[2] 세무사가 작성한 조정계산서를 첨부하여 소득세 과세표준확정신고를 한 경우, 과세관청이 실지조사 방법으로 과세표준과 세액을 결정할 수 있는 요건

[3] 납세의무자가 제출한 가공거래임을 자인하는 확인서에 가공거래의 구체적 내용이 들어 있지 않을 경우, 실지조사의 근거가 될 수 있는 증빙서류에 해당하는지 여부(소극)

[2] 소득세 과세표준확정신고를 함에 있어서 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문 개정되기 전의 것) 제119조, 구 소득세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전문 개정되기 전의 것) 제168조에 따라 세무사 또는 공인회계사가 그 기재 내용이 정당하다고 확인한 조정계산서를 첨부하여 신고한 때에는 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하기 전에는 물론 서면조사결정의 방법으로 과세표준과 세액을 결정한 후에라도 신고내용 자체에 의하여 탈루 또는 오류를 범한 것임이 객관적으로 명백한 경우에는 법 제127조의 규정에 의하여 이를 경정할 수 있다.

[3] 일반적으로 납세의무자의 신고내용에 오류 또는 탈루가 있어 이를 경정함에 있어서는 장부나 증빙에 의함이 원칙이라고 하겠으나, 진정성립과 내용의 합리성이 인정되는 다른 자료에 의하여 그 신고내용에 오류 또는 탈루가 있음이 인정되고 실지조사가 가능한 때에는 그 다른 자료에 의하여서도 이를 경정할 수 있는바, 납세의무자가 제출한 가공거래임을 자인하는 확인서에 가공거래의 구체적 내용이 들어 있지 않아 그 증거가치를 쉽게 부인할 수 없을 정도의 신빙성이 인정되지 아니한다면, 비록 납세의무자의 확인서라고 하더라도, 이는 실지조사의 근거로 될 수 있는 장부 또는 증빙서류에 갈음하는 다른 자료에 해당되지 아니한다.

1. 원심판결 이유에 의하면, 원심의 사실인정과 판단의 요지는 다음과 같다.

가. 원고는 '○○○○'이란 상호로 아파트를 임대하거나 임대아파트를 분양하는 사업을 경영하는 한편, 소외 △△△△ 주식회사, ○○○○건설 주식회사의 임원으로 재직하는 자로서, 임대아파트의 분양으로 인한 사업소득 등 1991년도 및 1992년도 각 귀속분 종합소득에 대하여 구 소득세법시행령(1992. 12. 31. 대통령령 제13802호로 개정되기 전의 시행령, 이하 '시행령'이라 한다) 제167조 제1항의 규정에 의하여 그 과세표준과 세액을 구 소득세법(1992. 12. 8. 법률 제4520호로 개정되기 전의 법률, 이하 '법'이라 한다) 제119조 제1항 소정의 서면조사방법으로 결정받을 수 있는 대상자에 해당하였다.

이에 원고는 위 각 과세연도의 종합소득세를 신고함에 있어 그 과세표준과 세액을 서면조사의 방법으로 결정받기 위하여 과세표준확정신고서에 세무사가 그 기재 내용이 정당하다고 확인한 조정계산서 및 재무제표 등 부속서류를 첨부하여 신고하였다.

피고는 원고에 대한 1991년도 귀속분 종합소득세의 경우 신고서와 조정계산서만을 서면심리한 다음 그 신고대로 과세표준과 세액을 결정함으로써 서면조사결정의 방법으로 부과하였고, 1992년도의 경우에는 아직 부과처분을 하지 아니하였다.

피고는 1993. 11. 1. 원고가 1991년 및 1992년 각 귀속분 종합소득세신고를 함에 있어 근로소득을 탈루하고, 그 밖에 사업소득에 관하여 총수입금액에서 공제할 필요경비를 과다계상하였다 하여 그 과다계상된 필요경비를 사업소득금액에 가산하고 또한 탈루한 근로소득을 근로소득금액에 가산한 다음 과세표준과 세액을 결정하여 이 사건 각 과세처분을 하였다.

나. 원심은 위와 같은 사실을 인정한 후, 나아가서 원고가 제출한 과세표준확정신고서 첨부서류를 보면, 대차대조표와 합계잔액시산표에는 분양으로 인한 임대아파트 감소액이 1991년도의 경우 금 3,459,916,182원(을 제7호증의 3, 을 제8호증의 5의 각 기재에 의하면, 대차대조표상 임대아파트계정의 1990. 12. 31. 현재 금액이 금 24,710,440,081원이고, 1991. 12. 31. 현재 금액은 금 21,266,553,079원으로서 그 차액은 금 3,443,887,002원이므로, 원심이 이를 금 3,459,916,182원이라고 설시한 것은 계산착오로 보인다), 1992년도의 경우 금 4,558,133,655원이라고 기재되어 있음에도 불구하고 소득금액계산서와 손익계산서에는 분양된 임대아파트의 분양원가가 1991년도의 경우 금 5,857,206,307원, 1992년도의 경우 금 6,303,474,755원인 것으로 기재되어 있어 임대아파트 분양원가에서 그 대종이라 할 건설원가인 임대아파트 감소액을 공제한 잔액이 1991년도의 경우에는 분양에 소요된 토지관계 부대비용 금 105,748,257원을 공제하더라도 금 2,291,541,868원이 되고, 1992년도의 경우에는 금 1,745,341,100원이 되어 각각 위 임대아파트 감소액과 비교하여 지나치게 다액인 한편, 그 밖에 원고가 위 분양원가와는 별도로 1991년도의 경우에는 분양 등에 소요된 아파트수선비로금380,241,479원을,1992년도의경우에는분양에만소요된아파트수선비로금258,085,169원을 각 계상하여 기타 필요경비로서 총수입금액에서 공제하였고, 소득금액계산서 등 위 신고서 부속서류의 '분양원가' 항목에 분양된 임대아파트의 건설원가 이외에 일반적으로 이에 비하여 소액이라 할 분양부대비용으로서 어떤 비용들이 얼마나 소요되었는지에 관하여 아무런 기재가 없다 하여, 신고서에 첨부된 조정계산서 부속서류 자체에 의하더라도 그 기재 내용이 허위이거나 미비이어서 원고가 필요경비를 과다계상하는 수법으로 상당액의 사업소득을 포탈하였다고 인정할 만한 명백한 객관적 사유가 있다고 인정되므로, 피고가 당초의 서면조사결정을 부인하거나 신고서에 따른 서면조사결정을 거부하고 실지조사한 것은 적법하다고 판단하고 있다.

2. 제1점에 대하여

기록에 비추어 살펴보면 원심의 위와 같은 사실인정은 정당한 것으로 수긍할 수 있고, 거기에 상고이유에서 지적하는 바와 같은 채증법칙 위배의 위법이 있다고 할 수 없다.

그러나, 헌법재판소는 1995. 11. 30. 선고 94헌바14 결정 및 93헌바32 결정으로서 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 법률, 이하 같다) 제32조 제5항은 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하여 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였으므로 위헌이라는 결정을 선고하였는바, 헌법재판소의 위 위헌결정으로 인하여 법인세법 제32조 제5항과, 그 규정의 위임에 따라 마련된 같은법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14446호로 개정되기 전의 시행령) 제94조의2 규정은 그 효력을 상실하였다고 할 것이므로, 위 규정에 의하여 상여로 처분된 금액에 대한 소득세과세처분은 결과적으로 그 법률의 근거가 없이 행하여진 것으로 되어 위법하다 할 것이다(대법원 1997. 5. 16. 선고 96누8796 판결, 1997. 10. 24. 선고 97누2429 판결 등 참조).

그런데 기록에 의하면, 원고가 종합소득세신고에 있어 탈루하였다고 하는 1991년 귀속분 근로소득 금 24,760,000원 및 1992년 귀속분 근로소득 금 211,379,096원은 모두 1993. 9.경 이루어진 소외 ○○○○건설 주식회사에 대한 법인세 조사결과 위 소외 회사의 임원으로 재직한 원고에 대하여 법인세법시행령 제94조의2 규정에 의한 소득처분을 하여 인정된 의제소득임을 알 수 있으므로, 위 위헌결정으로 인하여 결과적으로 이를 소득세 과세표준에 포함시킬 수 없게 되었다 할 것이다.

그럼에도 불구하고, 위 금액을 원고의 사업소득금액에 가산하여 과세표준과 세액을 계산한 이 사건 과세처분을 적법하다고 한 원심판결에는 헌법재판소의 위 위헌결정을 간과한 위법이 있다 할 것이다. 그러므로 상고이유 중 근로소득 부분은 탈루하지 않았다는 부분은 결국 이유 있게 되었다.

3. 제2점에 대하여

소득세 과세표준확정신고를 함에 있어서 법 제119조, 시행령 제168조에 따라 세무사 또는 공인회계사가 그 기재 내용이 정당하다고 확인한 조정계산서를 첨부하여 신고한 때에는 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하기 전에는 물론 서면조사결정의 방법으로 과세표준과 세액을 결정한 후에라도 신고내용 자체에 의하여 탈루 또는 오류를 범한 것임이 객관적으로 명백한 경우에는 법 제127조의 규정에 의하여 이를 경정할 수 있다는 것이 대법원의 확립된 견해이다 (대법원 1987. 3. 24. 선고 86누348 판결, 1995. 12. 8. 선고 94누11200 판결 등 참조).

그런데 원심판결 이유에서 확정한 바와 같이, 이 사건 과세표준확정신고시에 제출한 소득금액계산서와 손익계산서에는 임대아파트 분양원가로서 1991년도에는 금 5,857,206,307원이, 1992년도에는 금 6,303,474,755원이 각 계상되어 있으나, 대차대조표와 합계잔액시산표에는분양원가의대종이라할수있는임대아파트감소액으로서1991년도에는금3,459,916,182원, 1992년도에는 금 4,558,133,655원만이 계상되어 있어, 분양원가에서 이 임대아파트 감소액을 공제하면 그 잔액이 1991년도의 경우에는 분양에 소요된 토지관계 부대비용 금 105,748,257원을공제하더라도금2,291,541,868원이되고,1992년도의경우에는금1,745,341,100원이나 되어 그 내용을 알 수 없는 나머지 분양원가가 위 임대아파트 감소액에 비하여 지나치게 다액으로 나타나 있을 뿐만 아니라(분양아파트의 건설원가에 해당하는 임대아파트 감소액의 38% 내지 66%를 상회하는 금액이다), 원고가 제출한 과세표준확정신고서의 부속서류에 의하면 위 분양원가를 구성하는 것으로 보이는 아파트 수선비가 위 분양원가와는 별도로 1991년도에 분양 등에 소요된 아파트수선비로 금 380,241,479원, 1992년도에 분양에만 소요된 아파트수선비로 금 258,085,169원이 각 계상되어 또다시 필요경비로 공제되어 있었으므로, 1991년도 및 1992년도 각 귀속분 종합소득에 대한 과세표준확정신고서와 그에 첨부된 조정계산서 부속서류의 기재 내용 자체에 의하더라도, 그 기재 내용이 허위이거나 미비이어서 원고가 필요경비를 과다계상하는 수법으로 상당액의 사업소득을 포탈하였다고 인정할 만한 명백한 객관적 사유가 있다고 하지 않을 수 없다.

원심이 같은 취지에서, 피고가 당초의 서면조사결정을 부인하거나 신고서에 따른 서면조사결정을 거부하고 실지조사한 조치를 적법하다고 본 것은 수긍이 가고, 거기에 상고이유에서 지적하는 바와 같은 실지조사가 허용되는 범위에 관한 법리오해의 위법이 있다고 할 수 없다. 이 점을 지적하는 상고이유는 받아들일 수 없다.

4. 제3점에 대하여

국세기본법 제16조 제1항은 "납세의무자가 세법에 의하여 장부를 비치·기장하고 있는 때에는 당해 국세의 과세표준의 조사와 결정은 그 비치·기장한 장부와 이에 관계되는 증빙자료에 의하여야 한다."라고 규정하고 있고, 법 제118조 제1항은, 장부를 비치·기장한 거주자에 대하여 그 비치·기장된 장부와 증빙서류를 근거로 하여 소득금액을 계산할 수 있을 때에는 그 비치·기장된 장부에 의하여 당해 연도의 과세표준과 세액을 조사·결정하여야 한다고 규정하고 있으므로, 일반적으로 납세의무자의 신고내용에 오류 또는 탈루가 있어 이를 경정함에 있어서는 장부나 증빙에 의함이 원칙이라고 하겠으나, 진정성립과 내용의 합리성이 인정되는 다른 자료에 의하여 그 신고내용에 오류 또는 탈루가 있음이 인정되고 실지조사가 가능한 때에는 그 다른 자료에 의하여서도 이를 경정할 수 있다고 할 것이다 (대법원 1995. 6. 30. 선고 94누149 판결 참조).

그리고, 과세관청이 세무조사를 하는 과정에서 납세의무자로부터 일정한 부분의 거래가 가공거래임을 자인하는 내용의 확인서를 작성받았다면, 그 확인서가 작성자의 의사에 반하여 강제로 작성되었거나 혹은 그 내용의 미비 등으로 인하여 구체적인 사실에 대한 입증자료로 삼기 어렵다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 확인서의 증거가치는 쉽게 부인할 수 없는 것으로서 이를 법 제118조 제1항에서 정하고 있는 증빙서류에 갈음하는 자료에 해당된다고 할 것이나(대법원 1992. 11. 13. 선고 92누1438 판결, 1998. 5. 22. 선고 98두2928 판결 등 참조), 납세의무자가 작성한 확인서에 가공거래의 구체적 내용이 들어 있지 아니하여 그와 같은 정도의 신빙성이 인정되지 아니하다면, 비록 납세의무자의 확인서라고 하더라도, 이는 실지조사의 근거로 될 수 있는 장부 또는 증빙서류에 갈음하는 다른 자료에 해당되지 아니한다 고 할 것이다.

원심판결 이유 및 기록에 의하면, 이 사건 분양원가에 대한 장부와 증빙서류가 멸실되었다는 것이고, 원고는 1993. 9. 22. 세무조사과정에서 분양원가 계정금액과 임대아파트 계정 감소액과의 차액, 즉 1991년도의 경우 금 2,291,541,868원, 1992년도의 경우 금 1,745,341,100원 전액이 가공의 필요경비임을 시인하는 확인서(을 제3호증)를 제출하였으나, 위 확인서는 그와 같은 차액이 가공의 필요경비라고 하는 결론적 문서에 불과하고, 거기에 그 기재 내용을 뒷받침하는 증빙서류 또는 가공경비를 계상한 구체적 거래에 대하여 아무런 내용이 없으며, 오히려, 위 확인서에서 가공경비라고 표시된 금액 중 일부는 그 금액의 다과에 불구하고 이 사건 임대아파트의 분양원가에 포함되는 것이어서 위 확인서의 기재 내용은 객관적 진실에도 반하는 것이라고 할 것이므로, 이는 그 내용의 미비 등으로 인하여 구체적인 사실에 대한 입증자료로 삼기 어렵다는 특별한 사정이 있는 경우로서 법 제118조 제1항에서 정하고 있는 증빙서류에 갈음하는 다른 자료에 해당된다고 보기 어렵다고 할 것이다.

따라서, 이 사건의 경우 과세관청이 서면조사결정을 부인하고 그 과세표준과 세액을 조사할 수 있다고 하더라도, 이는 법 제120조, 시행령 제169조 제1항 제1호 소정의 "과세표준 또는 총수입금액을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 때"에 해당하는 것으로서, 합리성과 타당성 있는 방법에 의하여 추계조사를 하여야 할 것이다.

그럼에도 불구하고, 확인서에 의하여 원고가 자인하고 있는 차액 전액을 가공의 필요경비로 인정한 피고의 조치를 적법하다고 한 원심판결에는 필요경비의 조사방법에 관한 법리오해의 위법이 있다 할 것이다. 이를 지적하는 상고이유도 이유 있다.

5. 그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 관여 법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.