피고 ㅇㅇ세무서장이 2014. 12. 1. 원고 김AA에 대하여 한 2001년 귀속 증여세 11,003,300원의 부과처분 중 7,764,400원을 초과하는 부분, 피고 ㅁㅁ세무서장이 2014. 12. 1. 원고 김BB에 대하여 한 2001년 귀속 증여세 11,003,300원의 부과처분 중 7,764,400원을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

2. 피고 ㅁㅁ세무서장의 원고 김CC에 대한 항소와 원고 김BB에 대한 나머지 항소 및 피고 ㅇㅇ세무서장의 원고 김AA에 대한 나머지 항소를 모두 기각한다.

3. 원고 김AA, 김BB과 피고들 사이에 발생한 소송총비용 중 7/10은 원고 김AA, 김BB이 부담하고, 나머지는 피고들이 부담하며, 원고 김CC와 피고 ㅁㅁ세무서장 사이에 발생한 항소비용은 피고 ㅁㅁ세무서장이 부담한다.

피고 ㅁㅁ세무서장이 2014. 12. 1. 원고 김CC에 대하여 한 2001년 귀속 증여세 30,013,200원, 원고 김BB에 대하여 한 2001년 귀속 증여세 11,003,300원의 각 부과 처분 및 피고 ㅇㅇ세무서장이 2014. 12. 1. 원고 김AA에 대하여 한 2001년 귀속 증여세 11,003,300원의 부과처분을 모두 취소한다.

2. 항소취지

제1심 판결을 취소한다. 원고 김CC, 김BB의 피고 ㅁㅁ세무서장에 대한 청구 및 원고 김AA의 피고 ㅇㅇ세무서장에 대한 청구를 모두 기각한다.

이 법원의 판결 이유 중 "1. 처분의 경위, 2. 이 사건 처분의 적법 여부, 가. 원고들의 주장, 나. 관계 법령" 부분은 다음과 같이 일부 내용을 고치거나 추가하는 것 외에는 제1심 판결의 이유 중 해당 부분(제2쪽 제8행부터 제3쪽 제21행까지 및 제7쪽부터 제8쪽까지) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

<고치거나 추가하는 부분>

○ 제1심 판결 제3쪽 제12행의 "망인으로부터"를 "망인이나 DD교회로부터"로 고친다.

○ 제1심 판결 제3쪽 제19행의 아래에 다음과 같은 내용을 추가한다.

나. 피고들의 주장

1) 원고들은 이 사건 주식을 누군가로부터 명의신탁을 받은 것이고, 과세관청이 구 상속세법 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2의 명의신탁재산의 증여의제 규정(이하 '이 사건 증여의제 규정'이라 한다)을 적용함에 있어서 명의신탁자는 반드시 특정하여야 하는 것은 아니다(주위적 주장).

2) 설령 이 사건 증여의제 규정을 적용함에 있어서 명의신탁자가 특정되어야 한다고 하더라도, 이 사건 주식을 원고들에게 신탁한 신탁자는 망인이다(제1예비적 주장).

3) 만약 망인이 이 사건 주식을 원고들에게 명의신탁을 한 것으로 보기 어렵다고 한다면, 이 사건 주식을 원고들에게 명의신탁을 한 신탁자는 DD교회로 보아야 한다(제2예비적 주장).

4) 설령 원고 김CC가 직접 이 사건 주식에 대한 신주인주대금을 납부함으로써 이 사건 주식을 취득하였다고 하더라도, 이 사건 주식 중 원고 김AA, 김BB 명의의 각 5,000주는 원고 김CC가 원고 김BB, 김AA에게 명의신탁을 한 것이다(제3예비적 주장).

2. 제1심 판결과 달라지는 부분

다. 판단

1) 이 사건 주식이 망인이나 DD교회로부터 명의신탁된 것인지 여부

이 사건 증여의제 규정은, 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에 적용되는 것이고, 이때 그 재산의 명의자가 실제소유자와 다르다는 점은 과세관청이 증명하여야 한다(대법원 2009. 9. 24. 선고 2009두5404 판결 등 참조).

이 사건에 관하여 보건대, 을 제8, 10, 12 내지 15, 38호증의 각 기재에 의하면, EEE(2010. 3. 25.부터 FFF해운의 대표이사로 근무)이 2014. 6. 26. "서류상 드러나 것은 아무것도 없지만 망인이 FFF해운의 실질적인 오너라고 생각합니다.", "개인 주주들은 차명이라고 들었습니다. 제가 대표이사로 취임하기 전에 있었던 일입니다."라는 취지로 진술한 사실, GGG(2000. 10. 1.부터 2014. 5. 31.까지 FFF해운의 직원으로 근무)은 2014. 6. 24. "FFF해운의 주식 중 HHH, JJJ, KKK 등 법인이 취득한 주식 외에는 전부 차명주식이고, 차명주주들에 대한 주식취득자금 원천에 대해서는 담당자가 아니어서 모르겠다."라는 취지로 진술한 사실, 원고들과 같이 2001년에 FFF해운의 유상증자에 참여한 MMM, NNN, OOO, PPP은 자신 소유의 주식이 차명주식이라고 진술한 사실을 인정할 수 있으나, 위 인정사실만으로는 망인이나 DD교회가 FFF해운의 유장증자 시 이 사건 주식에 대한 신주인수권을 취득한 사실을 인정하기에 부족하다. 오히려 갑 제11호증의 기재에 의하면 LLL(1999년부터 FFF해운에 계속 근무)은 원고들을 포함한 몇 명의 주주들은 차명주주가 아니라는 취지로 진술한 사실을 알 수 있다. 위와 같이 이 사건 주식이 명의신탁이 되었는지에 관하여 상반되는 진술이 있을 뿐 주식대금의 조달 경위 등에 대하여 추가로 입증이 이루어지지 않는 이상 이 사건 주식이 원고들에게 명의신탁이 되었다는 점이 충분히 증명되었다고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 주식의 명의신탁 주체를 망인이나 DD교회로 볼 수 없으므로 이와 전제를 달리하는 피고의 주위적 주장 및 제1, 2예비적 주장은 더 나아가 살펴 볼 필요 없이 이유 없다.

2) 이 사건 주식 중 원고 김AA, 김BB 명의의 주식이 원고 김CC로부터 명의신탁된 것인지 여부

원고들은 이 사건 주식 중 원고 김AA, 김BB 명의의 각 5,000주(이하 '원고 김AA, 김BB의 주식'이라 한다)는 원고 김CC가 원고 김AA, 김BB에게 각각 명의신탁을 한 것이라는 사실을 자인하고 있고, 피고가 예비적으로 원고 김AA, 김BB의 주식에 관하여 명의신탁자를 김CC로 하여 처분사유를 추가하였으므로 이 사건 처분 중 원고 김AA, 김BB 명의의 각 5,000주가 명의신탁 되었음을 전제로 한 부분은 정당하다 할 것이다.

한편, 원고 김AA, 김BB은 자신들에 대한 명의신탁자를 망인이나 DD교회에서 원고 김CC로 변경하는 것은 처분의 동일성이 없어 허용될 수 없다는 취지로 주장한다. 살피건대, 과세관청이 당초의 부과처분 당시 인정한 사실의 일부에 착오나 오류가 있다 하여도 그 후 인정된 사실이 당초의 과세원인 사실과 동일한 사실의 범위 내로서 과세의 기초사실이 달라지는 것이 아니라면 처분의 동일성은 유지된다 할 것인바(대법원 1997. 2. 11. 선고 96누3272 판결 참조), 앞서 본 처분의 경위와 예비적 처분사유의 추가경위 등에 의하면 이 사건 처분의 당초 처분사유와 예비적으로 추가된 처분사유는 원고 김AA, 김BB에게 이 사건 주식 중 각 5,000주의 명의신탁이 이루어진 하나의 객관적 사실관계에 있어서 그 명의신탁자가 망인 또는 DD교회인지, 아니면 원고 김CC인지에 대한 일부 사실만 달리할 뿐, 당초의 과세원인 사실과 동일한 사실의 범위 내로서 과세의 기초사실이 달라지는 것도 아니므로 처분의 동일성은 유지된다 할 것이어서, 피고들이 위와 같은 예비적 처분사유를 추가한 것은 처분의 동일성이유지되는 범위 내에서 이루어진 처분사유의 추가・변경에 해당하여 허용된다.

따라서 원고 김AA, 김BB의 이 부분 주장은 이유 없다.

3) 이 사건 주식의 가액을 순자산가치의 평가방법으로 정하여야 하는지 여부

가) 비상장주식의 평가에 관하여 규정한 구 상속세 및 증여세법 시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17459호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법 시행령'이라 한다) 제54조 제1항, 제56조 제1항 제1호에 의한 "1주당 최근 3년간의 순손익액" 계산방법은 사업개시 후 3년 미만인 법인에 대하여는 적용할 수 없고, 구 상속세및증여세법 시행령 제56조 제1항 제2호에 의한 "1주당 추정이익의 평균가액" 계산방법은 증여세 과세표준신고의 기한 내에 신고한 경우에 적용되는 조항이며, 구 상속세및증여세법 시행령 제54조 제2항에 정한 "순자산가치"는 순손익가치가 순자산가치에 미달하는 경우에만 보충적으로 의미를 가지게 된다.

나) 앞서 거시한 증거들에 변론 전체의 취지를 종합하면, 1999. 2. 24. 설립된 FFF해운은 평가기준일인 2001. 12. 10. 당시 사업개시 후 3년 미만인 법인이고, 원고 김AA, 김BB은 증여세 과세표준신고의 기한 내에 이 사건 주식에 관하여 신고하지 아니한 사실, 피고는 구 상속세및증여세법과 그 시행령에 정해진 방법으로 이 사건 주식의 1주당 가액을 평가할 수 없게 되자, 2년간의 순손익가치를 가중평균한 가액으로 순손익액을 산정하여 순자산가치와 비교하는 방식으로 최초의 증여세 부과처분을 한 사실, 피고는 이후 조세심판원의 과세표준 및 세액 경정 등 결정에 따라 증여세액을 감액 경정하는 이 사건 처분을 하였는데, 이 사건 처분 당시 이 사건 주식의 1주당 순손익가치 27,782원을 기준으로 계산한 최근 2년간의 순손익액의 가중평균액은 1주당 12,092원[=27,782원 × 40,000주) + (10,000원 × 300,000주) ÷ (40,000주 + 300,000주)]으로서 1주당 순자산가치인 11,194원에 미달하지 아니한 사실을 인정할 수 있다.

다) 관계 법령의 규정과 위 인정사실에 나타난 다음과 같은 사정들에 비추어 볼 때, 피고가 이 사건 주식의 가액을 평가한 방식이 구 상속세및증여세법과 그 시행령의 취지에 위반하여 위법하다거나 객관적이고 합리적이지 않다고는 볼 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고 김AA, 김BB의 주장은 이유 없다.

⑴ 이 사건 주식의 가액 평가에 관하여 당시 적용할 수 있는 법령의 규정이 없었고, 피고는 구 상속세및증여세법 시행령 제54조 제1항, 제2항의 규정과 같은 방식을 유추 적용하여 1주당 가액을 산정하였다.

⑵ 당시 적용되던 구 상속세및증여세법 시행령에서는 순손익가치만을 기준으로 주식평가액을 정하도록 하고 있었고 순자산가치는 순손익가치가 그에 미달하는 경우에만 보충적으로 적용되었다. 그러므로 1주당 가액을 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 구분 당초 경정 당초 경정 당초 경정으로 산정하는 방식을 규정한 구 상속세및증여세법 시행령 제54조 제1항 제1호를 유추적용하면, 평가기준일 전 사업연도가 2개인 법인의 경우에는 피고가 사용한 방식으로 계산하는 것이 합리적으로 보인다.

⑶ 증여세 부과에 있어서 증여한 비상장주식의 가액평가를 보충적 평가방법에 의하는 경우, 구 상속세및증여세법 시행령에서는 최근 3년간 순손익액의 가중평균액(순손익가치)을 기준으로 하도록 규정되어 있었으나, 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정된 상속세및증여세법 시행령 제54조 제1항, 제2항에서는 비상장주식의 가액을 순손익가치와 순자산가치를 3:2의 비율로 가중평균한 가액에 의하고, 1주당 순자산가치는 당해 법인의 순자산가액을 발행주식 총수로 나눈 1주당 가액으로 하도록 규정하여 순손익가치와 순자산가치를 함께 고려하는 방식으로 개정되었다. 다만, 위 개정된 시행령에서도 사업개시 후 3년 미만의 법인의 주식에 대하여는 별도의 평가 규정을 두지 않았는데, 2004. 12. 31. 대통령령 제18627호로 다시 상속세및증여세법 시행령이 개정되면서 제54조 제4항 제2호에서 사업개시 후 3년 미만의 법인의 주식에 대해서는 순자산가치만으로 평가하도록 규정하였다. 그러나 이 사건 처분의 기준시점은 위 시행령 개정 이전인 2001. 12. 10. 이므로, 위 규정을 소급하여 적용하거나 위 규정을 고려하여 구 상속세및증여세법 제54조 제2항을 준용하여 보충적 의미만을 가지고 있던 순자산가치를 기준으로 삼을 수는 없다.

4) 원고 김AA, 김BB에 대한 정당세액의 계산

원고 김AA, 김BB에 대한 정당세액을 계산하면 각 7,764,400원이므로 원고 김AA, 김BB에 대한 각 2001년 귀속 증여세 11,003,300원의 부과처분 중 각 7,764,400원을 초과하는 부분은 위법하다.

3. 결론

그렇다면, 이 사건 처분 중 원고 김CC에 대한 부분은 위법하므로 취소하여야 하고, 원고 김AA, 김BB에 대한 부분 중 위 정당세액을 초과하는 부분은 위법하여 이를 취소하여야 하므로, 원고 김CC의 피고 ㅁㅁ세무서장에 대한 청구는 이유 있어 이를 인용하고, 원고 김AA의 피고 ㅇㅇ세무서장에 대한 청구 및 원고 김BB의 피고 ㅁㅁ세무서장에 대한 청구는 위 정당세액을 초과하는 부분에 한하여 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 기각하여야 할 것인바, 제1심 판결 중 원고 김CC의 피고 ㅁㅁ세무서장에 대한 청구 부분은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 피고 ㅁㅁ세무서장의 원고 김CC에 대한 항소를 기각하고, 원고 김AA의 피고 ㅇㅇ세무서장에 대한 청구 부분 및 원고 김BB의 피고 ㅁㅁ세무서장에 대한 청구 부분은 이와 일부 결론을 달리하여 부당하므로, 피고들의 원고 김AA, 김BB에 대한 항소를 일부 받아들여 위 인정범위를 초과하여 취소를 명한 피고들 패소 부분을 취소하고 그 취소 부분에 해당하는 원고 김AA, 김BB의 청구를 기각하며, 피고들의 원고 김AA, 김BB에 대한 나머지 항소를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.