상속세 및 증여세법 시행규칙 제19조의4

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2016. 5. 27. 원고들에게 한 각 물납신청거부처분을 취소한다.

가. 당사자의 관계

1) 원고1 황○○과 원고2 황○○은 2015. 3. 23. 사망한 황○○(이하 '망인'이라 한다)의 손자들이고, 원고3 이○○은 망인이 생전에 설립, 운영하던 주식회사 대○○○○○의 대표이사이다.

2) 망인의 상속인으로는 배우자 박○○, 장남 황○○, 차남 황○○, 삼남 황○○, 장녀 황○○가 있고, 원고 황○○은 황○○의 아들, 황○○, 황○○은 황○○의 아들, 원고 황○○은 황○○의 아들이다.

나. 보○○○ 주식회사의 주식 관련 분쟁과 상속세부과처분

1) 보○○○ 주식회사(이하 '보○○○'이라 한다)는 골프장 시설을 운영, 관리하는 회사로, 2013. 3. 31. 보문개발 주주명부에는 망인의 자녀들인 황○○, 황○○, 황○○, 손자들인 황○○, 황○○이 아래와 같이 보문개발의 주식 100%를 보유하고 있는 것으로 기재되어 있었다.

- 황○○12,625주14.03%

- 황○○43,750주48.61%

- 황○○15,625주17.36%

- 황○○9,000주10%

- 황○○9,000주10%

- 합계90,000주100%

2) 망인은 2013. 8. 29. 황○○에 대하여 황○○ 명의의 보○○○ 주식 43,750주가 망인이 황○○에게 명의신탁한 주식이라고 주장하면서 주주명의변경청구의 소를 제기하였는데, 제1심 법원은 2015. 2. 6. 망인이 보○○○ 주식 90,000주의 실소유자이고위 43,750주를 황○○에게 명의신탁한 것이라고 인정하여 망인의 청구를 인용하였다(대구지방법원 경주지원 2013가합1358, 이하 '이 사건 소송'이라 한다). 황○○는 2015. 3. 5. 이에 항소하였다.

3) 한편 망인은 2014. 7. 25. 위와 같이 명의신탁된 보문개발 주식 90,000주를 아래와 같이 원고들에게 유증한다는 내용의 유언공정증서를 작성하고, 2015. 3. 23. 사망하였다(이하 원고들이유증받은 주식을 '이 사건 주식'이라 한다).

<유언공증내용 생략>

4) 피고는 2016. 5. 2. 원고들이 망인으로부터 이 사건 주식을 유증받았음을 이유로 원고들에게 연대납세로 상속세 53,653,381,690원(가산세 포함)의 부과처분을 하였다.

다. 물납신청 거부처분

1) 원고들은 2016. 5. 25. 피고에게 이 사건 주식에 대한 상속세 부과처분에 대하여 아래와 같이 물납신청을 하면서, 보○○○이 작성한 '상기 법인의 주식은 2016. 5. 현재 주주간 소유권에 관한 소송이 진행 중이어서(대구고등법원 2015나886) 소유자를 특정할 수 없으므로 주권을 발행하여 특정인에게 교부할 수 없음을 확인합니다' 라는내용의 주권 미발행 사유서를 첨부하였다.

2) 피고는 2016. 5. 27. 원고들에게 아래와 같은 이유로 물납을 불허하는 처분을 하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다)

- 물납신청한 이 사건 주식은 상속세및증여세법 시행령 제74조(물납에 충당할 수 있는 재산의 범위 등) 제2항 제4호에 해당하는 비상장주식에 해당하나 물납 신청시 제출한 '주권 미발행 사유서'와 같이 현재 물납 신청한 이 사건 주식은 주주간 소유권에 관한 소송이 진행 중이어서 주권 발행이 불가능한 상태로, 이는 상속세및증여세법 시행규칙 제19조의4(관리처분이 부적당한 재산의 범위)에 해당되어 상속세및증여세법 시행령 제71조 제1항에 의거 물납신청을 불허합니다.

라. 전심절차

원고들은 2016. 8. 24. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하였으나, 2016. 11. 28. 기각되었다.

마. 원고 황○○, 황○○에 대한 소유권확인 소송

황○○, 황○○은 황○○, 보○○○, 원고 황○○, 황○○에 대하여 황○○, 황○○ 명의의 각 보문개발 주식이 명의신탁된 주식이 아니라 실제 자신들의 소유라는 이유로 주식소유권확인청구의 소를 제기하였고, 2016. 9. 30. 무변론 승소판결을 받았다(서울중앙지방법원 2016가단5120864). 현재 이에 대한 항소심이 계속 중이다(서울중앙지방법원 2016나70705).

바. 이 사건 소송의 확정 및 주주명의 개서

1) 망인의 유언집행자 황○○는 이 사건 소송의 항소심을 수계한 후 청구취지를 변경하여 보문개발의 주식이 망인의 재산에 대한 법정상속지분에 따라 박○○, 황○○, 황○○, 황○○, 황○○에게 각 소유권이 있음에 대한 확인을 구하였고, 항소심 법원은 2017. 5. 17. 원고 승소판결을 선고하였다(대구고등법원 2015나886). 이에 대한 상고도 2017. 9. 14. 기각되어, 위 판결은 2017. 9. 18. 확정되었다(대법원 2017다19968).

2) 이에 따라 주주명의가 개서되어, 원고들이 2017. 9. 18. 현재 아래와 같이 보○○○의 주식 100%를 보유하고 있는 것으로 기재되어 있다.

- 원고1 황○○45,900주51%

- 원고2 황○○35,100주39%

- 원고3 이○○9,000주10%

- 합계90,000주100%

인정근거다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 8호증, 을 제1호증(각 가지번호 포함)의 각

기재 및 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

관계 법령을 종합하면, 상속세 및 증여세법(이하 '법'이라 한다) 제73조 제1항 단서의 '상속세의 물납을 신청한 재산이 관리 및 처분이 부적당한 경우'는 과세관청이 이를 임의로 정할 수 있는 것은 아니고, 법 제73조 제2항, 법 시행령 제71조 제1항 및 법 시행규칙 제19조의4에서 규정하고 있는 경우에 한정되어야 한다.

피고는 이 사건 주식의 귀속에 관한 이 사건 소송이 계속되고 있고, 이로 인하여 주권발행이 불가능하다는 사정이 법 시행규칙 제19조의4 제4호에 해당한다는 이유로 이 사건 처분을 하였으나, 이는 재산의 관리 및처분에 관한 일시적인 장애에 불과할 뿐이므로 법 시행규칙 제19조의4 제1 내지 3호와 유사한 사정이라고 볼 수 없고, 이와 같은 사정이 있는 재산을 '관리‧처분이 부적당한 재산'이라고 국세청장이 인정한 바 없다. 따라서 위와 같은 사정은 법 시행규칙 제19조의4 제4호에 해당하지 않고, 달리 이 사건 주식이 관리‧처분상 부적당하다고 인정되지 않는데도, 물납신청을 거부한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 관계 법령 및 법리

가) 법 제73조는 제1항 단서에서 '물납신청한 재산의 관리‧처분이 부적당하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다'고 규정하면서, 제2항에서 '관리‧처분이 부적당하다고 인정되는 경우 기타 물납절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다'고 규정하였다. 구 법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것, 이하 '법 시행령'이라 한다) 제71조는 '관리‧처분이 부적당한 재산의 물납'이라는 표제하에 제1항에서 '세무서장은 법 제73조 제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 지상권‧지역권‧전세권‧저당권 등 재산권이 설정된 경우(제1호), 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우(제2호), 토지의 일부에 묘지가 있는 경우(제3호), 제1호 내지 제3호와 유사한 사유로서 관리 및 처분이 부적당하다고 기획재정부령이 정하는 경우(제4호)의 어느 하나에 해당하는 사유로 관리 및 처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 아니하거나 관리 및 처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다'고 규정하고 있고, 같은 법 시행규칙 제19조의4는 '관리 및 처분이 부적당한 재산의 범위'라는 표제하에 '영 제71조 제1항 제4호에서 "기획재정부령이 정하는 경우"라 함은 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지(제1호), 소유권이 공유로 되어 있는 재산(제2호), 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 상장이 폐지된 경우의 해당 주식 등(제3호), 제1호 내지 제3호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것(제4호)의 것을 말한다'고 규정하고 있다.

나) 물납제도는 세액이 다액이고 부동산 등 처분에 상당한 기간이 필요한 경우가 많은 재산에 관한 상속세나 증여세에 있어서 현금납부의 원칙을 예외없이 고수하게 되면 납세자로서는 커다란 어려움에 봉착하게 되므로, 이러한 납세자의 편의를 도모함과 동시에 조세징수의 확보를 위하여 마련된 제도이다. 그러나 한편, 물납은 현금납부에 비하여 수납절차가 복잡하고, 국가로서는 물납재산의 관리 및 처분으로 인하여 징수비용이 많이 들어가며, 앞서 본 바와 같이 세금의 납부는 현금납부가 원칙이고 물납은 그 예외인 만큼 현금으로 납부하는 납세의무자와의 형평을 고려하고 조세징수의 충실을 기할 필요가 있는 점을 함께 고려할 필요가 있다(헌법재판소 2007. 5. 31. 선고 2006헌바49 결정, 대법원 2013. 4. 11. 선고 2010두19942 판결 참조).

다) 비상장법인의 주식도 물납대상재산에 포함된다 할 것이나, 그 주식이 담보권의 목적이 되어 있거나, 공유 또는 소유권의 귀속 등에 관하여 계쟁중이거나, 양도에 관하여 법령 또는 정관에 제한이 있거나, 매각할 수 있는 전망이 없는 등 구체적인 사정에 의하여 관리 및 처분이 부적당하다고 인정되는 경우에는 물납이 불허될 수 있다(대법원 1995. 7. 28. 선고 94누15820 판결 참조).

2) 판단

가) 원고들은 법 제73조 제2항의 위임에 따른 법 시행령 제71조 제1항, 법 시행규칙 제19조의4 각 호의 사유가 열거적 규정임을 전제로 이 사건 처분의 위법성을 다투고 있으나, 앞서 본 바와 같이 물납제도는 현금 납부의 예외로서 납세의무자의 금전납부의 부담을 완화하여 증여재산으로 세액을 납부할 수 있도록 한 것이고, 법 제73조 제1항 단서에서 물납신청한 재산의 관리 및 처분이 부적당하다고 인정되는 경우 물납허가를 하지 않을 수 있다고 규정한 후, 위임 규정에서 이를 구체화하면서, 법 시행규칙 제19조의 4 제4호에서는 '제1호 내지 제3호와 유사한 것으로 국세청장이 인정하는 것'을 관리‧처분이 부적당한 사유로 규정하여 재량판단의 여지를 남겨두고 있으므로, 위임법령에서의 각 호 사유는 위 '관리‧처분이 부적당한 사유'에 대한 예시라고 보는 것이 타당하다. 구체적인 사건에서 물납신청한 재산의 관리・처분이 부적당한지 여부는 금전으로 납부하는 납세의무자와의 형평을 고려하여 당해 사건에서 나타난 구체적 사정을 종합적으로 참작하여 개별적으로 판단하여야 한다.

나) 위 인정사실에 의하여 알 수 있는 다음의 각 사정을 종합하면, 이 사건 주식에 관하여 이 사건 소송의 항소심이 계속 중이고 이로 인하여 주권을 교부할 수 없다는 사정은 법 제73조 제1항에서 '물납을 신청한 재산의 관리 및 처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우'에 해당한다고 판단된다. 따라서 이 사건 처분은 적법하고, 이와 다른 전제에 있는 원고들의 주장은 이유 없다.

(1) 이 사건 주식은 황○○, 황○○, 황○○, 황○○, 황○○ 명의로 개서되어 있었고, 망인은 그 중 황○○에 대하여 해당 주식이 명의신탁된 것임을 이유로 주주명의변경청구의 소를 제기하여 제1심에서 승소한 뒤에 이 사건 주식을 원고들에게 유증하고 사망하였다. 이 사건 처분 당시 이 사건 주식에 대하여 위와 같이 소유권의 귀속에 관한 이 사건 소송이 계속 중이었기 때문에 보○○○은 이에 대한 주권을 발행하여 교부할 수 없었다.

(2) 주권의 물납은 상속세를 금전으로 납부하는 것에 갈음하여 주권으로 납부하는 것으로서 납세의무자는 그에 따라 상속세 채무를 면하게 되므로 이는 공법상의 대물변제적 성격을 가진 유상양도에 해당한다고 볼 수 있는데, 주식의 양도에 있어서는 주권을 교부하여야 하고, 이는 효력발생요건이므로(상법 제336조 제1항), 이 사건 처분 당시 이 사건 주식에 대한 주권의 발행이 이루어지지 않아 피고로서는 이 사건 주식을 유효하게 양수할 수 없다. 또한 피고가 이 사건 주식을 양수하더라도 주주명부에 개서할 수 없어 회사에 대항할 수도 없다(상법 제337조 제1항). 이와 같이 이 사건 주식에 대하여 상법상의 유효한 양도, 양수가 가능하지 않고, 그 양도, 양수에 대한 대항력을 갖출 수도 없다면, 이 사건 주식은 그 취득, 운용 및 매각 등이 현저히 곤란하여 관리 및 처분이 부적당한 재산에 해당한다고 보아야 한다.

(3) 법 시행령 제70조에 의하면, 물납신청의 허가기한은 원칙적으로 그 신청을 받은 날로부터 14일 이내로 하되, 1회 30일의 범위 내에서 연장할 수 있을 뿐이고, 한편 과세관청은 그 허가를 한 날로부터 30일 이내의 범위에서 물납재산의 수납일을 지정하여야 하되, 그 수납일까지 물납재산의 수납이 이루어지지 아니하는 때에는 해당 물납허가는 그 효력을 상실한다. 이 사건에서, 이 사건 주식의 소유권을 둘러싼 분쟁의 경위, 관련 소송의 진행 경과 등에 비추어 보면, 위 기한 이내에 물납재산의 수납이 적법하게 이루어졌을 것으로는 보이지 않는다.

(4) 국세징수사무처리규정 제34조 제3항은 물납재산의 수납은 물납에 충당할 재산의 인계, 소유권 이전의 등기 또는 등록 그 밖의 법령에 따라 제3자에게 대항할 수 있는 요건이 구비된 때에 납부가 완료된 것으로 보는데, 이 사건 주식에 대한 주권의 교부가 이루어질 수 없는 이상, 피고는 국세징수사무처리규정에 의한 수납이 불가능하다.

(5) 처분의 위법여부는 처분당시를 기준으로 판단하여야 하고, 이는 처분이 있을 때의 법령과 사실상태를 기준으로 하여 처분의 적법여부를 판단하여야 하는 것이므로(대법원 1989. 3. 28. 선고 88누12257 판결 참조), 이 사건 처분 이후 이 사건 주식을 포함한 보문개발의 주식 모두가 망인 소유의 주식으로서 명의신탁된 것이라는 내용의 판결이 비로소 확정되고, 이에 따라 원고들이 이 사건 주식에 대하여 명의개서를 마쳤다는 사정만으로 이 사건 처분이 소급하여 위법해지는 것은 아니다.

3. 결론

원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.