적은 면적으로 분할하여 양도한 경우 부동산매매업으로 볼 수 있는지

토지의 보유기간, 매매의 규모, 그밖에 다른 부동산의 거래횟수, 규모, 태양, 수익성, 보유기간 및 보유현황 등 어려가지 사정에 비추어 볼 때 이 사건 양도행위는 수익을 목적으로 계속적.반복적인 의사로 행하여진 것으로 인정하기에 충분하다 할 것임

결정 내용은 붙임과 같습니다.

대법원 1997. 6. 27. 선고, 95누16288 판결

1. 원고의 각 청구를 모두 기각한다. 2. 소송총비용은 원고의 부담으로 한다.

1. 과세처분의 경위

갑제1호증, 갑제3,12호증의 각 1,2, 갑제5,6호증의 각 1 내지 4, 갑제13호증의 2, 갑제16호증, 을제1호증의 1,2, 을제5 내지 9호증, 을제13호증의 1 내지 9의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 보면, 다음과 같은 사실을 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.

가. 원고는 1987. 2. 13. 소외 유○기, 소외 김○상 및 김○종과 공동으로 ○○시 ○○동 산 ○○번지 임야 11,802㎡와 같은 곳 산 79의 3 임야 15,471㎡를 균분하여 1/4씩 취득하여 보유하고 있다가, 1989. 7. 18. 위 산 79의 1 토지를 같은 동 79의 1 및 79의 6 각 2,951㎡, 79의 7 및 79의 8 각 2,950㎡로, 위 산 79의 3 토지를 같은 곳 79의 3 2,313㎡, 79의 9 및 79의 10 각 3,868㎡, 79의 11 3,867㎡, 79의 12 1,554㎡(이하, 분할된 위 9필지의 토지를 이 사건 각 토지라 한다)로 각 분할한 다음, 같은해 8. 23.부터 9. 20.까지 사이에 위 79의 1은 소외 이○택외 2인에게, 위 79의 6은 소외 김○원외 1인에게, 위 79의 7은 소외 이○태외 2인에게, 위 79의 8은 소외 하○성외 3인에게, 위 79의 3은 소외 임○영에게, 위 79의 9는 소외 장○준외 3인에게, 위 79의 10은 소외 임○준외 3인에게, 위 79의 11은 소외 이○해외 3인에게, 위 79의 12는 소외 최칠성에게 각 매도하여 그 소유권이전등기를 마쳐주었다.

나. 그 후 원고를 비롯한 위 공동매도인들은 1989. 9.경 이 사건 각 토지의 양도에 관하여 기준시가에 따라 양도차익 예정신고를 하면서 양도소득세 금24,589,104원 및 동 방위세 금4,917,820원을 납부하자, 이에 피고는 1990. 7. 6.경 원고에 대하여 추가로 납부하여야 할 양도소득세로 금2,563,337원 및 방위세로 금559,274원을 각 결정・부과하였고, 그 무렵 원고는 위와 같은 추가양도소득세 및 방위세도 납부하였다.

다. 그러나 피고는 1993. 7. 1. 원고가 이 사건 각 토지의 지분을 양도한 것은 부동산매매업을 영위한 것에 해당되어 종합소득세 과세대상이라는 이유로, 구 소득세법 제82조 에 의하여 원고가 같은 해에 목재가구 제조업자로서 얻은 별도의 사업소득과 이 사건 각 토지의 매도에 따른 소득을 합산하여 종합소득세를 부과하기로 하면서, 구 소득세법 제92조 및 제94조 에 의하여 실지거래가액을 조사하여, 이 사건 각 토지의 매수가액을 원고 및 위 유○기에 의하여 확인된 평당 금35,000원으로 하여 매수총가액을 금288,750,000원으로 계산하고, 매도가액에 관하여는 위 79의 1은 위 이○택에게 확인한 평당 금177,130원(총 금158,000,000원), 위 79의 6은 위 김○원에게 확인한 평당 금180,000원, 위 79의 7은 위 이○태에게 확인한 평당 금210,000원, 위 79의 8은 위 하○성에게 확인한 평당 금185,000원, 위 79의 3은 위 임○영에게 확인한 평당 금220,000원, 위 79의 9는 위 장○준에게 확인한 평당 금200,000원, 위 79의 10은 위 임○준에게 확인한 평당 금223,000원, 위 79의 11은 위 이○해에게 확인한 평당 금180,000원, 위 79의 12는 위 최○칠에게 확인한 평당 금200,000원으로 하여 매도총가액을 금1,623,595,00원으로 계산한 다음, 위 매도총가액에서 위 매수총가액과 기타 필요경비를 공제하여 양도차익을 금1,334,497,542원으로 산정하고 그중 원고의 지분 4분의 1에 해당하는 금333,624,386원을 원고의 매매차익으로 한 후, 법 제82조 제2항 에 따라 ① 그 제1호에 의한 산출세액으로 1989년도의 다른 사업소득 금5,081,216원과 위 매매차익을 합산하여 그 소득에 대하여 법 제70조 에 의하여 산출한 금158,837,801원과 ② 그 제2호에 의한 산출세액으로 위 매매차익에 대하여 법 제92조 제2항 에 의하여 산출한 금171,389,084원과 위 다른 사업소득에 대하여 기본세율에 따라 산출한 금185,121원을 합산한 금171,572,205원 중, 세액이 더 많은 후자의 세액을 1989년도 귀속종합소득세로 한 뒤, 여기에 신고불성실가산세 금16,890,177원 및 납부불성실가산세 금14,679,798원을 가산하여 총결정세액 금203,148,180원을 산출한 다음, 당시까지 원고가 이미 납부한 종합소득세 및 양도소득세 상당 금원을 공제한 나머지 금175,810,618원 및 동 방위세의 총결정세액 금40,190,062원에서 당시까지 원고가 이미 납부한 방위세 상당 금원을 공제한 나머지 금34,694,450원을 원고에게 부과 고지하는 처분(이하 이 사건 처분이라 한다)을 하였다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

"가. 먼저 원고는, 이 사건 각 토지 전부의 양도는 공유지분권자인 소외 김○상과 김○종이 해외로 이민가기 위하여 신속하게 처분할 목적에서 적극적으로 개발되지 아니한 채 단순히 적은 면적으로 분할하여 이루어진 것에 불과하고, 원고 자신은 1983부터 목재가구제조업을 하고 있는 사람으로서 영리목적으로 부동산을 계속적・반복적으로 양도한 사실이 없으며, 또한 위와 같이 이 사건 각 토지에 관한 공유 지분을 양도한 대가로 위 소외인들이 공동으로 매수할 예정이었던 ○○시 ○○동 296 대지의 1/2 공유지분만을 양도받았을 뿐이므로, 원고의 이 사건 토지의 공유지분 양도가 구 소득세법 시행령(이하,시행령'이라고만 한다) 제36조 제3호 소정의 부동산매매업에 해당된다는 이유로 피고가 양도소득세가 아닌 종합소득세를 부과하고 나아가 그에 따른 방위세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다.",살피건대, 구 소득세법 제20조 제1항 제8호(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것) 는 부동산업에서 발생하는 소득을 사업소득으로 규정하고 있고, 구 시행령 제36조 제3호(1990. 12. 31. 대통령령 제13194호로 개정되기 전의 것) 는 법 제8호의 소득으로서 부동산매매업에서 발생하는 소득을 들고 있으며, 법 통칙2-4-8…20 제1항 제1호 는 부동산의 매매(건물을 신축하여 판매하는 경우를 포함한다) 또는 그 중개를 사업목적으로 나타내어 부동산을 판매하거나 사업상의 목적으로 부가가치세법상 1 과세기간내의 1회 이상 부동산을 취득하고 2회 이상 판매하는 경우 를 시행령 제36조 제3호 소정의 부동산매매업의 범위에 포함되는 것으로 규정하고 있다.

소득세법상 부동산매매업을 독립된 사업소득유형의 하나로 규정하고 있는 취지에 비추어 볼 때, 부동산의 매매로 인한 소득이 소득세법상 부동산매매업에 의한 사업소득에 해당하는 것인가 또는 양도소득세의 과세대상이 될 뿐인가의 여부는 그 매매가수익을 목적으로 하는지와 그 거래의 규모, 횟수, 태양 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지 등을 고려하여 사회통념에 따라 가려야 할 것이고( 대법원 1997. 10. 24. 선고 97누10192 판결 등 참조), 따라서 부가가치세법시행규칙 제1조 제1항 은 이러한 기준에서 부동산매매업으로 볼 수 있는 사업성이 인정되는 경우를 예시적으로 규정한 것에 불과한 것으로 보아야 할 것이고, 위 소득세법 기본통칙 2-4-8…20 제1항 제1호 도 같은 취지에서 동일한 규정을 두고 있다고 보아야 할 것이다.

나아가 위와 같은 기준에 의하여 이 사건 토지 지분의 양도행위가 부동산매매업에 해당하는지에 관하여 보건대, 앞서 든 증거들과 갑제4, 8호증의 1,2, 갑제13호증의 1, 갑제22호증의 1 내지 9, 갑제23 내지 29호증의 1, 2, 을제 14호증의 1, 2 을제15호증, 을제 16,17호증의 각 1 내지 4, 을제22, 23, 25, 26호증, 을제 24호증의 1 내지 5의 각 기재, 갑제 33호증의 일부 기재, 증인 송○섭의 증언, 김○영의 일부 증언에 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 1983. 1. 1.부터 ○○ ○○구 ○○동 190의 7에서 목재가구제조업을 각 경영하고 있고, 원고와 위 유○기, 김○종, 김○상은 사업상 알게 된 이후 20년이상 친교관계를 유지해오고 있는데, 건축업자인 위 김○종은 1976. 12. 23.에, 건축업자인 위 김○상은 1993. 4. 14.에 각기 해외로 이주한 사실, 원고는 위 유○기, 김○상 및 소외 양○근과 공동으로 1981. 2. 23. ○○시 ○○구 ○○동 106의 대 5,229.4㎡ 및 같은동 107 대 5,116.5㎡를 매수하였다가 1985. 12. 12. 소외 부천시에 학교용지로 매도한 바 있고, 그 후 앞서 본 바와 같이 위 유○기, 김○종 및 김○상과 공동하여 1987. 2. 13. 이 사건 각 토지를 평당 금35,000원씩 도합 금288,750,000원에 취득하였다가 1989. 8월부터 9월까지 사이에 평당 금177,130원 내지 금223,000원에 이를 각 분할하여 매도한 사실, 그 외에도 원고는 위 유○기 및 김○상 등과 공동하여 1986. 12. 5. ○○시 ○○동 산 23 임야 8단 4무보를 매수하여 보유하고 있고, 위 김○상과 공동으로 1987. 2. 13. 같은동 산 92의 2 임야 2,479㎡를 매수하여 보유하다가 같은해 8. 20. 소외 오두식에게 양도하였으며, 1987. 2. 13. 같은동 535 전143평, 538의 2 전 245평 및 538의 5 전 164평을 매수하였다가 같은해 8. 12. 소외 김정달에게 양도하였는데, 1993. 5. 8. 세무조사를 받으면서 서울지방국세청장에게 원고 자신이 이 사건 각 토지를 취득할 무렵 위 김○상 등과 함께 이 사건 각 토지 이외에도 같은 동 산 92의 2 임야 등 12필지를 평당 금35,000원 정도에 취득하였다는 취지의 확인까지 하고 있는 사실(을제14호증의 2, 다만 등기부상으로는 위와 같이 5필지에 대하여만 확인이 되고 있다). 또한 원고는 1987. 10. 16. ○○ ○○구 ○○동 ○○ 소재 연립주택 나의 2동 1층 108호 1세대 건물 및 대지권을, 1988. 5. 17. ○○ ○○구 ○○동 ○○ 대 182㎡의 1/2지분을 각 취득하여 이를 보유하고 있고, 1991. 5. 16. 위 유○기와 공동하여 위 김○상과 김○종이 매수한 ○○시 ○○동 296 대 30,230.7㎡ 중 30230.7분의 661.2 지분을 양도받은 사실, 한편 원고는 1989. 7. 28. 이 사건 각 토지에 관하여 나머지 공유지분권자들과 더불어 그 매수인들과의 사이에 그들이 이 사건 토지의 매수인들에게 해당 토지에 관한 소유권이전등기를 마쳐주기로 하는 제소전 화해를 하여 이에 기한 소유권이전등기가 마쳐지게 된 사실을 각 인정할 수 있고, 이에 반하는 듯한 위 갑제33호증의 일부 기재, 위 증인 김○영의 일부 증언은 각 믿지 아니하며, 달리 위 인정을 뒤집을 만한 증거가 없다.

앞서 본 관련법규의 취지 및 위 인정사실에 의하면, 원고의 이 사건 토지의 보유기간, 매매의 규모, 그밖에 다른 부동산의 거래회수, 규모, 태양, 수익성, 보유기간 및 보유현황 등 여러 가지 사정에 비추어 볼 때 원고의 이 사건 양도행위는 수익을 목적으로 계속적・반복적인 의사로 행하여진 것으로 인정하기에 충분하다고 할 것이므로 그로 인한 소득은 소득세법상 사업소득으로 보아야 할 것이고, 결국 원고의 이 사건 양도행위는 부동산매매업의 일환으로 이루어진 것으로서 종합소득세 및 동 방위세의 부과대상이 된다고 할 것이므로, 같은 이유로 한 이 사건 처분은 적법하고 원고의 위 주장은 이유 없다.

나. 원고는, 이 사건 각 토지의 양도가 비록 부동산매매업의 일환으로 이루어졌다고 하더라도, 피고가 앞서 본 바와 같이 1990. 7. 6.경 이 사건 각 토지의 양도에 관하여 기준시가에 따라 양도소득세를 결정・부과하였고 원고도 이를 납부하여 종결된 것으로 믿고 있었는데, 피고는 기존의 위 양도소득세 부과 처분등을 취소하지도 아니한 채(원고는 그 통지서를 송달받은 사실이 없다) 또다시 동일한 부동산의 매도에 관하여 이 사건 각 처분을 하였으므로 이는 이중과세일 뿐만 아니라, 신의성실의 원칙 또는 금반언의 원칙에 반하는 것으로 위법하다고 주장한다.

살피건대, 구 소득세법 제127조 는 과세표준과 세액결정후 그 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에는 정부는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 경정한다고 규정하고 있을 뿐 아니라 공정과세의 이념이나 국가과세권의 본질상 과세관청은 이 사건에서와 같이 부동산의 양도행위에 대하여 당초 단편적인 양도행위로만 보아 양도소득세를 부과하였다가 후에 전체적으로 판단하여 부동산매매업에 해당한다고 볼 때에는 종전의 단편적인 양도소득 대신에 세목을 바꾸어 종합소득세를 부과할 수 있다 할 것이므로, 피고가 원고의 이 사건 양도행위에 대하여 양도소득세를 부과하였다가 그 매매를 부동산 매매업의 사업소득으로 보아 다시 이를 종합소득에 포함시켜 이 사건 처분을 하였다고 하여 이를 들어 신의성실의 원칙이나 금반언의 원칙에 반한다고 할 수는 없다고 할 것이므로, 이 사건 처분이 위와 같은 원칙에 위반하였음을 전제로 한 원고의 위 주장은 이유없다.

또한, 구 소득세법상 거주자의 소득은 1. 당해연도에 발생하는 이자소득, 배당소득, 부동산소득, 사업소득, 근로소득과 기타 소득을 합한 종합소득 2. 퇴직소득 3. 양도소득 4. 산림소득으로 구분하여 분리과세하고 있고( 소득세법 제4조 ), 그 부과하는 소득세의 과세표준은 종합소득금액, 퇴직소득금액, 양도소득금액과 산림소득금액으로 각각 구분하여 계산하고 각 소득금액에 관한 소득공제나 세율 및 세액계산의 순서에도 차이가 있어서 각 소득금액을 합산할 수 없으므로( 같은법 제15조 , 16조 , 제70조 등) 과세관청의 종합소득세부과처분과 양도소득세부과처분은 별개의 행정처분이라 할 것이므로( 대법원 1987. 11. 10.선고 86누491 판결 참조), 원고의 이 사건 각 토지의 양도라는 동일한 과세원인 사실을 기초로 하여 양도소득세부과처분을 하였다가 이를 종합소득세로 전환하고자 할 때에는 양도소득세 부과처분을 취소하여야 할 것이나, 양도소득세부과처분을 취소하는 경우 그 형식에 관하여는 국세기본법, 소득세법 등에 규정된 바가 없으므로 부과처분의 취소는 특별한 형식을 요하지 않고 객관적으로 취소의 뜻을 알 수 있는 방법으로 하면 족하다 할 것이며, 과세관청이 양도소득세부과처분을 하였다가 그 처분의 취소를 전제로 하는 새로운 처분을 하였다면 특별한 사정이 없는 한 당초처분은 취소되었다고 볼 것이다( 대법원 1982. 12. 14. 선고, 82누399 판결 , 1996. 10. 15. 선고, 95누8119 판결 등 참조). 그런데 앞서 든 증거들에 의하면, 피고가 이 사건 처분 전에 한 위 양도소득세 및 방위세 부과처분을 취소한다는 통지를 한바는 없지만, 이 사건 처분 당시 총결정세액에서 공제하여야 할 기납부세액을 계산함에 있어서 기납부 종합소득세 금185,121원 및 방위세 금18,512원 뿐만 아니라 위 양도소득세부과처분에 의한 기납부세액 금27,152,441원(신고납부액 24,589,104 + 결정고지액 2,563,337원) 및 방위세 금5,477,094원(신고납부액 4,917,820원 + 결정고지액 559,274원)을 각 공제하여 원고가 납부하여야 할 종합소득세액 및 방위세액을 산출한 사실, 이에 따라 이 사건 납세고지서에 종합소득세 금175,810,610원, 방위세 금34,694,450원, 합계 금210,505,060원으로 기재하고, 산출근거란에 과세귀속년도는 1989년, 과세표준 금331,986,825원에 세율 55퍼센트을 곱하면 산출세액은 금171,572,205원이 되며 가산세 금31,575,975원을 합하면 금203,148,180원\u3000이 되고, 이중에서 기납부세액 금27,337,562원(위 종합소득세 금185,121원 및 위 양도소득세 금27,152,441원의 합계액임)을 공제하면 금175,810,618원이 된다고 기재하여 고지한 사실을 각 인정할 수 있고, 달리 반증이 없는 바, 위 인정사실에 비추어 보면, 이 사건 처분 당시 원고가 이미 납부한 종합소득세 및 위 양도소득세 상당액을 기납부세액으로 공제하고 납세고지서에 그 공제사실을 기재한 이상 위 종합소득세 납세고지에 의하여 피고가 한 당초의 양도소득세 등 부과처분은 취소되었다고 봄이 상당하다 할 것이므로, 피고가 기존의 양도소득세 부과처분을 취소하지 아니하였음을 전제로 이중과세에 해당한다는 원고의 위 주장도 이유없다.

다. 원고는, 부동산매매업자에 대한 종합소득세액의 계산에 관한 구 소득세법 제82조 제1항 및 제2항 은 다음과 같은 사유로 위헌이므로 그 위헌법률에 근거한 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다. 즉 위 조항은 일정 시점 에서의 일정 부동산의 양도행위가 단순한 양도소득세 부과대상인지 아니면 부동산매매업의 사업소득으로 인한 종합소득세의 과세대상인지, 또 매매가액을 실지거래가액을 기준으로 할 것인지 기준시가를 기준으로 할것인지, 과세표준 및 세액결정에 있어 실지조사가액으로 할 것인지 추계조사방법으로 할 것인지를 명확하게 규정하고 있지 아니한 점, 또한 납세의무자가 단순한 양도소득세 부과대상으로 판단하여 신고 납부를 하고 과세관청도 이에 따라 부과처분까지 하여 납세의무자는 부동산 양도에 따른 세금문제가 종료되었다고 믿고 있었는데, 그 후 과세관청이 그 매도에 관련된 여러 사정 특히 매도후의 거래관계 등을 고려하여 그 매도로 인한 소득을 부동산매매업에 기한 사업소득으로서 종합소득세 과세 대상으로 보아 세목을 바꾸어 종합소득세와 그에 따른 가산세를 부과하는 것은 예측하지 못하였던 세금을 부과하는 것이어서 법적 안정성을 해칠 뿐만 아니라 사실상 소급과세 및 이중과세를 허용하는 결과가 되는 것인 점, 또한 위 조항 각 호의 규정상 각 세액의 산정방법에 의한 세액 계산이 복잡하여 납세의무자로서는 이를 정밀하게 계산하여 비교하기 어려운데도 이를 사전 신고할 의무를 납세의무자에게 전가하고 있어 사실상 신고를 강제하고 있는 점, 한편 오래전에 매수한 부동산의 경우에는 매수가액에 대한 증빙자료가 일실되기 쉬워 실지거래가액을 입증하기 어려우므로 사실상 추계에 의한 방법에 의존하게 되는 점 등을 종합하여 보면, 결국 위 조항은 과세요건이 불명확하여 헌법 제38조 소정의 조세법률주의에 위반된다는 것이다.

"우선, 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전무개정되기 전의 것) 제82조 제1항 은부동산매매업을 영위하는 거주자(이하 부동산매매업자라 한다)로서 종합소득금액에 토지 또는 건물(이하 토지등이라 한다)의 매매로 인하여 발생하는 사업소득이외의 종합소득이 없는 자에 대한 종합소득세액의 계산에 있어서는 다음 각호의 세액 중 많은 금액을 종합소득 산출세액으로 한다'고 하면서, 그 제1호에 제70조 의 규정에 의한 종합소득 산출세액'을, 그 제2호에 제92조 제2항 의 규정에 의한 산출세액의 당해년도분 합계액'을 규정하였고, 제2항은부동산매매업자로서 종합소득 금액에 토지등의 매매로 인하여 발생하는 사업소득 이외의 종합소득이 있는 자에 대한 종합소득에 대한 세액의 계산에 있어서는 다음 각호의 세액 중 많은 금액을 종합소득 산출세액으로 한다'고 하면서 그 제1호에 제70조 의 규정에 의한 종합소득 산출세액'을, 그 제2호에; 제92조 제2항 의 규정에 의한 산출세액의 당해년도분 합계액와 종합소득과세표준에서 제92조 제1항 의 규정에 의한 토지 등 매매차익의 당해연도분 합계액을 공제한 금액을 과세표준으로 하고 이에 기본세율을 적용하여 산출한 세액의 합계액'을 규정하였다.",살피건대, 위 조항의 내용은 부동산매매업자가 부동산 매도로 인한 사업소득이 있는 경우 종합소득세의 계산 방법을 규정하고 있는 것이어서 부동산의 양도행위가 단순한 양도소득세 부과대상인지 아니면 부동산매매업의 사업소득으로 종합소득세의 대상인지 여부, 매매가액을 실지거래가액을 기준으로 할 것인지 기준시가를 기준으로 할것인지 여부, 과세표준 및 세액결정에 있어 실지조사에 의할 것인지 추계조사방법에 의할 것인지 여부는 위 조항의 규율대상이 아니므로 위와 같은 사항을 규정하지 아니하였다고 하여 위 조항이 불명확하다고 할 수 없다 할 것이다. 또, 과세관청이 부동산 양도로 인한 소득에 관하여 당초에는 납세의무자의 신고에 따라 단순한 양도소득세 부과처분을 하였다가 후에 세목을 바꾸어 부동산매매업에 기한 사업소득으로서 종합소득세를 부과하였다고 하더라도, 그것은 부동산의 양도로 인한 소득이 단순한 양도소득세 부과대상인지 아니면 부동산매매업의 사업소득으로 종합소득세의 과세대상인지의 여부에 따라 결정되는 것일 뿐, 부동산매매업자임을 전제로 적용되는 위 조항의 내용과는 아무런 관계가 없다고 할 것이므로, 위 조항의 내용 자체가 원고 주장과 같이 법적 안정성을 해치거나 사실상 소급과세 및 이중과세를 허용하는 결과가 되거나 또는 사실상 신고를 강제하거나 추계에 의한 세액결정을 강요하는 결과가 된다고 할 수는 없다고 할 것이다. 나아가 위 규정에 의한 세액 산정 방법이 복잡하다는 것만으로 그 내용이 불명확하다고 할 수도 없다고 할 것이다. 따라서 위 조항이 헌법 제38조 소정의 조세법률주의에 위반된다고 할 수 없으므로 원고의 위 주장도 이유없다.

라. 원고는, 소득세법 시행규칙 제67조(1995. 5. 3. 총리령 제505호로 전문개정되기 전의 것) 의 규정은 법률로 정하여야 할 사항을 규칙에 정한 것으로 조세법률주의에 위반한 무효의 규정이고 위 무효의 시행규칙 규정에 근거한 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다. 그러나 위 시행규칙의 규정은 모법인 구 소득세법 제82조 제1, 2항 이 규정하는 종합소득세액 계산방법을 산식으로 표시한 것으로서 모법의 규정 내용을 충실하게 따르고 있음이 분명하므로 위 규정이 모법에 위배되거나 조세법률주의에 위배되어 무효라고 할 수 없다고 할 것이므로( 대법원 1996. 4. 12. 선고 95누17519 판결 , 1985. 11. 12. 선고 84누119 판결 참조), 원고의 위 주장도 이유없다.

마. 나아가 원고는, 이 사건 각 토지에 관한 매매차익을 계산함에 있어 매도가액은 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 해당하므로 기준시가를 기준으로 하여야 함에도 피고는 일부 매수인으로부터 확인한 금액을 기초로 전체 토지의 실지매도가액을 산정 하였으므로 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다.

"살피건대, 구 소득세법 제92조 제1항 은부동산매매업자의 토지등 매매차익은 그 매매가액에서 제45조 의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액으로 한다'고 규정하고, 제94조 제1항 은부동산매매업자가 토지등 매매차익예정신고 또는 토지등 매매차익예정신고자진납부를 하지 아니하였거나 그 신고한 매매차익이나 납부한 세액에 탈루 또는 오류가 있는 때에는 정부는 즉시 그 매매차익 또는 세액을 결정하거나 시정하고 대통령령이 정하는 바에 의하여 당해 부동산매매업자에게 통지하여야 한다'고 규정하였고, 구 시행령 제142조 제1항 은 법 제94조 의 규정에 의한 토지등 매매차익과 세액의 결정은 다음 각호에 의한다'고 하면서, 그 제1호에부동산매매업자가 매매차익 예정신고시 제출한 증빙서류 또는 비치・기장한 장부와 증빙서류에 의하여 제141조 의 규정에 의한 토지등 매매차익을 계산할 수 있을 때에는 그에 의하여 조사・결정한다'고 규정하며, 그 제2호는 제169조 제1항 각호 에 해당하는 경우에는 토지등 매매차익은 제141조 의 규정에 불구하고 매매가액에 소득표준율을 곱하여 계산한 금액으로 한다'고 규정하고, 제2항은제1항 제2호에서 매도한 토지의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우에는 실지거래가액을 매매가액으로 하고, 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 제115조 에 규정한 기준시가를 매매가액으로 한다'고 규정하였다. 위 각 규정에 비추어 보면, 위 법 제94조 제1항 에 의하여 정부가 매매차익 또는 세액을 결정하는 경우에는 실지조사의 방법에 의하여 밝혀진 실지거래가액에 의하여 결정하는 것이라고 할 것인바( 대법원 1997. 7. 8. 선고 95누9778 판결 참조), 앞서 본 바와 같이 비록 피고는 이 사건 각 토지의 모든 매수인으로부터 그 매매가격을 조사하지는 아니하였다고 하더라도, 분할된 이 사건 각 토지별로 각 그 매수인 또는 공동매수인의 1인으로부터 그 매수 토지의 평당 매매가액을 확인받아 이를 기초로 각 필지별 매매가액과 총 매매가액을 산정한 다음 이를 실지거래가액으로 삼았던 것이므로, 이 사건 각 토지의 매매는 그 실지거래가액이 확인된 경우에 해당한다고 할 것이어서, 실지거래가액이 확인되지 아니하였음을 전제로 기준시가에 의하여 매매차익 및 세액을 결정하여야 한다는 원고의 위 주장도 이유없다.",바. 원고는, 실제로 공동매수인중 위 김○종, 김○상이 원고의 사전 동의도 없이 이 사건 각 토지를 분할 매도한 뒤 그 매도대금중 원고 및 위 유○기의 지분상당액을 지급하지 아니하다가 원고 및 위 유○기가 항의하자 그 지분상당액의 지급에 갈음하여 위 ○○시 ○○동 토지를 원고 및 위 유○기에게 이전하였던 것이므로, 원고의 이 사건 각 토지 지분의 매도가액은 원고의 위 ○○동 토지 지분에 대한 취득가액에 상당하는 금70,000,000원으로 보아야 하며, 그렇지 않다고 하더라도 위 ○○동 토지 취득비용은 이 사건 각 토지 매도가액에서 필요경비로 공제하여야 하는데도, 이를 간과한 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다.

살피건대, 원고가 1991. 5. 16. 위 유○기와 공동하여 위 김○상과 김○종이 매수한 ○○시 ○○동 296 대 30,230.7㎡ 중 30230.7분의 661.2 지분을 양도받은 사실은 앞서 인정한 바와 같으나, 나아가 이 사건 토지를 원고와 함께 매수한 공동매수인중 위 김○종, 김○상이 원고의 사전 동의도 없이 이 사건 각 토지를 분할 매도한 뒤 그 매도대금중 원고 및 위 유○기의 지분상당액을 지급하지 아니하다가 원고 및 위 유○기가 항의하자 그 지분상당액의 지급에 갈음하여 위 ○○시 ○○동 토지를 원고 및 위 유○기에게 이전하였다는 원고의 주장사실에 관하여는 이에 부합하는 갑제33호증의 기재 및 증인 김○영의 일부 증언이 있으나, 위 각 증거들은 이 사건 각 토지의 총 매도대금 중 원고 지분 상당액이 금405,898,750원(= 총 매도가액 금1,623,595,000원 /4)임에 반하여, 을제17호증의 1, 2에 의하면 위 김○종, 김○상의 위 ○○동 토지 지분 매수가격은 금131,000,000원에 불과한 점에 비추어 이를 믿기 어렵고 달리 이를 인정할 증거가 없으며, 오히려 원고를 포함한 공동매수인들이 이 사건 각 토지를 분할하여 매도한 후 재판상 화해를 통하여 소유권이전등기까지 마쳤고 그 총 매도가격은 금1,623,595,000원에 이르렀던 사실은 앞에서 인정한 바와 같으므로, 원고의 이 사건 각 토지 지분에 관한 매도가액을 원고의 위 ○○동 토지 지분의 취득가액에 상당하는 금70,000,000원으로 보아야 한다는 원고의 위 주장은 이유없다. 또한 원고의 위 ○○동 토지 지분 취득비용이 이 사건 각 토지 및 그 매도에 따른 필요경비라고 할 수 없으므로, 위 ○○동 토지 취득비용을 이 사건 각 토지 매도가액에서 필요경비로 공제하여야 한다는 원고의 위 주장도 이유없다.

사. 원고는, 이 사건 각 토지의 매도가 부동산매매업에 해당한다면 그로 인한 원고의 소득은 그 취득시부터 양도시까지의 가간으로 나누어 분할 계산되어야 함에도 이를 간과한 이 사건 처분은 위법하다고 주장하나, 이 사건 각 토지는 1989년에 모두 매도되었으므로 그로 인한 사업소득은 같은 연도에 귀속된다고 할 것이므로 원고의 위 주장도 이유없다.

아. 원고는, 이 사건 각 토지의 매도에 관하여 이미 기준시가에 의하여 양도소득세를 신고 납부한바 있고, 피고도 이를 이의없이 받아들인 이상, 그 후 그 매도가 부동산매매업의 일환으로 이루어진 것으로 보아 세목을 양도소득세에서 종합소득세로 바꾸어 과세하는 경우에는 신고 불성실 및 납부불성실 가산세를 가산할 수 없다고 할 것임에도 이를 가산한 원고의 이 사건 처분은 위법하다고 주장하나, 원고가 부동산매매업을 영위한 이상 이 사건 각 토지의 매도로 인한 소득은 양도소득세의 과세대상이 아니고 사업소득으로서 종합소득세의 과세대상이라고 할 것인데, 비록 피고가 당초 원고의 신고에 따라 양도소득세를 부과하였다가 그 오류를 시정하여 종합소득세로 세목을 변경하여 부과하는 경우라고 하더라도 원고는 양도소득세로 신고납부하였을 뿐 종합소득세로 신고 납부한 바는 없었던 이상, 종합소득세에 관한 신고불성실 및 납부불성실 가산세를 부과할 수 있다고 할 것이므로, 원고의 위 주장도 이유없다.

3. 결론

그렇다면, 이 사건 처분이 위법함을 전제로 그 취소를 구하는 원고의 이 사건 각 청구는 이유 없어 모두 기각하고, 소송총비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.