 합계 4,781.54㎡ 및 그 부속토지 합계1,129.725㎡를 청구외 ○○회사 희망백화점 등 28인에게 양도하였고, 1988. 12. 15. 의정부시 녹양동 산 98의 4 임야 4,588㎡ 외 1필지를 청구외 ○○회사 삼화주택에, 1988. 12. 24. 인천 남
구 구월동 6의 45 등 3필지를 각 양도하였다.
그런데 역삼세무서장은 1993. 4. 1. 청구인의 이 사건 상가건물
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의 양도행위를 부동산매매업에 의한 거래행위인 것으로 보고, 종합소득세의 과세대상으로 인정하여 1987년도 귀속분 종합소득세, 1988, 1989, 1990년도 귀속분 종합소득세와 방위세, 1991년도 귀속분 종합소득세를 각 부과하는 과세처분을 하였다.
이에 청구인은 국세심판소에 심판청구를 제기하여 이 사건 종합소득세 등 부과처분의 일부를 감액하는 경정결정을 받았으나 이에 불복하여 서울고등법원에 양도소득세등부과처분취소청구소송(94구15457)을 제기하고, 이 사건 법률조항에 대하여 위헌법률심판제청신청(96부229)을 하였으나, 1997. 9. 20. 동 신청이 기각되자, 1997. 10. 17. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(4) 98헌바15
청구인은 청구외 김○구 등 3인과 공동으로 포항시 장성○에 있는 임야 27,273㎡를 매수하여 보유하고 있다가 1989. 8. 23.부터 같은 해 9. 20.까지 사이에 청구외 최상도를 비롯한 26인에게 분할 양도하고, 위 각 토지의 기준시가에 따라 양도소득세 및 방위세를 자진 신고, 납부하였다.
그런데 청구외 양천세무서장은 1993. 7. 1. 청구인의 이 사건 각 토지의 양도행위를 부동산매매업에 의한 거래행위인 것으로 보고, 종합소득세의 과세대상으로 인정하여, 청구인의 1989년도 귀속분 종합소득세 등을 경정결정하여 부과하는 과세처분을 하였다.
이에 청구인은 이 사건 과세처분의 취소를 구하는 행정소송(97구31887)을 서울고등법원에 제기하고, 이 사건 법률조항에 대하여 위헌법률심판제청신청(97부1962)을 하였으나 1998. 1. 23. 동 신청이 본안청구와 함께 기각되자, 1998. 2. 24. 이 사건 헌법소원심판을
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청구하였다.
(5) 98헌바16
청구인은 1987. 2. 13. 청구외 유○기, 청구외 김○상 및 김○종과 공동으로 포항시 장성○ 산 79의 1 임야 11,802㎡와 같은 동 산 79의 3 임야 15,471㎡를 균분하여 4분의 1씩 취득하여 보유하고 있다가, 1989. 7. 18. 위 산 79의 1 토지를 9필지로 분할 한 다음, 같은 해 8. 23.부터 9. 20.까지 사이에 위 토지를 양도한 뒤 1989. 9.경 이 사건 각 토지의 양도에 관하여 양도소득세 금 24,589,104원 및 방위세 금 4,917,820원을 납부하자, 청구외 마포세무서장은 1990. 7. 6.경 청구인에 대하여
추가로 납부하여야 할 양도소득세로 금 2,563,337원 및 방위세로 금 559,274원을 각 결정하여 부과하였고, 이에 따라 청구인은 추가된 양도소득세 및 방위세를 납부하였다.
그런데 마포세무서장은 1993. 7. 1.에 이르러 청구인의 이 사건 각 토지의 양도행위를 부동산매매업에 의한 거래행위인 것으로 보고, 종합소득세의 과세대상으로 인정하여 1989년도 귀속분 종합소득세 등을 경정하여 부과하는 과세처분을 하였다.
이에 청구인은 서울고등법원에 이 사건 과세처분의 취소를 구하는 행정소송(97구31863)을 제기하고, 이 사건 법률조항에 대하여 위헌법률심판제청신청(97부1961)을 하였으나 1998. 1. 23. 동 신청이 본안청구와 함께 기각되자, 1998. 2. 24. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(6) 98헌바57
청구인은 1978. 7. 20. 97헌바72 사건의 청구인인 황○철과 공동으로 상가건물을 신축하여 분양하는 사업을 영위하기로 하는 내용
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의 동업계약을 맺고, 1979. 7. 26.경부터 1980. 12. 5.경까지 사이에 인천 남동구 간석○ 205의 1 내지 3 지상에 상가건물 3동 합계 13,405.695㎡를 신축한 다음 이를 174개의 점포로 분할하였는데, 상가의 분양 실적이 저조하자 1979. 3. 경 청구인과 위 황○철이 공동으로 투자하여 설립한 주식회사 희망백화점 등에 미분양점포를 임대하였다.
청구인은 1987. 9. 18. 경 위 황○철과의 동업계약을 해지하고 청구인의 지분에 속하는 점포 및 부속토지 중 1987년도에 점포 60개 5,331.895㎡를 위 ○○회사 희망백화점에 양도하고, 점포 24개 149.0705㎡와 토지 35.5045㎡를 일반분양하였으며, 1988년도에 점포 2개 46.06㎡와 토지 10.8965㎡를 일반분양하였다. 청구인은 1987, 1988년도 귀속분 양도소득세와 방위세를 자진 신고, 납부하는 한편, 1987년도 귀속분 종합소득세를 납부하였다.
그런데 청구외 마포세무서장은 1993. 4. 15. 청구인의 위와 같은 양도행위를 부동산매매업에 의한 거래행위인 것으로 보고, 종합소득세의 과세대상으로 인정하여, 추계조사의 방법으로 소득금액을 산정하여 이 사건 법률조항에 따라 1987년도 귀속분 종합소득세 및 방위세에 대하여 경정결정을 하는 한편, 1988년도 귀속분 종합소득세 및 방위세를 부과하는 과세처분을 하였다.
이에 청구인은 이 사건 부과처분에 대한 심사청구를 제기하여 1994. 4. 6. 이 사건 부과처분의 일부를 감액하는 결정결정을 받았으나, 불복하여 서울고등법원에 종합소득세등부과처분취소를 구하는 소송(94구15723)을 제기하고, 이 사건 법률조항에 대하여 위헌법률심판제청신청(96부439)을 하였으나 1998. 6. 25. 동 신청이 기각
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되자, 1998. 7. 13. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
그러므로 이 사건 심판의 대상은 구 소득세법 제82조 제1항ㆍ제2항의 위헌여부이고 그 내용은 다음과 같다.
제82조(부동산매매업자에 대한 종합소득세액의 계산) ① 부동산매매업을 영위하는 거주자(이하 “부동산매매업자”라 한다)로서 종합소득금액에 토지 또는 건물(이하 “토지 등”이라 한다)의 매매로 인하여 발생하는 사업소득 이외의 종합소득이 없는 자에 대한 종합소득세액의 계산에 있어서는 다음 각호의 세액 중 많은 금액을 종합소득산출세액으로 한다.
1. 제70조의 규정에 의한 종합소득산출세액
2. 제92조 제2항의 규정에 의한 산출세액의 당해연도분 합계액
② 부동산매매업자로서 종합소득금액에 토지 등의 매매로 인하여 발생하는 사업소득 이외의 종합소득이 있는 자에 대한 종합소득에 대한 세액의 계산에 있어서는 다음 각 호의 세액 중 많은 금액을 종합소득산출세액으로 한다.
1. 제70조의 규정에 의한 종합소득산출세액
2. 제92조 제2항의 규정에 의한 산출세액의 당해 연도분 합계액과 종합소득과세표준에서 제92조 제1항의 규정에 의한 토지등 매매차익의 당해연도분 합계액을 공제한 금액을 과세표준으로 하고 이에 기본세율을 적용하여 산출한 세액의 합계액.
2. 청구인의 주장 및 이해관계인의 의견
가. 청구인들의 주장
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(1) 이 사건 법률조항은 동일한 과세원인사실인 부동산 양도행위에 대하여 이것이 양도소득세의 과세원인 사실인 양도행위인지, 사업소득세의 과세원인 사실인 부동산매매업으로서의 양도행위인지 전혀 구분하고 있지 아니하여 과세요건이 불명확하다.
(2) 납세자가 일단 부동산을 양도한 뒤 양도소득세를 자진 신고하여 납부하고 과세관청도 이를 수령하였는데, 그 뒤 과세관청이 위 부동산의 양도행위를 부동산매매업에 의한 거래행위인 것으로 보아 이로 인한 소득을 사업소득으로 보고서, 종전의 양도소득세 부과처분을 취소하고 새로이 종합소득세를 부과하는 것은 법적 안정성을 해하게 된다.
(3) 양도소득세의 과세원인으로서 이미 완료된 사실행위를 사후에 소급하여 새로이 종합소득세의 과세원인사실로 보게 되므로 이는 결과적으로 소급과세를 허용하는 것으로 되고, 일단 양도소득세를 부과한 양도행위에 대하여 나중에 다시 종합소득세를 부과할 수 있게 함으로써 이중과세를 허용하는 결과에 이르게 된다.
(4) 납세의무자가 자진 신고, 납부를 하지 아니한 경우에는 각종의 가산세를 부과하도록 하고 있는 점에 비추어 볼 때, 부동산 양도행위에 대하여 이를 단순한 부동산의 양도인지 아니면 부동산매매업에 해당하는 거래행위인지를 판단하지 못하여 일단 양도소득세로 자진 신고한 납세자에 대하여 사후에 종합소득세를 부과하면서 각종 가산세를 부과하는 것은 납세자에게 책임지울 수 없는 사유를 근거로 하는 것이므로 부당하다.
(5) 양도소득세액의 산출시 매매차익은 기준시가에 의하여 산정함을 원칙으로 하고 있음에도, 부동산매매업에 대한 종합소득세액
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의 산출시에는 실지거래가액을 기준으로 하고 있고, 장기보유 부동산의 경우에는 결과적으로 추계과세만을 허용하게 되므로 형평에 맞지 않는다.
그러므로 이 사건법률조항은 조세법률주의의 원칙에 위반하여 헌법에 위반된다.
나. 법원의 위헌제청신청기각이유의 요지
(1) 광주고등법원의 위헌법률심판제청신청 기각결정(96부68)
이 사건 과세처분과 같은 부동산매매업자에 대한 종합소득세 부과의 근거는 구 소득세법(이하 “법”이라 한다) 제15조, 제20조, 법시행령 제36조 제3호이고, 법 제82조는 부동산매매업자에 대한 종합소득세산출방법을 규정하고 있는 규정이며, 헌법 제59조의 조세법률주의는 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심적 내용으로 삼고 있는바, 이 사건의 경우 법 제15조, 제20조, 제82조가 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하다고 판단되지 아니하므로 조세법률주의 원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
나아가 법 제82조가 신청인 주장과 같이 소급과세를 허용하는 셈이 된다거나, 이중부과처분을 허용한다던가, 신고납부 등을 강제하고 있는 규정 및 가산세와의 관련규정에서 조세법률주의 원칙에 위반된다고 볼 근거도 없다.
청구인은 법 제82조가 소득세법이 채택하고 있는 기준시가원칙에 위배된다고 주장하나, 기준시가원칙은 양도소득에 대한 원칙이고, 이 사건 처분과 같은 사업소득에는 그 적용이 없다 할 것이므로 위 주장도 이유 없다.
(2) 서울고등법원의 위헌법률심판제청신청 기각결정(96부440, 96
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부229, 97부1962, 97부1961, 96부439)
우리 세법이 어떠한 거주자가 부동산매매업을 영위한 것인지를 판단함에 있어서는 단순히 부동산매매업자로서의 사업자등록을 하였는지 여부를 기준으로 삼는 것이 아니라, 그 거주자의 양도행위가 수익을 목적으로 하고 있는지와 그 매매의 규모ㆍ회수ㆍ태양 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지의 여부 등을 고려하여 사회통념에 따라 실체적으로 판단하여 그 해당 여부를 판단하기 때문에, 부동산매매업자로 사업자등록을 하지 아니한 자의 부동산 양도행위가 그 양도 당시에는 외형상 양도소득세의 과세원인인 단순양도에 해당하는 것으로 보이는 경우에도 그 뒤 이루어진 다른 부동산의 양도행위와 종합해 보면 실질적으로는 수익을 목적으로 계속적, 반복적으로 이루어지는 부동산매매업자로서 거래행위인 것으로 판단되는 경우도 있을 수 있는 것이다.
따라서 이 사건 법률조항이 어떠한 부동산의 양도행위에 대하여 이것이 양도소득세의 과세요건에 해당하는지 종합소득세의 과세요건에 해당하는지를 그 양도행위 당시 곧바로 판단하지 아니하고 나중에 판단하여 종합소득세의 과세원인으로 할 수 있도록 하였다 하더라도 이것만으로 과세요건을 불명확하게 규정하였다거나 법적 안정성을 해하고 소급과세의 위험이 있다거나 혹은 납세자에게 책임을 지울 수 없는 사유로 가산세를 부담하게 하고 결과적으로 조세의 이중 부과를 허용한다는 등의 이유로 조세법률주의의 한계를 규정한 헌법에 위반한다고는 말할 수 없다.
다. 재정경제부장관의 의견요지
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(1) 이 사건 법률조항은 부동산매매업자에 대한 세액계산의 방법을 규정한 것이고 부동산매매업에 대해서는 구 소득세법 제15조 및 제20조와 동시행령 제36조에서 명백하게 규정하고 있으므로 과세요건 명확성의 원칙에 위반되지 아니한다.
(2) 과세처분상 잘못이 있었다면 과세관청이 구 소득세법 제127조에 따라 이를 즉시 경정해야 하는 것이 당연한 이치이고 이러한 경정처분이 법적 안정성을 해치는 것은 아니다.
(3) 소급과세금지의 원칙은 조세 법규는 그 사실이 발생한 당시의 것이 적용되어야 하고, 그 뒤에 신설 내지 개정된 조세법규의 소급적용이 허용되지 아니한다는 것을 의미하는데 부동산매매업자에 대한 종합소득세 과세방법을 규정한 이 사건 법률조항은 이러한 소급과세의 근거가 될 수 없다.
(4) 이 사건 법률조항은 종합소득세 계산방법을 규정한 것으로서 새로운 종합소득세부과처분은 이
미 이루어진 양도소득세부과처분을 취소하는 것이고, 이 때에 구 소득세법 제121조(가산세)에 의해 기납부된 양도소득세액 상당액은 종합소득세 가산세 계산시 공제되고 양도소득세분 환급가산금도 국세기본법 제52조(국세환급가산금)에 의해 충당 또는 환급되는 것이므로 이 사건 법률조항이 이중과세에 해당한다거나 국세기본법상 환급의 법리에 어긋나는 것이 아니다.
(5) 가산세는 소득세법 제121조(가산세)에 의한 것으로 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유없이 법에 규정된 신고ㆍ납세의무 등을 위반한 경우에 납세자의 고의ㆍ과실과 관계 없이 부과되는 것인바, 납세자가 양도소
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득인지 사업소득인지 세법을 제대로 알지 못했다는 사실만으로 가산세를 부과하지 않는 것이 정당화될 수 없고 부동산매매업자인지의 여부는 구 소득세법 제15조와 같은 법 제20조에 의해 청구인의 부동산거래 양태를 종합적으로 감안하여 결정되는 것이므로 신고가 불가능한 것이 아니다.
(6) 개인이 부동산을 양도함에 따른 양도소득세와 부동산매매업자가 사업목적으로 부동산 등을 양도함에 따른 종합소득세의 계산원칙을 달리하는 것은 국가의 조세정책에 해당하는 사항으로 종합소득세 과세를 위한 소득금액 계산의 원칙이 양도소득세의 원칙과 다르다고 하여 이를 조세법률주의에 반하는 것으로 볼 수는 없다.
또한 표준소득율에 의한 추계과세는 매입가액이 불분명한 경우에 적용하는 것인바, 그 적용요건을 구 소득세법 제120조(추계조사결정)가 명확하게 규정하고 있으므로 조세법률주의에 위반되지 아니한다.
라. 국세청장의 의견 요지
(1) 부동산의 거래행위가 부동산매매업에 해당하는지 여부는 그 거래행위가 수익을 목적으로 하고, 그 규모ㆍ회수ㆍ태양 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있는 정도의 계속성과 반복성이 있는지 여부 등을 고려하여 사회통념에 비추어 가려져야 할 것으로 전체적인 사업목적하에 계속성과 반복성을 갖고 부동산 거래를 한 거주자에 대한 과세소득이 사업소득에 해당하는 것이라는 것은 당해 소득자 및 과세관청에서 충분히 판단할 수 있으며 부동산매매업자에 대하여 부동산매매업자가 아닌 개인과의 조세부담의 형평상 부동산매매업자에 대한 산출세액계산의 특례규정을 두어 종합소득산
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출세액과 양도소득산출세액을 비교하여 많은 금액으로 과세하도록 한 것이므로 이 사건 법률조항의 규정내용이 지나치게 추상적이거나 불명확하다고 할 수 없다.
(2) 그밖의 점에 대하여서는 재정경제부장관의 의견과 대체로 같다.
3. 판 단
가. 재판의 전제성에 관한 판단
헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원의 대상인 법률 또는 법률조항은 법원에 계속된 구체적 사건에 적용되는 규정으로 재판의 전제가 되어야 한다. 재판의 전제가 되어야 한다고 함은 문제되는 법률이나 법률조항의 위헌 여부에 따라 재판의 주문이 달라지거나 재판의 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라지는 것을 뜻한다.
그런데 이 사건 법률조항은 부동산매매업자에 대한 종합소득세액의 계산방법을 규정한 것으로서, 제1항은 토지 또는 건물의 매매로 인하여 발생하는 사업소득 이외의 종합소득이 없는 부동산매매업자의 경우에 대한 것이고, 제2항은 토지 등의 매매로 인하여 발생하는 사업소득 이외의 종합소득이 있는 부동산매매업자의 경우에 대한 것이다.
종합소득세부과처분의 직접적인 근거가 되는 조항은 이 사건 법률조항이 아니라 오히려 구 소득세법 제15조, 제20조 제1항 제8호 및 동시행령 제36조 제3호이다. 그러나 이 사건 법률조항의 위헌여부에 따라 각 당해사건들의 재판의 주문이나, 재판의 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라질 수는 있는 것이므로 이 사건 법률
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조항은 재판의 전제성이 있다 할 것이다.
나. 이 사건 법률조항의 위헌 여부
(1) 이 사건 법률조항의 연혁과 입법목적
이른바 ‘비교과세제도’라고 일컬어지는 이 사건 법률조항은 1974. 12. 24. 법률 제2705호로 소득세법을 전문개정할 때 처음 신설된 조항이다. 그 입법목적은 부동산매매업자에 대하여 종합소득세액에 의한 산정방법과 양도소득세액에 의한 산정방법에 의하여 산출된 세액 중 많은 금액으로 종합소득세를 과세함으로써 부동산매매업자들에게 최소한 양도소득세율 이상의 세액을 납부하게 하여, 부동산매매업자가 아닌 양도소득세 납세의무자들이 종합소득과세표준과 관계 없이 일정세율 이상의 세부담을 하여야 하는 것과 균형을 맞추고자 하는 데 있었던 것으로 보인다(제90회 국회 재무위원회회의록 제21호；제90회 국회 회의록 제15호 부록 1, 소득세법중개정법률안심사보고서 43면 이하 참조. 다만, 1974년 소득세법중개정법률안심사보고서를 비롯한 당시의 국회 회의록에는 이 사건 법률조항의 입법목적에 대하여 아무런 언급이 없다).
그 뒤 1988. 12. 26. 법률 제4019호로 구 소득세법 제82조에 제3항이 신설되었고, 이 사건 법률조항은 1994. 12. 22. 법률 제4803호에 의하여 제64조로 계속 존속하다가 1995. 12. 29. 법률 제5031호로 폐지되었다.
이 사건 법률조항이 폐지된 이유는 부동산매매업소득에 대한 비교과세는 실무적으로 계산이 복잡하여 납세자의 신고 및 세무행정상의 어려움이 많으므로 이를 폐지하여 세제를 단순화하려는 데 있었다(소득세법중개정법률안 심사보고서, 제177회 국회 본회의회의록 제
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16호[부록], 17면).
(2) 이 사건 법률조항의 위헌 여부
(가) 조세법률주의 위반 여부
① 헌법 제38조와 제59조가 선언하고 있는 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과ㆍ징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙이다. 이러한 조세법률주의는 조세는 국민의 재산권을 침해하는 것이 되므로, 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 과세요건과 조세의 부과ㆍ징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 이를 규정하여야 한다는 과세요건법정주의와 아울러 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하고 있다. 결국 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심내용으로 하는 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있다 할 것이다(헌재 1992. 12. 24. 90헌바21 , 판례집 4, 890, 899-900 참조).
따라서 과세요건을 정한 조세법률규정의 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적인 해석이 가능하고 그 집행이 자유재량에 맡겨지도록 되어 있다면 그 규정은 과세요건명확주의에 어긋나는 것으로서 헌법이 정한 조세법률주의원칙에 위반된다고 할 것이다.
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② 청구인들이 주장하고 있는 바와 같이 이 사건 법률조항이 부동산매매업자에 대하여 종합소득세액에 의한 세액계산과 양도소득세액에 의한 세액계산을 비교하여 많은 금액으로 종합소득세액을 부과하는 이른바 ‘비교과세제도’를 규정하고 있으면서도 어떠한 부동산을 양도한 경우, 그 양도가 양도소득세의 부과대상이 되는 부동산의 양도인지 아니면 종합소득세의 부과대상이 되는 부동산매매인지를 구별할 수 있는 뚜렷한 기준이 마련되어 있지 아니하다면, 과세요건명확주의에 위반될 소지가 있다.
그러나 어떠한 법률이 명확성의 원칙에 위반되는지를 심사함에 있어서 법률은 일반성, 추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 법관의 법보충작용으로서의 해석을 통하여 그 의미가 구체화,
명확화될 수 있다는 점에 유의해야 한다. 이는 조세법률주의가 적용되는 조세법 분야에 있어서도 다를 바 없으므로, 조세법 규정이 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정이 과세요건명확주의에 위반되어 위헌이라고 할 수는 없다고 할 것이기 때문이다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40 등, 판례집 7-2, 616, 631 참조).
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소득을 종합소득 중 사업소득으로, 동법 제23조 제1항 제1호에서는 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득을 양도소득으로 규정하는 한편, 이러한 소득이 그 발생원천에 따라 각기 성질을 달리하는 점을 감안하여 각 소득별 특성에 맞는 합리적이고 공정한 과세가 이루어질 수 있도록 소득종류별로 과세표준과 세액의 산정방법을 달리 규정하고 있다. 나아가 소득세법의 전반적 체계와 관련규정의 취지에 비추어 보면 토지 등의 부동산의 양도로 인한 소득은 사회통념에 따라 판단하여 그 양도가 수익을 목적으로 한 것이고, 양도의 규모ㆍ회수ㆍ태양 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는 것이라고 인정되면 종합소득세의 과세대상인 사업소득에 해당하고, 그렇지 아니한 경우에는 양도소득세의 과세대상인 양도소득에 해당함이 분명하다 할 것이다(헌법재판소 1995. 11. 30. 94헌바40 등, 판례집 7-2, 616, 631-632 참조).
다시 말하면, 부동산의 양도가 수익을 얻을 목적이 없이 단순히 재산의 관리행위로서 이루어지는 경우에는 양도소득세의 과세원인사실인 양도에 해당하고, 수익을 얻을 목적으로 일반적인 경제활동에의 참여라고 할 수 있을 정도로 독자적이고 지속적으로 이루어지는 경우에는 종합소득세의 과세원인사실인 부동산매매업이라고 판단할 수 있다고 할 것이므로 이 사건 법률조항은 과세요건명확주의에 위반되지 아니한다.
(나) 청구인들의 나머지 주장에 대한 판단
① 법적 안정성의 침해, 이중과세 및 소급과세 여부
청구인들은 이 사건 법률조항에 규정한 과세요건이 불명확하여 과세관청이 부동산의 양도에 따른 소득에 대하여 종합소득세 과세
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대상이 되는지의 여부를 추후에 판단하기 때문에 이미 납부하였거나 부과된 양도소득세부과처분
을 취소하고 종합소득세부과처분을 하게 되는 경우에는 납세의무자의 경제행위에 대한 법적 안정성을 해칠 뿐만 아니라 이중과세를 허용하는 것으로 되고, 이미 완료된 과세원인사실을 추후에 부동산매매업자로서의 거래행위로 보는 것은 소급과세를 허용하는 결과에 이른다고 주장한다.
앞서 본 바와 같이 부동산의 양도가 종합소득세의 과세대상이 되는 부동산매매업에 해당되는지 여부는 수익의 목적이 있었는지의 여부와 그 행위가 계속성 반복성을 띠었는지, 부동산매매의 규모ㆍ회수ㆍ태양 등을 종합고려하여 일정한 기간이 지난 다음에야 비로소 판단될 수밖에 없는 성질의 것이므로, 과세관청이 부동산 거래가 있은 뒤에 사업소득으로 인정하여 종합소득세로 경정처분을 한다 하여 법적 안정성을 침해함으로써 조세법률주의에 위반하는 것이라고 볼 수 없다.
뿐만 아니라, 부동산의 양도에 대하여 납세자가 양도소득세를 자진해서 신고, 납부하거나 과세관청이 부동산 거래로 인한 소득을 양도소득으로 인정하여 양도소득세부과처분을 한 뒤에 사업소득으로 인정하여야 할 것을 양도소득으로 인정한 잘못이 있는 것을 발견하고, 양도소득세부과처분을 직권으로 취소한 뒤에 사업소득으로 인정하여 종합소득세를 새로이 부과하는 경정처분을 한 것을 일컬어 이중과세처분 또는 소급과세처분이라고 볼 수 없다.
② 가산세 부과측면에서 조세법률주의 위반 여부
청구인들은 구 소득세법의 신고납부와 가산세규정으로 인하여 납세의무자가 부동산을 양도한 경우에는 곧바로 양도소득세를 신
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고, 납부할 것을 강제하고 있기 때문에 과세관청이 추후의 판단에 따라 종합소득세로 경정처분하면서 가산세까지 부과하는 것은 납세의무자의 귀책사유와 상관없이 가산세를 부과하는 것이므로 조세법률주의에 위반된다고 주장한다.
납세의무자가 어떠한 부동산을 양도한 경우, 양도행위의 사업성 여부는 부동산 매매의 규모ㆍ회수ㆍ태양 등에 대한 사후의 종합적인 판단에 따라 비로소 결정되는 것이기 때문에 납세의무자는 물론, 과세관청마져 양도 당시에는 그 부동산 매매가 종합소득세의 과세원인사실인지 아니면 양도소득세의 과세원인사실인지 불확실 할 수 있다. 이러한 경우에 납세의무자는 통상 구 소득세법 제23조 제1항 제1호에 따라 양도소득세로 신고하여 납부하는 것이 원칙이고, 추후의 부동산양도행위의 규모ㆍ회수ㆍ태양을 예측하여 미리 종합소득세로 신고 납부하기를 기대하기는 매우 어렵다 할 것이다.
그럼에도 불구하고, 과세관청이 납세의무자의 부동산 매매에 대하여 추후의 판단에 따라 부동산매매의 사업성을 인정하여 양도소득세부과처분을 취소하고 새로이 종합소득세의 부과처분을 하면서 신고불성실가산세까지 부과하는 것은 특별한 사정이 없는 한 납세의무자의 귀책사유와 상관없는 사유로 부담을 지우는 결과가 된다.
국세청도 최근에 “거주자가 법 제70조의 규정에 의한 과세표준확정신고를 함에 있어 소득분류를
잘못하여 종합소득을 양도소득으로 또는 양도소득을 종합소득 등으로 신고한 경우에는 법 제81조 제1항의 신고불성실가산세를 적용하지 아니한다. 다만, 조세부담을 경감할 목적으로 고의로 사실과 다르게 소득분류를 하여 신고한 경우에는 신고불성실가산세를 적용한다.”고 하는 기본통칙(1998
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년, 소득세법기본통칙 81-2)을 마련해 놓고 있다.
그러나 가산세의 부과처분은 구 소득세법 제121조를 근거로 하는 것이고, 이 사건 법률조항에 의하여 부과되는 것이 아니므로 비록 가산세의 부과처분이 앞서 본 바와 같이 부당하다고 하더라도 그 이유 때문에 이 사건 법률조항이 조세법률주의에 위반되게 되는 것은 아니다.
③ 종합소득세의 경우에는 매매차익계산의 기준을 실지거래가액으로 하고, 양도소득세의 경우에는 양도차익계산의 기준을 원칙적으로 기준시가로 하고 있는 구 소득세법체계가 조세법률주의에 위반되는지 여부
소득세법상 부동산사업소득과 양도소득은 그 발생원천의 성질이 서로 다르다. 부동산매매업자의 부동산거래로 인한 소득은 처음부터 사업소득에 해당하여 종합소득세의 부과대상이 되므로 과세표준산정의 기초가 되는 소득액의 산정을 실질과세의 원칙에 따라 실지거래가액으로 산정하는 것이 당연한 이치이다.
그러나 한편 단순한 부동산 양도의 경우, 소득세법은 1982. 12. 21. 법률 제3576호로 개정된 이래 동법 제23조 제4항 본문 및 제45조 제1항 제1호 본문에서 토지 등의 부동산의 양도에 대한 양도소득세에 있어 과세표준 산정의 기초가 되는 양도가액 내지 취득가액의 산정을 원칙적으로 실지거래가액이 아닌 기준시가에 의하도록 하고 있다.
양도소득세는 토지, 건물 등 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득을 과세대상으로 하는 것이므로 그 세액산정의 기초가 되는 양도가액 내지 취득가액은 이를 실지거래가액에 의하여 산정하여 실제
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로 발생한 양도소득에 대하여만 과세가 이루어지도록 하는 것이 양도소득세의 수득세(收得稅)로서의 본질에 한층 부합한다 할 것이다.
그럼에도 불구하고, 기준시가과세원칙을 채택한 입법목적은 모든 자산의 거래에 관하여 납세의무자가 진실한 실지거래가액을 신고하리라고는 사실상 기대할 수 없는 데다 과세관청이 일일이 실지거래가액을 조사한다는 것도 조세행정상 심히 곤란함에도 실지거래가액에 의한 과세를 고집한다면, 납세의무자의 조세저항만을 증폭시킬 뿐 객관성 있는 조사도 어렵고, 담당공무원의 능력이
나 자세에 따라 납세의무자의 세부담이 달라지게 되며, 실지거래가액을 조작한 자만 이득을 보게될 여지도 있어 오히려 실질적으로는 조세공평주의에 반하는 결과가 초래될 우려가 있다는 점 등을 고려하여 획일적인 기준시가에 의하여 양도차익을 산정함으로써 조세법의 집행과정에 개재될 수 있는 부정을 배제하고, 실질적인 조세부담의 공평과 조세정의를 실현하고자 하는 데 있는 것이어서 토지 등의 부동산의 양도에 대한 양도소득세의 과세표준 산정에 있어서 기준시가과세원칙을 채택하게 된 데에는 그렇게 할 만한 합리적인 이유가 있다고 할 것이다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40 등, 판례집 7-2, 616, 635-636).
따라서 부동산의 양도에 의한 매매차익의 계산을 양도주체에 따라 서로 다른 기준에 따르게 한 것은 각 소득과 이에 대한 과세방법상의 특성에 따른 합리적 근거가 있는 것이라고 할 것이므로 헌법에 위반되지 아니한다.
4. 결 론
따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니한다 할 것이
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므로 주문과 같이 결정한다.
이 결정은 재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견이 있는 외에는 나머지 관여 재판관 전원의 의견일치에 따른 것이다.
5. 재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견
나는 주문표시 중 “구 소득세법 제82조 제1항ㆍ제2항(…)은 헌법에 위반되지 아니한다”는 “심판청구를 기각한다”로 함이 상당하다고 생각한다.
그 이유는 우리재판소가 1995. 10. 26. 선고한 92헌바45 군형법 제75조 제1항 제1호 위헌소원, 93헌바62 구 주택건설촉진법 제52조 제1항 제3호 등 위헌소원, 94헌바7 ㆍ8(병합) 구 조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원, 95헌바22 징발재산정리에관한특별조치법 제20조 제1항 위헌소원, 94헌바28 소액사건심판법 제3조 위헌소원의 각 사건 결정시에 주문표시에 관한 별개의견에서 상세하게 설명한 바와 같이, 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므로 그 뜻을 받아 들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이 국민이 청구한 바도 없는 “합헌”임을 주문에 표시할 필요가 없기 때문이다.
재판관 김용준(재판장) 김문희(주심) 이재화 조승형
정경식 고중석 신창언 이영모 한대현
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헌재 1998.12.24, 97헌바33, 판례집 제10권 2집 , 871, 871-898