【당 사 자】

청 구 인　주식회사 ○○

대표이사　박○서

대리인 변호사　김백영 외 1인

울산지방법원 98구1294 부가가치세등부과처분취소

구 부가가치세법 제13조 제1항 제3호(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되기 전의 것) 중 “부당하게 낮은 대가를 받거나” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건의 개요와 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1)◇◇주식회사는 1982. 9. 18. 청구인의 출자로 설립된 ○○그룹의 계열사로서, 원재료인 M-X (mixed xylen)을 사용하여 P-X(para xylen)을 최종제품으로 생산하고, P-X는 PTA의 원료로 사용되며 PTA는 폴리에스텔의 원료로 사용되는바, 이러한 생산공정의 특성에 착안하여 ○○그룹은 울산석유화학단지 내에 ◇◇주식회사, □□주식회사, 청구인을 설립하여 각사의 제품을 파이프라인을 통하여 공급할 수 있도록 하였다.

(2)한편 ○○그룹의 계열사들인 □□주식회사는 1999. 3. 11.에, ◇◇주식회사(이하 ‘주식회사’ 기재 생략)는 1999. 6. 30.에 각 청구인에게 합병되었으며, ◇◇은 1996년도의 경우 부가가치세법상 영세율 사업자이다.

(3)당해사건 판결문에 나타난 사실관계에 의하면, 울산세무서장은 1997. 12. 15. 아래 (4)항을 근거로 ◇◇에게 1996. 1기분 부가가치세956,888,922원, 1996년 귀속분 법인세 8,712,109,201원을 부과하였다가, 1998. 7. 24. 감사원장의 심사결정과 1999. 11. 15.의 국세심판소장의 국세심판결정을 거쳐, 1999. 12. 22. 부가가치세를 909,172,209원, 법인세를 8,176,078,729원으로 각 감액경정하였다.

(4)울산세무서장이 한 최초의 부과처분의 근거는 다음과 같다.

(가)◇◇이 □□에게 1996. 1.부터 1996. 5.까지 P-X 제품을 공급한 것과 관련하여 특수관계자에게 시가보다 저가로 판매하여 조세를 부당하게 감소시키고 그 차액에 대해 과소신고한 것으로 보아, 구 법인세법 제20조, 동법시행령 제46조 제2항 제4호를 적용하여 위 거래행위를 부당행위로 계산부인하여 법인세를 부과하고, 이를 기초로 부가가치세법상 세금계산서미교부가산세 및 영세율과세표준신고불성실가산세를 부과하였다.

(나)◇◇이 1996. 3. 31. □□에게 P-X제품 15,000톤을 톤당 913달러에 판매하였다가, 1996. 5. 31. 위 판매분 중 12,605톤의 거래를 취소하고, 같은 날 톤당 430달러로 판매한 것으로 하여 세금계산서를 재교부하고, 1996. 6. 30. 나머지 판매분 2,395톤을 판매취소하고, 같은 날 톤당 408달러로 판매한 것으로 하여 세금계산서를 재교부한 것에 관하여, 법인세법을 적용하여 부당행위로 계산부인하여 법인세를 부과하고, 부가가치세법을 적용하여 매출액들 간의 차액에 대하여 세금계산서가 교부되지 않았다는 이유로 세금계산서미교부가산세 및 영세율과세표준신고불성실가산세를 부과하고, 세금계산서의 공급시기 및 공급가액이 사실과 다르

다고 하여 사실과 다른 세금계산서교부가산세를 부과하였다.

(다)◇◇이 1996. 2. 21. P-X제품 4,592.706톤을 ○○그룹 계열사인 홍콩현지법인 ○○ H. K. LTD에게 톤당 903.88달러에 수출한 후, 1996. 11. 수출가격을 433.70달러로 재조정하여 계산한 것에 대하여, 법인세법을 적용하여 부당행위로 계산부인하고, 당초의 가격인 톤당 903.88달러를 공급가액으로 적용하여 법인세를 부과하고, ◇◇이 수정 신고한 수출가격과 부당행위계산으로 보아 재조정한 수출가격과의 차액에 대하여 부가가치세법상의 영세율과세표준신고불성실가산세를 부과하였다.

(5)청구인은 울산지방법원에 위 과세처분의 취소를 구하는 소송을 제기하고, 처분의 근거가 된 구 부가가치세법 제13조 제1항 제3호(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되기 전의 것)에 대하여 위헌제청신청을 하였으나 2000. 10. 4. 기각되자, 같은 달 25. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

이 사건 심판의 대상은 구 부가가치세법 제13조 제1항 제3호(1999. 12. 28. 법률 제 6049호로 개정되기 전의 것) 중에서 당해사건에 적용되는 “부당하게 낮은 대가를 받거나” 부분(이하 이를 “이 사건 조항”이라 한다)의 위헌 여부라고 함이 상당하다. 동법 제13조 제1항 제3호의 내용은 다음과 같다.

제13조(과세표준)①재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액(이하 “공급가액”이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

3.부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가

2. 청구인의 주장과 관계기관의 의견

가. 청구인의 주장

이 사건 조항은 ‘부당하게 낮은 대가’라고만 규정하여 ‘부당’의 범위와 특수관계자등 거래 상대방을 특정하지 아니하는 등 구체적으로 규정하지 아니함으로써 그 개념이 불명확하여 조세법률주의상 과세요건 명확주의에 위배된다.

소득세법 및 법인세법과 해당 시행령에서 부당행위계산의 부인범위에 관하여 행위당사자의 범위, 행위내용 등에 관하여 구체적 기준을 마련하고 있는 점에 비추어 이 사건 조항은 다른 조세법에 비하여 균형을 잃고 있다. 그러므로 이 사건 조항은 재산권 및 평등권 보장의 원리에 위배된다.

나. 위헌제청기각결정의 이유

이 사건 조항은 부당하게 낮은 대가를 부인하고 그 시가를 재화의 공급가액으로 보도록 규정하고 있는 한편, 부가가치세법시행령 제52조 제1항은 부당하게 낮은 대가를 받은 경우를 특수관계에 있는 자와의 거래로 한정하고 있는데, 위 규정들을 종합하여 보면, 부당하게 낮은 대가를

받는다는 것은 사업자가 그와 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 조세의 부담을 부당하게

감소시킬 것으로 인정되는 시가보다 현저하게 낮은 대가를 받는 것을 말하며, 부당하다든가 또는 현저하게 낮다는 뜻은 결국 구체적인 사례에 따라 조세부담의 형평을 잃지 않는 정상거래를 기준으로 객관적으로 정할 수 있을 것이므로(대법원 1987. 11. 10. 선고 87누718 판결, 1987. 10. 28. 선고 86누510 판결 참조), 이 사건 조항이 조세법률주의상 과세요건 명확주의를 위배한다거나, 타법률과의 형평성을 위배하였다고 보기 어렵다.

다. 재정경제부장관의 의견

“부당하게 낮은 대가”, “현저하게 낮은 대가”는 사회통념상 허용되는 용어로서 각 세법에서 광범위하게 사용되고 있으며 특수관계자간에 “부당하게 낮은 저가거래”의 경우 “시가 또는 정상가격(fair market price)”으로 재계산하는 규정은 우리나라 세법뿐만 아니라 세계 모든 나라의 세법에서 채택하고 있는 일반적인 조세원칙이다.

복잡다기하고 끊임없이 생성·변화하는 경제현상을 일의적이고 구체적인 용어로써 전달하는 것은 현실적으로 한계가 있다. 다른 세법규정에서도 “현저히” 등 유사한 표현이 존재한다.

한편 특수관계인 간에 이루어진 저가거래를 정상적인 시장가격에 의해 재계산하는 부당행위 계산부인규정의 세법체계와 입법취지를 미루어 판단할 때, 동일거래에 대해 소득금액 재계산을 목적으로 하는 법인세법·소득세법 규정과 정확한 공급대가의 재계산을 목적으로 하는 부가가치세법 규정은 동전의 앞뒷면과 같으므로 부가가치세 과세요건이 불명확하고 과잉금지원칙에 위배된다는 청구인의 주장은 설득력이 적다.

법인세법·소득세법에서는 부당행위계산의 행위유형을 “자산의 저가양도, 무수익자산 매입, 불량자산 차환, 출연금 대신부담 등” 예상되는 행위를 열거하고 있으나, 거래단계에서 과세하는 부가가치세법은 부가세 과세대상 재화의 “저가 또는 무상양도”의 경우에만 부당행위계산부인 대상이므로 법인세법처럼 시행령에서 구체적인 행위를 정할 필요가 없어서 법인세법시행령처럼 열거하지 아니한 것이다.

라. 국세청장의 의견

이 사건 조항의 입법취지, 당해 문구의 일상적 의미, 관련 법조항의 유기적 해석, 조세법의 성질 등을 종합하여 볼 때 이 사건 조항이 과세요건을 명확하게 규정하지 아니하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 침해하고 있다고 판단할 수는 없다. 따라서 이 사건 조항은 과세요건 명확주의 원칙에 반하지 아니한다.

청구인은 이 사건 조항은 소득세법, 법인세법, 각 시행령등에서 예컨대 부당행위 계산의 부인범위에 관하여 구체적 기준을 마련하고 있는 것과 비교하여 균형을 잃고 있어 과잉금지, 평등권 및 재산권 보장원리에도 반한다고 주장하나, 부가가치세의 특수성을 고려할 때, 소득세, 법인세 법령에서는 부당행위계산 부인범위에 관하여 행위당사자의 범위, 행위내용 등의 구체적 기준을 마련하고 있다는 사정만으로 이 사건 조항의 위헌성을 추론하기는 어렵다는 점, 구 부가가치세법시행령 제52조 제1항에서 부당하게 낮은 대가를 받은 경우를 특수관계에 있는 자와의 거래로 한정하고 있는 점, 더 나아가 ‘부당하게 낮은 대가’ 부분이 앞서 본 바와 같이 명확성의 원칙에 어긋나지 않는 점 등을 종합 판단하여 볼 때, 이 사건 조항이 헌법상 과잉금지의 원칙이나 평등

권, 재산권을 침해하고 있다는 청구인 주장은 타당하지 않다.

3. 판　단

이 사건 조항은 강학상 논의되는 ‘부당행위계산의 부인제도’에 속한다. 부당행위계산의 부인이란 납세의무자가 행하는 어느 행위계산을 조세법적으로 부인하여 과세상 이를 시정하는 것이라 할 수 있다. 우리 세법은 부당한 조세회피행위의 부인에 관한 일반적 포괄적 규정을 두고 있지 않고, 해당 세법에서 개별적 규정을 두고 있는데, 현행법상 법인의 행위계산 부인에 관한 법인세법 제52조(구 제20조), 개인의 소득 관련 행위계산부인에 관한 소득세법 제41조, 101조, 부가가치세의 과세표준 산정에 관한 규정 중 특수한 경우에 관한 부가가치세법 제13조 제1항 제3호, 제3호의2, 증여의제에 관한 상속세및증여세법 제32조 등을 들 수 있다.

이러한 제도의 입법취지는, 대법원 판례에 의하면, 특수관계 있는 자와의 거래가 세법에서 열거하는 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 비정상적이어서 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보여질 때 과세권자의 입장에서 객관적으로 타당하다고 보여지는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것이다(대법원 1988. 2. 9. 선고 87누925 판결등).

그런데 이러한 제도는 과세요건상 다양한 부당조세회피행위를 규율하기 위하여 불확정개념을 사용하게 된다는 점에서 법적 안정성과 납세자의 예측가능성을 저해할 수 있게 되므로 문제가 발생한다.

헌법재판소는 2001. 8. 30. 선고한 99헌바90 결정(판례집 13-2, 158)에서 부당행위계산의 부인제도의 하나라고 할 수 있는 구 상속세법 제34조의2(저가·고가양도시의 증여의제. 이는 현 상속세및증여세법 제32조에 해당됨) 제2항에서 규정된 “현저히 높은 가액의 대가” 개념이 과세요건 명확주의에 위배되지 않는다고 결정한 바 있다(재판관 5인의 반대의견이 있었음).

이 사건에서도 “부당하게 낮은 대가”라고 규정하고 있는 이 사건 조항이 과세요건 명확주의에 위배되지 않는지, 또한 청구인이 주장하는바, 법인세법이나 소득세법 등에서와 같이 행위당사자의 범위, 행위내용 등에 관하여 구체적으로 정하지 아니하고 있어 평등권 등에 위배되는 것이 아닌지가 문제된다.

가. 과세요건 명확주의 위배 여부

우리 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고, 제59조에서는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정함으로써 조세법률주의의 원칙을 선언하고 있다.

조세법률주의는 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심적 내용으로 삼고 있는데, 과세요건 명확주의라 함은 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고, 일의적이어야 한다는 원칙을 말한다(헌재 1999. 12. 23. 99헌가2 , 판례집 11-2, 686, 695; 헌재 2001. 8. 30. 99헌바90 , 판례집 13-2, 158, 167).

그런데 법률은 일반성·추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 법관의 법보충작용으로서의 해석의 여지가 있으므로, 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지

등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정을 무효라고 할 수는 없다(헌재 1995. 2. 23. 93헌바24 등, 판례집 7-1, 188, 199).

이 사건 조항에서 “부당하게 낮은” 대가 부분은 어느 정도의 낮은 대가가 이에 해당하는 것인지에 관하여 구체적인 기준이 법문에 드러나지 않아 그 내용이 명확하지 않은 불확정개념이다. 이와 같은 불확정개념은 과세관청에게 자의적 재량을 부여할 여지가 있다는 점에서 입법자에 의한 사용이 가능한 한 억제되어야 할 것이다.

그러나 부당행위계산의 부인제도가 규율하려는 상황은 다양하므로 보다 탄력적으로 조세법이 대처하여야 할 필요성이 있으며, 무엇보다도 이 사건 조항은 조세회피를 방지하는 기능과 함께 조세를 부담하여야 할 자에게 조세를 제대로 부과할 수 있는 바탕을 마련하여 조세정의 내지는 조세평등주의에 기여하는 기능을 가지고 있음을 부인할 수 없다.

결국 이 사건에서 과세요건 명확주의 문제는, 납세자의 입장에서 어떠한 행위가 당해 문구에 해당하여 과세의 대상이 되는 것인지 예견할 수 있을 것인가, 당해 문구의 불확정성이 행정관청의 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적용할 가능성을 부여하는가, 입법 기술적으로 보다 확정적인 문구를 선택할 것을 기대할 수 있을 것인가 여부 등의 기준에 따른 종합적인 판단을 요한다고 할 것이다.

먼저 과세대상이 될 것인지에 대한 과세납세자의 예견가능성에 대하여 본다. “부당하게 낮은 대가”란 것은 “정당하지 않거나 이치에 맞지 않게 낮은 대가(가격)” 혹은 “현저하게 낮은 대가”라는 의미로 일상생활에서 사용되는 용어이다.

이 사건 조항은 일반인의 관점에서 보았을 때 비록 그 구체적인 수치는 드러나지 않는다고 하여도 부가가치세법이 부당행위계산의 대상으로 예정하고 있는 행위의 범위를 상당 정도 예측할 수 있다고 할 것이다. 즉 통상의 상거래에서 있을 수 있는 시가와의 편차를 넘어서서 훨씬 더 낮은, 즉 거래관행에 비추어 객관적으로 조세회피의 의도가 인식될 정도의 것으로서, 합리적인 경제적 관점에서 볼 때 지나치게 낮은 것을 의미한다고 볼 수 있을 것이다.

한편 이 사건 조항은 “부당하게 낮은 대가”라고 하여 “조금 낮은”이라는 것보다도 훨씬 강한 “부당하게 낮은”이라고 규정하여, 위에서 본 바와 같이, 통상적인 합리적 거래에서 있을 수 없는 특수한 상황을 전제하고 있는 것이며, 그러한 예외적 상황에서만 과세관청이 납세자에게 적용할 수 있는 것이라 보여지므로, 자의적인 적용가능성은 크지 않다고 보여진다.

나아가 법원은 객관적 상황을 고려하여 “부당하게 낮은” 가격 여부를 판단하고 있으므로, 행정청의 여하한 자의적 적용은 사법심사에 의해 걸러질 수 있고, 또한 법원의 판례가 집적됨에 따라 이 사건 조항이 적용되어야 할 상황에 대한 예측가능성이 더 확보될 수도 있다고 보여진다.

한편 입법기술적으로 보다 확정적인 문구의 선택에 대한 기대가능성 여부에 관하여 볼 때, 구체적으로 어느 정도의 대가가 과세대상이 되는 부당하게 낮은 대가인 것인지에 관한 수치적인 기준과 같은 것은 급변하는 경제상황 때문에 때와 장소에 따라서는 오히려 현저히 부적합하게 되는 경우도 생길 수 있으며, 이러한 경우 조세정책적으로 바로 대응하는 것이 어려우며, 달리 보다 명확한 개념의 사용이 쉽게 예상된다고 하기도 어렵다.

그렇다면, 결국 이 사건 조항의 입법취지, 당해 문구의 일상적 의미, 조세법의 성질 등을 종합하여 볼 때 이 사건 조항이 과세요건을 명확하게 규정하지 아니하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 침해하고 있다고 판단할 수는 없으므로, 이 사건 조항은 과세요건 명확주의 원칙에 반하지 아니한다.

나. 평등권 등 침해 여부

청구인은 이 사건 조항이 소득세법 등의 부당행위계산 부인범위보다도 당사자의 범위, 행위내용 등에 관하여 구체적 기준을 마련하지 않고 있어 다른 조세법에 비하여 균형을 잃고 있어 평등권 및 재산권 보장의 원리에도 위배된다고 주장한다.

그런데 이 사건 조항이 법인세법, 소득세법 등의 다른 유사한 부인제도보다도 더 추상적으로 규정되어 있다고 하더라도, 법인세법과 소득세법상의 해당 규정이 동일거래에 대해 소득금액 재계산을 목적으로 하는 것임에 비해, 부가가치세법 규정은 정확한 공급대가의 재계산을 목적으로 하는 것이고, 법인세법과 소득세법에서는 예상되는 부당행위계산의 행위유형의 열거가 가능하나, 거래 단계에서 과세하는 부가가치세법은 “부당한 저가 또는 무상양도”의 경우에만 계산부인 대상이므로 동법에서 구체적인 행위로 나열할 필요성이 적은 것이라 볼 수 있다.

따라서, 부가가치세법 부당행위계산 부인규정 적용대상자와 법인세법 혹은 소득세법상의 해당 규정 적용대상자를 동일한 차원에 놓고 평면적으로 비교하는 것은 적절하지 않다.

그러므로 결국 청구인이 주장하는 바와 같은 그러한 사유만으로는 청구인의 평등권을 침해한다거나 조세평등주의에 반한다고 할 수 없다.

한편 실질과세의 원칙에 따라서 부당하게 조세경감을 목적으로 거래 대가를 조작하는 것을 방지하려는 이 사건 조항의 입법목적 등을 고려할 때, 이 사건 조항이 과세요건 명확주의에 위배되지 않는 것으로 보는 한, 나아가 청구인의 재산권을 침해하는 것이라고 볼 수 없다.

달리 이 사건 조항이 헌법에 위배된다고 볼 만한 사정이 없다.

4. 결　론

이상의 이유로 이 사건 조항은 헌법에 위배되지 않으므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에는 과세요건 명확주의에 관하여 재판관 한대현, 재판관 김영일, 재판관 김효종, 재판관 송인준의 아래 5.와 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 재판관들의 의견일치에 따른 것이다.

5. 재판관 한대현, 재판관 김영일, 재판관 김효종, 재판관 송인준의 반대의견

이 사건 조항과 같은 부당행위계산 부인규정은 실질과세의 원칙을 구현하고자 하는 것이지만 행정청에 의한 자의적 법집행을 용인할 수 있으며, 조세법률주의의 근간을 훼손할 수 있다.

“부당하게 낮은 대가”라는 구성요건은 과연 어느 정도 시가보다 낮은 대가를 말하는지 쉽게 그 대강을 예측할 수 없다. “부당”이라는 말은 사전적 의미로, “이치에 맞지 않는 것”, “정당하지 않거나 이치에 맞지 아니함”이란 뜻인바, 과세요건을 정하는 세법상의 용어로 쓰이기에는 매우 불확실하고 애매하다.

이 사건 조항이 사용하고 있는 ‘부당하게 낮은 대가’ 개념은 아무리 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등은 물론 다른 규정들과의 유기적인 관계 등을 두루 살펴본다 한들 도대체 무엇을 기준으로 판단하여야 하는 것인지 알 수 없고, 또 그 구체적 내용이나 범위가 불분명하며, 나아가 그에 대한 사회통념이나 경험칙이 형성되어 있다고 볼 수도 없다. 또한 법원의 판례도 “정상거래를 기준으로 객관적으로 정할 수밖에 없다.”라고 할 뿐이므로(대법원 1991. 1. 29. 선고 90누7692 판결 등 참조), 이에 관한 예측가능성을 보여주고 있다고 보기 어렵다.

한편 이 사건 조항의 구체적 내용이나 범위에 관하여 대통령령으로 정하도록 명시적으로 위임하지 아니하였으므로, 해당 시행령 조항(구 부가가치세법시행령 제52조 제1항)은 이 사건 조항의 명확성 여부를 판단하는데 고려될 수 없다.

이렇듯 이 사건 조항은 물론 다른 규정에서도 ‘부당하게 낮은 대가’의 내용이나 범위에 관하여 구체적이고 명확한 기준을 제시해 주지 못하는 결과, 납세자로서는 법률조항만 가지고는 과연 어느 정도의 낮은 대가가 그에 해당하여 이 사건 조항에 의한 과세대상이 될 것인지를 예견하기가 어렵다.

또한 그 내용이나 범위에 관하여 과세관청의 자의적인 법해석과 집행을 초래하여 국민의 재산권을 침해할 위험성을 배제할 수 없다.

나아가 이 사건 조항에서 ‘부당하게 낮은 대가’에 관하여 보다 구체적이고 명확하게 규정하는 것이 입법기술상 불가능하다고 보여지지도 않는다.

처벌법규나 조세법규 등 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규의 경우에는 구체성, 명확성의 요구가 한층 더 강화되는 것이다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2 , 판례집 8-1, 525, 533-534; 헌재 1995. 11. 30. 91헌바1 등, 판례집 7-2, 562, 591 등 참조).

결국 이 사건 조항은 과세요건 명확주의가 요구하는 명확성을 갖추지 못하였다고 볼 것이다.

재판관　윤영철(재판장) 한대현 하경철 김영일 권　성

김효종(주심) 김경일 송인준 주선회