다. 같은법시행령 제170조 제4항 제1호 의 규정취지 및 법인 등과의 거래를 개인간의 거래와 달리 취급하는 것이 헌법상의 평등의 원칙에 위배되는지 여부(소극)

나. 구 소득세법시행령 제170조 제4항 제1호(1989.8.1. 대통령령 제12767호로 삭제) 에 해당되는 경우에는, 같은 항 제3호 에 해당하는지의 여부에 관계없이 양도자가 제출한 자료에 의하든 과세관청의 조사에 의하든 취득 및 양도당시의 실지거래가액이 모두 확인되기만 하면 같은법시행령 제170조 제1항 본문 에 따라 취득가액과 양도가액 모두를 실지거래가액에 의하여 그 양도차익을 계산하여야 하고, 취득가액과 양도가액 중 자연인과 거래쪽이 확인되지 아니할 때에만 확인되는 법인과의 거래쪽은 실지거래가액, 확인되지 아니하는 자연인과의 거래쪽은 같은항 단서의 환산가액에 의하여 그 양도차익을 계산하여야 한다.

다. 평등의 원칙은 “평등한 것은 평등하게”, 그리고 “불평등한 것은 불평등하게” 취급함으로써 실질적인 평등을 기하려는 원칙으로서, 그것이 조세법의 영역에서 표현된 파생원칙이 실질과세의 원칙이라 할 것인데, 자연인 간의 거래의 경우에 기준시가의 원칙을 취한 것은 획일적인 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하는 것이 오히려 조세법의 집행과정에 개재될 수도 있는 부정을 배제하고, 조세부담의 공평 내지 조세정의를 기할 수 있다는 점에 기한 것이고, 반면에 거래의 상대방이 국가, 지방자치단체 기타 법인인 경우에는 장부 등 증빙자료의 조사를 통한 실지거래가액의 파악도 용이하다는 점을 고려하여 실질과세의 원칙으로 돌아가 조세공평주의를 실현하려는 것이 위 시행령 제170조 제4항 제1호 의 취지라고 하겠으므로, 위와 같이 법인 등과의 거래를 개인간의 거래와 달리 취급하는 것은 합리적인 이유가 있다고 하겠고, 또한 양도차익을 실지거래가액에 의하여 산정한다고 하여 납세의무자의 재산권을 부당하게 침해하는 것도 아니므로, 위 조항이 헌법상의 평등의 원칙에 위배된다고 볼 수는 없다.

상고비용은 원고의 부담으로 한다.

1.상고이유 제1점에 대하여

원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 거시 증거들에 의하여 원고의 소유이던 이 사건 토지에 관하여 1983.10.7. 소외 1 명의의 소유권이전등기를 거쳐, 같은 달 12. 소외 동방생명보험주식회사 명의로 소유권이전등기가 경료되었으나, 실제로는 원고가 직접 소외 회사에 이 사건 토지를 양도하고 1983.10.8.까지 그 대금전액을 지급받고도, 법인과의 거래로 인하여 양도소득세가 중과되는 것을 피하기 위하여 형식적으로 소외 1을 그 거래의 중간에 개재시켜 원고와 소외 1 및 소외 1과 소외 회사 사이에 각각 별도의 양도계약이 이루어진 것처럼 허위의 계약서를 꾸미고, 그 계약서에 따라 위와 같이 순차 소유권이전등기를 경료한 사실을 인정한 다음, 원고의 이 사건 토지 양도가 법인인 소외 회사와의 거래라는 이유로 소득세법(1990.12.31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것, 이하 법이라 한다.) 제23조 제4항 단서, 제45조 제1항 제1호 단서, 같은법시행령 제4항 제1호 (1989.8.1. 대통령령 제12767호로 삭제되기 전의 것, 이하 영이라 한다.) 에 의하여 그 양도가액은 소외 회사의 취득가액으로, 취득가액은 그 실지거래가액이 확인되지 아니하는 경우로 보아 영 제170조 제1항 단서에 의한 환산가액으로 결정하여 그 양도차익을 산정한 이 사건 과세처분을 적법하다고 판단하였는 바, 기록에 의하여 살펴보면, 원심의 위와 같은 사실인정과 판단은 정당한 것으로 수긍이 가고, 거기에 채증법칙 위배로 인한 사실오인의 위법이 있다 할 수 없다.

거래의 상대방을 누구로 볼 것인가의 문제는 법률행위 해석의 문제로서 계약의 내용과 당사자의 의사를 기초로 하여 판단하여야 할 것임은 소론과 같지만, 실질과세의 원칙상 단순히 계약서상의 명의에만 의존할 것이 아니라, 당사자의 의사와 매매대금의 실질적인 출연자 등 계약의 실질적인 내용을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것 (1990.10.12. 선고 90누1663 판결) 이고, 거래의 법적 형식이나 명의, 외관 등이 경제적 실질과 다를 경우에는 후자를 기준으로 판단하여야 할 것 ( 국세기본법 제14조 , 법 제7조 참조) 이므로, 실질적으로는 개인과 법인 사이의 거래이면서 형식적으로 중간에 자연인을 개재시킨 경우에 그 중간의 거래가 가장행위라고 인정되는 때에는 과세상 의미를 가지지 아니하는 그 가장행위를 사상하고, 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 개인과 법인간의 거래로 보아야 할 것 ( 1991.12.13. 선고 91누7170 판결 참조)인바, 이와 같은 견해의 원심판결은 정당하고, 거기에 거래당사자에 관한 판단기준을 그르친 위법이 있다고 볼 수는 없다. 논지는 이유 없다.

2.상고이유 제2점에 대하여

이 사건 토지의 양도당시에 시행되던 법 제23조 제4항 , 제45조 제1항 제1호 , 영 제170조 제1항 , 제4항 등의 규정내용을 종합하여 보면, 자산의 양도차익계산의 기초가 되는 양도가액과 취득가액은 원칙적으로 기준시가에 의하되, 영 제170조 제4항 제1호 에 해당되는 경우에는, 같은 항 제3호 에 해당하는지의 여부에 관계없이 양도자가 제출한 자료에 의하든 과세관청의 조사에 의하든 취득 및 양도당시의 실지거래가액이 모두 확인되기만 하면 영 제170조 제1항본문 에 따라 취득가액과 양도가액 모두를 실지 거래가액에 의하여 그 양도차익을 계산하여야 하고, 취득가액과 양도가액 중 자연인과 거래쪽이 확인되지 아니할 때에만 확인되는 법인과의 거래쪽은 실지거래가액, 확인되지 아니하는 자연인과의 거래쪽은 같은 항 단서의 환산가액에 의하여 그 양도차익을 계산하여야 한다 는 것이 당원의 확립된 판례( 1991.11.12. 선고 91누4461 판결 ; 1990.9.25. 선고 90누4396 판결 ; 1989.10.13. 선고 88누2519 판결 등) 인 바, 영 제170조 제4항 제1호 가 실지거래가액을 적용하는 것이 기준시가에 의하는 경우보다 양도자에게 유리한 경우에만 적용된다는 소론은 독자적인 견해에 불과하여 채용할 바 못된다. 논지 역시 이유 없다.

3.상고이유 제3점에 대하여

위와 같이 법과 영이 자연인 사이의 거래에 있어서는 기준시가의 원칙을 취하면서도 법인등과의 거래의 경우에는 실지거래가액에 의하도록 함으로써 거래의 상대방에 따라 양도차익의 계산방법을 달리하고 있는 것은 명백하나, 평등의 원칙은 “평등한 것은 평등하게”, 그리고 “불평등한 것은 불평등하게” 취급함으로써 실질적인 평등을 기하려는 원칙으로서, 그것이 조세법의 영역에서 표현된 파생원칙이 실질과세의 원칙이라 할 것인데, 자연인 간의 거래의 경우에 기준시가의 원칙을 취한 것은 모든 자산의 거래에 관하여 일일이 실지거래가액을 조사한다는 것이 조세행정상 불가능에 가까움에도 불구하고, 실질과세의 원칙을 유지하게 되면, 납세의무자의 조세저항만을 증폭시킬 뿐, 객관성있는 조사도 어렵고, 담당공무원의 능력이나 자세에 따라 납세의무자의 세부담이 달라지게 되며, 실지거래가액을 조작한 자만 이득을 보게 될 여지도 있어 실질적으로는 오히려 조세공평주의에 반하는 결과가 초래될 우려가 있다는 점을 고려하여 획일적인 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하는 것이 오히려 조세법의 집행과정에 개재될 수도 있는 부정을 배제하고, 조세부담의 공평 내지 조세정의를 기할 수 있다는 점에 기한 것이고, 반면에 거래의 상대방이 국가, 지방자치단체 기타 법인인 경우에는 상대방이 공공단체나 조직체여서 거래가액의 조작이 어려워 그 증빙자료의 신빙성이 높을 뿐만 아니라, 장부 등 증빙자료의 조사를 통한 실지거래가액의 파악도 용이하다는 점을 고려하여 실질과세의 원칙으로 돌아가 조세공평주의를 실현하려는 것이 영 제170조 제4항 제1호 의 취지라고 하겠으므로, 위와 같이 법인 등과의 거래를 개인간의 거래와 달리 취급하는 것은 합리적인 이유가 있다고 하겠고, 또한 양도차익을 실지거래가액에 의하여 산정한다고 하여 납세의무자의 재산권을 부당하게 침해하는 것도 아니므로, 위 조항이 헌법상의 평등의 원칙에 위배된다고 볼 수는 없다. 논지는 이유 없다.

이에 상고를 기각하고 상고비용은 패소자인 원고의 부담으로 하기로 관여 법관의 의견이 일치되어 주문과 같이 판결한다.