2. 항소비용은 원고가 부담한다.

가. 원고는 1984. 2. 4. 부산 강서구 000 답 1，230㎡， 1984. 12. 26. 같은 동 00000 전 1，382㎡에 관하여 각 자신 앞으로 소유권이전등기를 마쳤다가， 2010. 4. 12. 위 각 토지(이하 '이 사건 토지'라 한다)에 관하여 한국토지주택공사 앞으로 2010. 4. 2.자 공공용지의 협의취득을 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳐 주었다.

나. 원고는 2010. 6. 21. 피고에게 이 사건 토지의 양도에 따른 양도소득세 과세표준 예정신고를 하면서， 구 조세특례제한법(2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정되기 전의 것， 이하 같다) 제69조 제1항 소정의 '8년 이상 자경농지'에 해당한다는 이유로 양도소득세 전액의 감면신청을 하였다.

다. 그러나 피고는 2011. 9. 6. 원고가 농작업의 1/2 이상을 자기의 노동력으로 직접 경작하지 아니하여 자경농지에 대한 양도소득세 감면요건을 충족하지 못하였다는 이유 로，구 조세특례제한법 제69조 제1항의 적용을 배제하고 같은 법 제77조 소정의 '공익 사업용 토지 등에 대한 양도소득세 감면규정'(감면율 25%)을 적용하여 원고에게 2010 년 귀속 양도소득세 0000원(납부불성실 가산세 0000원 포함)을 경정 ・ 고지 (이하 '이 사건 처분'이라 한다)하였다.

라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2011. 11. 25. 부산지방국세청장에게 이의신청 을 하였으나 2011. 12. 20. 기각결정을 받았고， 2012. 3. 9. 다시 조세심판원에 심판청 구를 하였으나 2012. 6. 7. 기각결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실， 갑 제1 내지 4， 6호증， 을 제1， 2호증(가지번호가 있는 것은 각 가지번호 포함， 이하 같다)의 각 기재， 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 8년 이상 직접 경작하였다는 주장

원고는 이 사건 토지를 취득한 때부터 양도할 때까지 8년 이상 위 토지에서 대파를 재배하면서 농작업의 1/2 이상을 자신의 노동력에 의하여 직접 경작하였으므로 양도소득세의 전액 감면대상에 해당하는바， 이와 다른 전제에서 한 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

2) 소급과세금지원칙 위반 주장

셜령 원고의 경작이 농작업의 1/2 이상에 해당되지 않는다고 하더라도， '직접 경작'에 대한 정의규정인 구 조세특례제한법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21307호로 개정되기 전의 것， 이하 '구 조세특례제한법 시행령'이라 한다) 제66조 제12항이 2006. 2. 9. 선설되기 전에는 '직접 경작'의 의미를 양도자가 손수 경작하는 경우뿐만 아니라 자기의 책임과 계산 하에 다른 사람을 고용하여 경작하는 경우도 포함하는 것으로 해 석해 왔으므로， 원고는 위 조항 신설 이전에 이미 8년 이상의 자경요건을 충족하였다. 그럼에도 불구하고 피고는 위 신설 조항과 동일한 규정인 구 조세특례제한법 시 행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21307호로 개정되고 2012. 2. 2. 대통령령 제23590호로 다시 개정되기 전의 것， 이하 '개정 조세특례제한법 시행령'이라 한다) 제66조 제13항을 소급적용하여 '농작업의 1/2 이상 경작'에 해당하지 아니한다는 이유로 이 사건 처분을 한 것은 소급과세금지의 원칙에 위반되므로 위법하다.

3) 과세요건 명확주의 원칙 위반 주장

헌법 제59조는 '조세의 종목과 세율은 법률로 정한다'고 규정함으로써 조세법률주의를 명시하고 었고， 조세법률주의는 과세요건 명확주의 원칙을 그 내용으로 하는데， 개정 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항이 규정하고 있는 '농작업의 1/2'은 그 개념 이 불명확하므로 과세요건 명확주의 원칙에 위반되어 무효이고， 그에 따른 이 사건 처분도 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 8년 이상 직접 경작하였다는 주장에 관한 판단

가) 구 조세특례제한법 제69조 제1항은 '농지 소재지에 거주하는 대통령령이 정하는 거주자가 8년 이상 직접 경작한 토지로서 농업소득세 과세대상이 되는 토지 중 대통령령이 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100 분의 100에 상당하는 세액을 감면한다'고 규정하고， 개정 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항은 '법 제69조 제1항에서 "직접 경작"이라 함은 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생 식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다'고 규정하고 있으며， 한편 농지법 제2조 제5호에서는 '자경이란 농업인이 그 소유 농지에서 농작물 경작 또는 다년 생 식물 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 경작 또 는 재배하는 것을 말한다'고 규정하고 있다. 위와 같이 구 조세특례제한법 제69조 제1항에서는 8년 이상 직접 경작한 토지를 양도소득세 면제 대상으로 선언하면서 그 구체적인 범위를 대통령령에서 정하도록 위임하고 있고， 그 위임을 받은 개정 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항에서는 농지법 제2조 제5호의 자경 규정과 동일한 내용으로 '직접 경작'의 의미를 구체화하여 규정하고 있다. 따라서 양도소득세의 감면요건으로서의 '직접 경작'의 의미는 개정 조세특례제 한법 시행령 제66조 제13항을 문리대로 해석하여 '농작업의 2분의 1 이상'을 자기의 노동력에 의하여 직접 경작하였는지 여부에 따라 판단하여야 할 것이고(대법원 2010. 9. 30. 선고 2010두8423 판결 참조)， 그에 대한 입증책임은 양도소득세 감면을 주장하는 납세의무자에게 었다(대법원 1990. 5. 22. 선고 90누639 판결 참조).

나) 이 사건으로 돌아와 원고가 8년 이상 직접 경작하였는지 여부에 관하여 보건대， 앞서 제1항에서 든 증거들 및 갑 제5， 13， 14호증，을 제3 내지 5호증의 각 기재 내지 영상에 변론 전체의 취지를 종합하면 알 수 있는 다음과 같은 사실 또는 사정들 에 비추어 보면，원고가 제출한 갑 제6， 7， 9， 12， 15 내지 18호증의 각 기재 내지 영상과 제1심 증언 홍OO， 당심 증인 최OO의 각 증언만으로는 원고가 이 사건 토지에서 대파 재배를 하면서 농작업의 1/2 이상을 자기의 노동력으로 경작하였다고 인정하기에 부족하고， 달리 이를 인정할 증거가 없다.

(1) 원고는 1979. 5. 7.부터 2001. 7. 1.까지 법원공무원으로 재직하면서 대부분의 기간 동안 부산 서구 OO동에 있는 구 부산지방법원 청사에서 근무하였고， 법원공무원을 퇴직한 이후인 2001. 7. 23.부터 폐업기간(2002. 8. 27. - 2005. 9. 22.)을 제외 하고 현재까지 부산 강서구 000에서 법무사 사무실을 운영하며 매년 수천만원 내지는 약 2억 원 정도의 사업소득을 올렸다(원고는 위 폐업기간 중인 2004. 4. 경부터 2005. 12.경까지 사이에도 부산 남구 OO동에 있는 주식회사 OOOO에 근 무하면서 2004년경 약 000원， 2005년경 약 000원 정도의 근로수입을 얻었다).

(2) 원고의 위 각 근무지 및 원고의 주거지이던 부산 북구， 중구， 서구， 강서구 등에서 이 사건 토지까지의 직선거리는 약 10-15krn 정도이고， 이 사건 토지의 면적은 합계 2，612㎡(= 790평)이며， 원고는 이 사건 토지 외에도 부산 강서구 OO동 000-3 답 2，319㎡ 및 경남 합천군 OO면 0000 임야 3，600㎡를 소유하고 있었는바，원고가 법원공무원으로 재직하거나 법무사 사무실을 운영하면서 혼자 농작업을 하기에 이 사건 토지는 다소 멀리 떨어져 있거나 그 면적이 넓은 편이다.

(3) 원고는 2011. 5. 31. 북부산세무서 소속 세무공무원과의 문답 과정에서，대파 재배에 필요한 작업 중 ① 밭갈이는 지인들로부터 경운기 등 농기구를 임대료 약 0000원에 임차하여 하였는데 농기구 작동은 기계주인이 하였고，② 파종은 지인들이 소개해 준 인부들에게 1인당 1일 약 000원 정도의 노임을 지급하여 하였으며，③ 농약 살포도 마찬가지로 지인들이 소개해 준 인부들에게 1인당 1일 약 3-4만 원의 노임을 지급하여 하였고，④ 수확은 '입도선매'로 판매한 관계로 매수자들이 하였다고 진술하였다.

다) 따라서 이 사건 토지를 8년 이상 직접 경작하였다는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 소급과세금지의 원칙 위반 주장에 관한 판단

가) 세법의 기본원칙들 중의 하나인 소급과세금지의 원칙은 조세를 납부할 의무가 성립한 소득， 수익， 재산， 행위 또는 거래에 대하여 그 성립 후의 새로운 세법에 의 하여 소급하여 과세하지 아니한다는 원칙을 의미하는 것이므로(국세기본법 제18조 제2

항)， 세법이 제정되거나 개정된 후에 조세를 납부할 의무가 성립한 경우에는 이 원칙이 적용될 여지가 없다(대법원 1989. 9. 29 선고 88누11957 판결 참조).

나) 이 사건으로 돌아와 보건대， 개정 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항과 동일한 규정인 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제12항은 2006. 2. 9. 신설되어 '직접 경작'의 개념을 '거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것'으로 규정하였는데，위 조항이 신설되기 전의 구 조세특례제한법 시행령은 양도소득세 감면요건의 하나인 '직접 경작'의 개념에 대하여 별도로 규정하지 않았다. 그에 따라 대법원은 종래 '직접 경작'의 의미를 양도자가 손수 경작하는 경우뿐 아니라 자기의 책임과 계산 하에 다른 사람을 고용하여 경작하는 경우 등도 포함된다고 해석하여 왔다(대법원 1994. 10. 21. 선고 94누996 판결 참조). 그러나 이 사건 토지의 양도로 인한 원고의 양도소득세 납세의무는 위 조항이 신설되기 전에 이미 성립하였던 것이 아니라，위 조항이 신설된 이후인 2010. 4. 12. 원고가 이 사건 토지를 양도함으로써 비로소 성립하였다고 할 것이므로， 설령 피고가 종전 대법원 판례에 따라 원고의 직접 경작이 인정되어 조세감면의 대상이 될 수 있었던 것에 대하여 개정 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항을 적용하여 원고의 직접 경작 사실을 인정하지 아니하고 양도소득세를 부과하는 이 사건 처분을 하였다 하더라도， 이는 정당하고 소급과세금지의 원칙에 위반되지 않는다(대법원 1989. 9. 12. 선고 89누1858 판결， 1989. 9. 29. 선고 88누11957 판결 등 참조).

다) 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3) 과세요건 명확주의의 원칙 위반 주장에 대한 판단

가) 과세요건 명확주의의 원칙에 반하는지 여부는 납세자의 입장에서 어떠한 행위가 과세요건인 당해 문구에 해당하여 과세의 대상이 되는 것으로 예견할 수 있을 것 인가， 당해 문구의 불확정성이 행정관청의 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적용할 가능성을 부여하는가， 입법 기술적으로 보다 확정적인 문구를 선택할 것을 기대 할 수 있을 것인가 하는 등의 기준에 따라 종합적인 판단을 요한다고 할 것이다(대법 원 2004. 9. 23. 선고 2002두1588 판결 참조).

나) 이 사건으로 돌아와 보건대， 개정 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항이 규정하는 '농작업의 2분의 1'이란 당해 농지에서 농작물 또는 다년성 식물을 경작 내지 재배하는 경우 그 작업량의 2분의 1을 의미하는 것으로 명확하게 해석되어지고， 일반인의 관점에서도 그 의미를 예견할 수 있으며， 달리 농작업에 소요된 시간이나 비용， 작업면적의 2분의 1로 해석되거나(다만，평균적인 농업인의 시간당 작업량을 기준으로 총 작업량을 시간으로 환산하는 경우에는 그 시간의 2분의 1로 해석될 여지는 었다)， 과세관청의 자의적 적용가능성이 있다고 볼 수 없으므로，위 규정은 과세요건 명확주 의의 원칙에 위반되지 않는다고 할 것이다.

다) 따라서 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

3. 결론

그러므로 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바， 제1섬 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고의 항소를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.