헌재 2010. 2. 25. 선고 2009헌바92 2009헌바139 결정문 [소득세법 제39조 제4항 위헌소원]

(가) 청구인은 의료업을 영위하는 자로서 2005. 10. 31. 중소기업은행으로부터 일본국 엔화 223,460,000엔을 대출받아 서울 관악구 ○○동 958-15 외 1필지와 그 지상 건물을 사업용으로 매수하였는데, 그 당시 100엔당 금900.39원이던 환율이 2005. 12. 31. 금860.04원으로 하락함에 따라 위 대출금의 원화기장액과 2005년 종료일 현재의 환율에 의하여 평가한 원화금액 사이에 금90,166,110원의 차익이 발생하였다.

(나) 청구인은 총수입금액에 위 평가차익을 산입하지 아니한 채 2005년 귀속 종합소득세를 신고납부하였으나, 강남세무서장은 2007. 12. 1. 원고에게 소득세법 제39조 제4항, 구 소득세법시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20618호로 개정되기 전의 것) 제97조 제1항에 의하여 위 평가차익을 2005년의 총수입금액에 산입하여 산출한 종합소득세 46,998,260원에서 청구인이 이미 납부한 8,664,480원을 뺀 38,333,780원을 추가로 부과하였다(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다).

(다) 이에 청구인은 2008. 11. 28. 서울행정법원에 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기한 후(서울행정법원 2008구합47258), 위 소송 계속중 이 사건 부과처분의 근거가 된 소득세법 제39조 제4항은 총수입금액의 내용과 범위를 구체적으로 정하지 아니한 채 시행령에서 정하도록 위임함으로써 헌법 제75조, 제38조 및 제59조에 위배되어 무효라고 주장하며 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 위

법원이 청구를 기각함과 동시에 위헌제청신청을 기각하자, 2009. 5. 14. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

(2) 2009헌바139

(가) 청구인은 부동산 임대사업자로서, 2002. 9. 19. 주식회사 우리은행으로부터 일본 엔화 283,000,000엔을 대출받아 사업용 부동산을 매수하였는데, 2005년도에 엔화환율 하락에 따라 발생한 평가차익 금430,244,900원을 부동산 임대소득에 산입하지 않고 종합소득세를 신고․납부하자, 서초세무서장은 2007. 12. 10. 위 외화부채 평가차익도 부동산 임대소득의 총수입금액에 포함되어야 한다는 이유로 2005년 귀속 종합소득세 금181,009,090원을 추가 경정하여 고지하였다.

(나) 이에 청구인은 조세심판원의 전심절차를 거쳐 서울행정법원에 위 경정처분의 취소를 구하는 소를 제기하고 위 법원에 ①소득세법 제39조 제4항은 헌법상 포괄위임금지원칙과 조세법률주의에 위배되며, ②구 소득세법시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20618호로 개정되기 전의 것) 제97조 제1항은 모법의 위임 범위를 일탈하였고, 실질과세원칙, 재산권보장의 원칙 및 평등의 원칙에 위배된다고 주장하면서 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2009. 5. 28. 기각되자 2009. 7. 2. 이 사건 헌법소원심판청구를 하였다.

나. 심판의 대상

이 사건 심판대상은 소득세법(2004. 12. 31. 법률 제7319호로 일부 개정된 것) 제39조 제4항(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다) 및 구 소득세법시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20618호로 개정되기 전의 것) 제97조 제1항(이하 ‘이 사건 시행령조항’이라 한다)이 위헌인지 여부인바, 심판대상조항 및 관련 조항의 내용은 다음

과 같다.

[심판대상조항]

○ 소득세법(2004. 12. 31. 법률 제7319호로 일부 개정된 것)

제39조 (총수입금액과 필요경비의 귀속연도 등) ④ 제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도, 제2항의 취득가액의 계산이나 기타 자산․부채등의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 구 소득세법시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20618호로 개정되기 전의 것)

제97조 (외화자산 및 부채의 평가) ① 법 제39조의 규정을 적용함에 있어서 재정경제부령이 정하는 화폐성 외화자산․부채(이하 이 조에서 "화폐성 외화자산․부채"라 한다)의 원화기장액과 당해연도 종료일 현재의 환율(「외국환거래법」에 의한 기준환율 또는 재정환율을 말한다)에 의하여 평가한 원화금액과의 차손익은 이를 당해연도의 필요경비 또는 총수입금액에 산입한다.

[관련 조항]

별지 기재와 같다.

2. 청구인의 주장, 법원의 위헌심판제청신청기각결정 및 이해관계기관의 의견

가. 청구인의 주장요지

(1) 2009헌바92

이 사건 법률조항은 어떤 종류의 자산과 부채의 평가차익이 총수입금액이 되는지를 시행령에 포괄적으로 위임함으로써, 소득세 납세의무자로 하여금 총수입금액의 종류와 범위를 전혀 예측할 수 없게 하고, 나아가 행정부의 자의적인 행정입법권의 행사에 의하여 국민의 재산권이 침해될 여지를 남김으로써 포괄위임입법을

금지하는 헌법 제75조에 위반될 뿐만 아니라, 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조와 제59조에도 위배된다.

(2) 2009헌바139

(가) 이 사건 법률조항이 총수입금액의 귀속연도에 관하여 구체적으로 범위를 정하지 아니한 채 시행령에 위임하였고, 미실현이득에 해당하는 외화부채 평가차익에 대한 과세 여부를 법률에 구체적․특정적으로 규정하지 않고 이를 대통령령에 포괄적으로 위임한 것은 헌법 제75조의 포괄위임입법금지원칙 및 조세법률주의에 위배된다.

(나) 이 사건 시행령조항은 화폐성 외화부채의 평가차익에 대하여 당해연도의 익금으로 귀속시켜 과세하면서도 외화부채의 상환기간이 여러 과세기간에 걸치는 경우 전체 상환기간 동안 환율의 변동상황에 대처하기 위한 아무런 보충규정도 두지 않은 채 무조건 과세하도록 규정하였는데, 이는 법률상 근거를 결하여 모법의 위임입법 한계를 일탈하였고, 미실현이득에 대한 과세가 되어 헌법 제23조가 정하는 사유재산권보장 취지에 어긋나며, 외화부채를 부담한 자와 원화부채를 부담한 자 간의 실질적 평등 원칙에 위배된다.

나. 법원의 위헌심판제청신청기각결정 이유의 요지

소득세법 제24조 제1항, 제3항, 제27조 제1항, 제3항, 제39조 제1항과 이 사건 법률조항에 의하면, 총수입금액, 즉 당해연도에 수입하였거나 수입할 금액의 범위와 계산 또는 확정시기에 관하여 필요한 사항, 총수입금액에 대응한 필요경비의 계산에 필요한 사항 및 총수입금액과 필요경비의 귀속연도, 즉 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 연도에 관하여 필요한 사항을 대통령령에서 정하도록 위

임하고 있고, 특히 이 사건 법률조항이 대통령령에 위임한 것은 총수입금액과 필요경비의 귀속연도에 관한 것임을 충분히 예측할 수 있다. 그리고 이러한 대통령령에의 위임은 경제현실의 변화에 적절한 대응을 하기 위한 것이고 이로써 과세대상을 확대하였거나 새로운 과세요건을 규정한 것이 아니므로, 과세요건의 중요부분인 과세대상을 대통령령에 포괄위임하였다고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 법률조항은 포괄위임입법금지원칙에 관한 헌법 제75조 및 조세법률주의에 관한 헌법 제38조와 제59조에 위배된다고 볼 수 없다.

다. 국세청장의 의견요지

(1) 총수입금액과 필요경비의 내용이나 범위는 그 소득의 원천이 되는 경제활동의 복잡성․다양성 등에 비추어 입법자가 법률로써 그 기준을 정할 수 없을 만큼 전문성 및 기술성 측면에서 극히 다양하고 수시로 변화하는 성질의 것이므로 이에 관한 입법은 행정입법인 대통령령에 위임될 수밖에 없는 불가피한 사정이 있다.

(2) 총수입금액과 필요경비의 내용 및 계산 등에 관하여 이 사건 법률조항이 구체적으로 규정하고 있지 않다고 하더라도 소득세법 제24조, 제27조 등의 규정 및 이론, 그 체계 및 입법취지, 그리고 건전한 상식과 법감정 등에 비추어 합리적이라고 인정될 수 있는 범위 내에서 그 내용이 확정될 수 있으므로, 이 사건 법률조항은 헌법상 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 위반된다고 볼 수 없다.

3. 이 사건 시행령조항의 적법 여부

헌법재판소법 제68조 제2항의 규정에 의한 헌법소원심판청구는 법률이 헌법에 위반되는지 여부가 재판의 전제가 된 때에 소송사건의 당사자가 같은 법 제41조

제1항에 의한 위헌여부심판의 제청신청을 하였음에도 불구하고 법원이 이를 배척한 경우 법원의 제청에 갈음하여 당사자가 직접 헌법재판소에 헌법소원의 형태로 그 법률의 위헌 여부의 심판을 구하는 것이므로 그 심판의 대상은 재판의 전제가 되는 법률이지 대통령령이나 규칙은 그 대상이 될 수 없다(헌재 1992. 10. 31. 92헌바42 , 판례집 4, 708, 710; 헌재 1999. 1.28. 97헌바90 , 판례집 11-1, 19, 27-28; 헌재 2003. 6.26. 2001헌바54 , 판례집 15-1, 703 참조).

그런데 이 사건 시행령조항은 대통령령으로서 헌법재판소법 제68조 제2항의 규정에 의한 헌법소원심판청구의 심판대상이 될 수 없으므로, 이에 대한 심판청구는 더 나아가 살펴볼 필요없이 부적법하다.

4. 이 사건 법률조항의 위헌 여부

가. 헌법상 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙

(1) 조세법률주의의 근거 및 이념과 그 내용

우리 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하는 한편, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하고 있다. 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 국가는 법률의 근거없이 조세를 부과․징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙이다. 이러한 조세법률주의는, 조세는 국민의 재산권을 침해하는 것이므로 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 과세요건과 조세의 부과․징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 이를 규정하여야 한다는 과세요건법정주의와, 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면

과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 삼고 있다. 결국 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심내용으로 하는 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있다{헌재 1992. 12. 24. 90헌바21 , 판례집 4, 890, 899-900; 헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18 ,54(병합), 판례집 18-2, 169, 184 등 참조}.

(2) 조세법률주의와 위임입법과의 관계

그런데 조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면 복잡․다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 따라서 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 할 수 있게 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위해서는 납세의무의 중요한 사항이나 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다{헌재 1995. 11. 30. 94헌바40 등, 판례집 7-2, 616, 632-633; 헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18 ,54(병합), 판례집 18-2, 169, 184 등 참조}.

다만 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행하여져야 한다. 그렇지 아니하고 일반적이고 포괄적인 위임을 한다면 이는 사실상 입법권을 백지위임하는 것이나 다름없어 의회입법의 원칙이나 법치주의를 부인하

는 것이 되고 행정권의 부당한 자의와 기본권행사에 대한 무제한적 침해를 초래할 위험이 있기 때문이다. 헌법 제75조는 위임입법의 근거조문임과 동시에 그 범위와 한계를 제시하고 있는바, 여기서 “법률에서 구체적인 범위를 정하여 위임받은 사항”이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다{헌재 1996. 8. 29. 95헌바36 , 판례집 8-2, 90, 99; 헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18 ,54(병합), 판례집 18-2, 169, 184 등 참조}.

한편 위임의 구체성․명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적 체계적으로 종합하여 판단하여야 하고 위임된 사항의 성질에 따라 구체적․개별적으로 검토하여야 할 것이다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2 , 판례집 8-1, 525, 533; 헌재 2002. 3. 28. 2001헌바24 등, 판례집 14-1, 174, 183 등 참조).

그리고 위임의 구체성․명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성․명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성․명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다{헌재 1994. 6. 30. 93헌가15 등, 판례집 6-1, 576, 585; 헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18 ,54(병합), 판례집 18-2, 169, 184 등 참조}.

나. 이 사건 법률조항

(1) 예측가능성

이 사건 법률조항은 “제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도”, “제2항의 취득가액의 계산이나 기타 자산․부채등의 평가”에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 규정하고 있다.

(가) 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 부분

소득세법 제24조 제1항이 “거주자의 각 소득에 대한 총수입금액의 계산은 당해연도에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액에 의한다.”라고 규정하고 있는바, ‘총수입금액’은 소득별로 당해연도에 발생한 수입금액의 총액을, ‘수입한 금액’은 현실적으로 수수한 금액을, ‘수입할 금액’은 수입하기로 확정은 되었으나 아직 수수하지 못한 금액을 의미함을 알 수 있다.

그러므로 총수입금액은 당해연도에 확정되어 수수된 금액 및 수입할 가능성이상당히 높으나 아직 수수하지 못한 수입금액의 합계액이라는 것을 예측할 수 있다고 할 것이다.

나아가 소득세법 제27조 제1항이 “부동산임대소득금액․사업소득금액 또는 기타소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해연도의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.”라고 규정하고 있어서, ‘필요경비’는 총수입금액을 얻기 위하여 소비된 비용의 합계액을 말한다는 것을 쉽게 예상할 수 있다.

한편 소득세법 제39조 제1항은 “거주자의 각 연도의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 연도로 한다.”라고 규정하여, 권리확정주의에 따라 총수입금액과 필요경비의 귀속연도를 판정하도록 하고

있는바, 이러한 권리확정주의는 납세의무자의 자의에 의하여 과세연도의 소득이 좌우되는 것을 방지함으로써 과세의 공평을 기함과 함께 징세기술상 소득을 획일적으로 파악하기 위한 것이다. 따라서 납세의무자는 ‘총수입금액 및 필요경비의 귀속연도’가 언제라는 것을 어렵지 않게 예측할 수 있다.

(나) 취득가액의 계산이나 기타 자산·부채 등의 평가 부분

소득세법 제39조 제2항은 “거주자가 매입·제작 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 당해 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 가산한 금액으로 한다.”라고 규정하고 있다.

먼저 ‘자산’에 대하여는 소득세법에 구체적인 규정이 없으나, 국어사전이나 기업회계상의 관점에서 보면 자산의 개념과 종류를 쉽게 예측할 수 있다.

다음으로 ‘자산의 취득가액’에 대해서는 소득세법 제39조 제2항이 ‘당해 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 가산한 금액’이라고 규정하고 있고, 이 때 ‘부대비용’은 일반적으로 자산의 취득과정에서 지출되는 취득세나 등록세 등의 비용을 말한다고 할 것이므로, 자산의 취득가액이 매입가액 내지 제작원가에 부대비용을 가산한 금액이 된다는 것을 알 수 있다.

나아가 ‘자산의 평가’에 관하여 납세의무자가 일반적으로 공정․타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따르도록 규정되어 있으므로(소득세법 제39조 제3항), 납세의무자는 자산의 평가가 기업회계기준등이 정하는 바에 따라 합리적이고 객관적인 방법으로 시행된다는 것을 충분히 예견할 수 있을 것이다.

(다) 소결

결국 관련된 소득세법 조항들의 내용과 입법취지 등을 유기적․체계적으로 종합하여 판단하면, 이 사건 법률조항이 대통령령에 위임한 “총수입금액과 필요경비의 귀속연도” 및 “취득가액의 계산이나 기타 자산․부채 등의 평가”에 관한 기본적인 윤곽과 대강을 객관적으로 예견할 수 있다고 할 것이다.

(2) 위임의 필요성

소득세의 과세요건이 되는 총수입금액과 필요경비의 내용이나 범위, 그리고 자산의 취득가액이나 평가에 관한 기준과 범위는, 그 소득의 원천이 되는 경제활동의 복잡․다양성에 비추어 입법자가 법률로써 그 기준을 정할 수 없을 만큼 전문적, 기술적 및 가변적이라고 할 수 있으므로, 이 사건 법률조항이 총수입금액과 필요경비의 귀속연도, 자산․부채의 평가에 관한 사항을 직접 규정하지 않고 대통령령에 위임해야 할 필요성이 존재한다고 할 것이다.

다. 결론

그렇다면 이 사건 법률조항이 “총수입금액과 필요경비의 귀속연도”, “취득가액의 계산”이나 “기타 자산․부채등의 평가”의 개념과 기준을 직접적이고 명시적으로 규정하는 대신, 이를 하위법규인 대통령령에 위임한 것은 헌법 제38조 및 제59조가 규정하는 조세법률주의에 위반되지 않을 뿐 아니라, 그와 같이 위임된 사항이 예측가능하고 위임의 필요성도 인정되므로 헌법 제75조가 규정하는 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다고 할 것이다.

5. 결론

그렇다면 이 사건 시행령조항에 대한 심판청구는 부적법하여 각하하고, 이 사건

법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

2010. 2. 25.