제조장 이외의 장소에서 부탄과 프로판을 혼합한 행위로 이는 개별소비세 과세물품 제조행위에 해당함

제조업자가 아닌 자가 제조장이 아닌 장소에서 판매목적으로 프로판과 부탄을 혼합하는 행위를 한 것은 개별소비세 과세물품의 제조행위의 납세의무자에 해당함

개별소비세법 제3조, 제5조

2014구합1000 개별소비세등부과처분취소

KKK

○○세무서장

2015. 08. 27.

2015. 09. 24.

1. 이 사건 소 중 주위적 청구로서 피고가 2013. 3. 1. 원고에 대하여 한 별지1 처분목록 기재 각 가산세 부과처분의 취소를 구하는 부분을 각하한다.

2. 원고의 나머지 주위적 청구 및 예비적 청구를 모두 기각한다.

3. 소송비용은 원고가 부담한다.

주위적 청구취지 : 피고가 2013. 3. 1. 원고에 대하여 한 별지1 처분 목록 기재 각 개

별소비세, 교육세 및 그에 대한 가산세의 부과처분을 모두 취소한다.

예비적 청구취지 : 피고가 2015. 6. 22. 원고에 대하여 한 별지2 추가 처분 목록의 '가

산세'란 기재 각 가산세 부과처분 중 같은 목록 중 '원고주장 정당세액'란 기재 돈을

초과하는 부분을 모두 취소한다.

1. 기초사실

가. 원고의 지위

원고는 2005. 12. 1.부터 ○○ ○구 ○○○대로 000번지에서 '◇◇◇LPG충전소'라는 상호로 차량용 액화석유가스(LPG) 충전・판매업을 영위하는 법인이다.

나. ○○지방국세청장의 원고에 대한 조사 및 피고에 대한 결과 통보○○지방국세청장은 2012. 11. 1.부터 2012. 11. 20.까지 원고에 대하여 가짜석 유제품 불법유통혐의자 유통과정추적조사를 실시한 결과, 원고가 2010. 3.부터 2012. 8.까지 액화석유가스 판매업자인 AA에너지 주식회사, BB에너지 주식회사, CC에너지 주식회사(이하 각 'AA에너지', 'BB에너지', 'CC에너지'라 하고, 이들을 통틀어 '프로판 도매업체'라 한다)로부터 총 1,294,378㎏의 프로판을 매입하여, 위 프로판 도매업체 및 E1으로부터 별도 매입한 부탄과 혼합하여 소비자들에게 판매한 사실을 확인하고, 원고의 이러한 행위가 개별소비세 과세물품의 제조의제행위에 해당한다고 보아 피고에게 이를 통보하였다.

프로판 도매업체들은 원고에 대한 세무조사 과정에서 별지3 프로판 도매업체별 거래내역 기재와 같은 내용의 원고에 대한 월별 부탄・프로판 매출현황(이하 '이 사건 매출현황'이라 한다)을 제출하였다.

다. 피고의 원고에 대한 개별소비세 등 부과처분

이에 피고는 원고에 대하여 2013. 3. 1. 별지1 처분 목록 기재와 같이 본세인 각 개별소비세, 교육세와 그에 대한 가산세를 부과하는 처분을 하였다(이하 본세 부분을 '이 사건 본세 부과처분', 가산세 부분을 '이 사건 1차 가산세 부과처분'이라 한다). 라. 전심절차

원고는 위 처분에 불복하여 2013. 5. 31. ○○지방국세청장에게 이의신청을 하였으나, ○○지방국세청장은 2013. 6. 26. 위 이의신청을 기각하였다.

이에 원고는 2013. 9. 27. 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2014. 3. 25. 원고의 심판청구를 기각하였다.

마. 피고의 2차 가산세 부과처분

피고는 이 사건 소송 도중 이 사건 1차 가산세 부과처분을 직권으로 취소하고, 2015. 6. 22. 별지2 추가 처분 목록 중 '가산세'란 기재와 같이 각 가산세를 다시 부과하였다(이하 '이 사건 2차 가산세 부과처분'이라 한다). 바. 액화석유가스 품질기준 및 원고에 대한 품질조사 결과 액화석유가스의 품질기준과 검사방법・검사수수료 및 검사 소요경비 지원방법 등에 관한 고시(지식경제부 고시)에 따른 액화석유가스 품질기준 중 이 사건과 관련 있는 부분은 아래 표와 같고, C₃탄화수소는 프로판에, C4탄화수소는 부탄에 해당한다. 섭씨 15도 1기압에서 부탄 1㎏은 부피가 1.7125ℓ이고, 프로판 1㎏은 부피가 1.7984ℓ인데, 이 사건 부과처분 대상 과세기간 동안 ㎏ 당 가격은 부탄은 1,200원에서 1,600원정도이고, 프로판은 910원 정도에서 1,290원 정도로 부탄이 프로판보다 ㎏ 당 약 300원 정도 비싸다. 한편 원고는 한국가스안전공사가 이 사건 부과처분기간 동안 실시한 액화석유가스 품질검사에서 2회 부적합 판정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1, 3호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장 및 관계법령

가. 원고의 주장

1) 주위적 청구 부분

가) 이 사건 1차 가산세 부과처분 부분

다음과 같은 이유로 이 사건 1차 가산세 부과처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

(1) 조세형평에 반함

피고는 가짜석유제품 불법유통혐의자 유통과정추적조사를 실시하면서 원고에 대하여만 가산세를 부과하고 나머지 사업자들에 대하여는 자진신고 후 납부토록 하여 가산세를 부과하지 아니하였는데 이는 조세형평에 반한다.

(2) 가산세 산정방식이 잘못됨 피고는 기납부된 자진납부세액을 과세표준에 따른 산출세액에서 공제한 금액에 대하여 가산세를 부과하여야 함에도 과세표준에 따른 산출세액에 가산세를 부과한 후 자진납부세액을 공제하여 잘못된 방법으로 가산세를 산정하였다.

나) 이 사건 본세 부과처분 부분

다음과 같은 이유로 이 사건 본세 부과처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

(1) 원고는 납세의무자가 아님

원고는 CC에너지로부터는 부탄과 프로판을 혼합한 것을 구입하고, BB에너지로부터는 부탄과 프로판을 주문한 후 동일한 탱크로리에 출고받아 운송하면서 원고의 충전소 저장탱크에 저장하였다. 그런데 가스의 제조는 시설이나 설비를 이용하여 가스를 혼화하는 행위이지 단순히 탱크로리차량에 일정량의 프로판 가스를 주입받는 행위를 가리키는 것이 아니고, 탱크로리차량에 운반해 온 부탄에 프로판을 주입하여 혼합하고 이를 반출하는 등의 과세물품 제조・반출행위는 프로판 도매업체의 영업장소에서 그들의 장비를 통해 그들의 책임 아래에서 이루어졌으며, 위 시설 등을 구비하고 있는 그들의 사업장은 제조장에 해당하므로, 원고는 부탄과 프로판을 혼합 제조할 수 있는 설비를 갖추어 액화석유가스를 직접 제조하는 자가 아니고, 제조장이 아닌 장소에서 판매 목적으로 부탄과 프로판을 혼합하는 자로도 볼 수 없어 제조의제행위자도 아니다.

(2) 경정사유의 기재방식 위반

피고는 원고에 대한 개별소비세 경정결의서에 단순히 '석유류 유통과정 추적조사에 의한 경정'이라고만 기재하였는데 위 사실만으로 경정결정의 근거와 기준을 알 수 없으므로, 이 사건 본세 부과처분은 경정사유의 기재방식을 위반하였다.

(3) 과세표준 추계방식을 위반함 개별소비세법 시행령 제18조는 과세표준을 추계하는 경우 그 추계방식에 관하여 일정한 방법을 제한하고 있는데, 피고는 이러한 추계방식을 따르지 않고 이 사건 본세 부과처분을 하였다.

(4) 이 사건 매출현황의 증거력이 부족함이 사건 매출현황은 ① 개별소비세의 부담주체가 누구인지를 놓고 프로판 도매업체와 원고의 이해관계가 서로 대립하는 점, ② 원고와 BB에너지 사이의 거래내역은 2010. 1.부터 2010. 3.까지 거래가 있었음에도 2010. 1.부터 2010. 3.거래에 대한 이월 잔액이 0원으로 기재되어 있어 명백히 허위인 것으로 보이는 점, ③ 프로판 도매업체의 원고에 대한 매출량 합계는 이 법원의 한국LPG산업협회에 사실조회 회신에 기재된 원고의 매입량을 초과하는 점, ④ 프로판 도매업체는 거래수량을 구분하지 않고 거래내역만을 기재한 세금계산서에 기하여 거래수량을 추정하여 거래현황을 작성한 것으로 보이는 점 등을 종합하면, 그 증거력이 부족하므로, 이 사건 본세 부과처분의 근거로 삼을 수 없다.

2) 예비적 청구 부분

원고는 이 사건 본세 부과처분의 과세기간 동안 개별소비세를 신고하였고, 과세의 대상이 되는 부탄과 프로판의 수량 또는 가액을 신고함으로써 과세표준을 신고하였으므로, 무신고가산세율 20%가 아닌 과소신고가산세율 10%가 부과되어야 한다.

따라서 무신고가산세율 20%를 적용하여 가산세를 부과한 이 사건 2차 가산세 부과처분은 위법하므로 별지2 경정 가산세 부과목록 중 원고 주장 정당세액란 기재 금액을 초과하는 부분은 취소되어야 한다.

3. 본안 전 판단

직권으로 이 사건 소 중 주위적 청구로서 이 사건 1차 가산세 부과처분 취소를 구하는 부분의 적법 여부에 관하여 살펴본다.

행정처분이 취소되면 그 처분은 효력을 상실하여 더 이상 존재하지 않는 것이고, 존재하지 않는 행정처분을 대상으로 한 취소소송은 소의 이익이 없어 부적법하다고 할 것이다(대법원 2006. 9. 28. 선고 2004두5317 판결 등 참조). 피고가 이 사건 1차 가산세 부과처분을 직권으로 취소한 사실은 앞에서 본 바와 같으므로, 이 사건 소 중 이 사건 1차 가산세 부과처분의 취소를 구하는 주위적 청구 부분은 더 이상 존재하지 않는 처분을 대상으로 한 것이므로 소의 이익이 없다.

4. 본안에 관한 판단

가. 이 사건 본세 부과처분의 적법 여부(나머지 주위적 청구)

1) 원고가 납세의무자가 아닌지 살피건대, 위 기초사실에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 원고는 제조장이 아닌 장소에서 판매 목적으로 프로판과 부탄을 혼합하는 행위를 하였으므로, 개별소비세법 제3조, 제5조 제1항 (다)목에 따라 납세의무자에 해당한다.

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따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.

가) 액화석유가스 제조장은 액화석유가스 제조업자의 사업장을 일컫는 것이므로 제조장에서 프로판과 부탄을 혼합하는 행위는 제조업자가 자신의 사업장에서 프로판과 부탄을 혼합하는 행위를 의미한다. 따라서 제조업자가 아닌 자가 프로판과 부탄을혼합한다면 이는 제조장이 아닌 장소에서 프로판과 부탄을 혼합하는 행위이다. 프로판도매업체나 원고는 액화석유가스 제조업자가 아니므로 프로판 도매업체의 사업장에서 원고가 판매 목적으로 프로판과 부탄을 혼합한다면 이는 제조장이 아닌 장소에서 판매 목적으로 프로판과 부탄을 혼합하는 행위이다.

나) 프로판과 부탄을 혼합하는 행위는 프로판 도매업체의 사업장에서 프로판 도매업체의 시설을 이용하여 이루어졌지만, 프로판 도매업체는 원고가 고용한 차량기사가 주문한 수량만큼 차량에 주입하고 이에 대하여 대금을 지급받았을 뿐이므로, 원고는프로판 도매업체의 가스 주입 시설을 이용하였지만 이는 원고가 재료를 매입한 후 제조용역만을 타인에게 의뢰한 것으로 보아야 한다. 다) 탱크로리 차량에 주입되어 있던 부탄은 원고가 매입한 것으로 원고의 소유이고, 프로판 도매업체로부터 매입한 프로판을 혼합하여 만든 부탄도 원고에게 귀속되므로, 프로판 도매업체는 자신의 가스주입시설을 이용하여 제조용역을 수행한 자일 뿐 과세물품을 제조하는 자도 아니고 반출하는 자도 아니다.

라) 원고가 부탄과 프로판이 혼합된 부탄을 구입하여 판매하였다면 원고는 이를 구입할 당시 제조로 인한 개별소비세가 포함된 가격으로 프로판이 혼합된 부탄을 구입하였을 텐데, 프로판 도매업체로부터 프로판대금만을 지급하고 프로판을 구매하여 이를 부탄으로 소비자들에게 판매함으로써 부탄과 프로판의 세율 차이를 이용한 조세회피행위로 경제적 이익을 누리고 있으므로, 경제적 이익을 누리고 있는 원고에게 개별소비세를 부과함이 타당한 것으로 보인다. 2) 경정사유의 기재방식이 위반되었는지 경정결의서는 세금부과를 위한 행정청 내부의 결재문서에 불과하므로 그 기재에 미비가 있다고 하여 과세절차가 위반되었다고 할 수 없고, 오히려 국세징수법 제9조 제1항은 "세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하여야 한다."고 규정하고 있는데, 갑 제2호증 1 내지 29의 각 기재에 의하면, 피고는 이 사건 본세 부과처분을 하면서 납세고지서에 과세기간, 세목, 세액을 기재하였고, 그 산출근거로서 '과세표준'란에 프로판의 수량을, '세율'란에 ㎏ 당 개별소비세액을 기재하여 원고에게 통보한 사실을 인정할 수 있으므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

3) 과세표준 추계방식을 위반하였는지 위 인정사실에 변론 전체의 취지를 더하여 보면, 피고는 원고의 거래상대방인 프로판 도매업체로부터 이 사건 매출현황을 제출받아 이를 토대로 이 사건 본세 부과처분을 하였음을 알 수 있고, 그렇다면 피고는 실지조사를 하여 이 사건 본세 부과처분을 하였으므로, 추계조사에 의하여 이 사건 본세 부과처분을 하였음을 전제로 하는 원고의 위 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다.

4) 이 사건 매출현황의 증거력이 부족한지

가) 관련법리

국세기본법 제16조 제1항은 "납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다."라고 규정하고 있고, 개별소비세법 제11조 제1항, 제2항 본문에 의하면, 과세표준과 세액을 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명 자료를 근거로 하여야 하므로, 일반적으로 납세의무자의 신고내용에 오류 또는 탈루가 있어 이를 경정함에 있어서는 장부나 증명자료에 의함이 원칙이라고 하겠으나, 진정성립과 내용의 합리성이 인정되는 다른 자료에 의하여 그 신고내용에 오류 또는 탈루가 있음이 인정되고 실지조사가 가능한 때에는 그 다른 자료에 의하여도 이를 경정할 수 있다고 할 것이다(대법원 2007. 10. 26. 선고 2006두16137 판결 등 참조). 그리고 과세관청이 세무조사를 하는 과정에서 납세의무자의 거래 상대방으로부터 납세의무자와 일정한 거래가 있었음을 인정하는 내용의 확인서를 작성받았다면, 그 확인서가 작성자의 의사에 반하여 강제로 작성되었거나 혹은 그 내용의 미비 등으로 인하여 구체적인 사실에 대한 입증자료로 삼기 어렵다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 확인서의 증거가치는 쉽게 부인할 수 없는 것으로서 이는 개별소비세법 제11조 제2항 본문에서 정하고 있는 그 밖의 증명자료에 해당한다.

나) 판단

위 인정사실에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 위와 같은 법리에 비추어 보면, 이 사건 매출현황의 신빙성을 인정할 수 있으므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

(1) 이 사건 매출현황은 원고의 거래상대방인 프로판 도매업체로부터 받은 '원고와 일정한 거래가 있었음을 인정하는 확인서'에 해당하고, 이 사건 매출현황이 작성자들의 의사에 반하여 강제로 작성되었다거나 그 내용이 미비되었다는 사정을 인정할 아무런 증거가 없다. (2) 앞에서 살펴본 바와 같이 개별소비세의 부담주체는 프로판 도매업체가 아닌 원고이므로, 원고와 프로판 도매업체 사이의 이해관계가 대립한다고 보기 어렵다. (3) 원고와 평화에너지 사이의 매출현황(갑 제3호증의 1)에 2010. 1. 이월 금액이 0원으로 기재되어 있기는 하나, 이는 평화에너지가 2010. 4. 이전에는 거래처별로 매출관리를 하지 않고, 유종(油種)표기를 하지 않아 2010. 1.부터 2010. 3.까지의 원고에 대한 정확한 거래내역 및 수량을 확인할 수 없어 이월 잔액을 0원으로 기재한 것에 불과한 것으로 보인다. 오히려 위 매출현황에는 거래 일자별로 거래수량과 단가가 상세히 기재되어 있어 실제 거래를 반영한 정확한 거래내역으로 보인다. (4) 원고는 프로판 도매업체의 원고에 대한 매출량 합계가 이 법원의 한국LPG산업협회에 대한 사실조회 회신에 기재된 원고의 매입량을 초과한다고 주장하나, 별지3 프로판 도매업체별 거래내역 중 '합계'란과 '한국LPG산업협회회신'란 기재에서 보듯 이 프로판 도매업체의 매출량 합계가 위 회신의 매입량 합계를 초과하는 경우는 없다(이 사건 매출현황의 월별 합계가 위 회신의 매입량에 미달하는 것은 원고가 E1으로부터 구입한 부탄의 양은 포함되어 있지 않기 때문으로 보인다). (5) 원고는 프로판 도매업체가 세금계산서 공급가액을 기초로 부탄과 프로판의 수량을 추정하여 이 사건 매출현황을 작성한 것이라고 주장하나, 갑 제9호증의 기재만으로 이를 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다(설령 프로판 도매업체가 그와 같은 방법으로 부탄과 프로판의 수량을 추정하였다고 하더라도, 부탄과 프로판의 ㎏ 당 단가차이, 통상적인 1회 주문량에 비추어 원고와의 거래내역을 토대로 그 금액이 부탄 판매액인지 프로판 판매액인지 충분히 추정할 수 있을 것으로 보여 그러한 사정만으로 이 사건 매출현황이 신빙성이 없다고 할 수 없다). 나. 이 사건 2차 가산세 부과처분의 적법 여부(예비적 청구)이 법원의 세무사 김○○에 대한 사실조회 회신의 결과에 변론 전체의 취지를 더하여 보면, 원고는 이 사건 본세 부과처분의 과세기간 동안 개별소비세 제9조에 따른 과세표준을 신고하지 않은 사실을 인정할 수 있으므로, 원고의 위 주장은 이유 없다(원고가 하였다는 부탄과 프로판에 대한 과세표준 신고는 종합소득세 또는 부가가치세 신고를 위한 과세표준이므로, 이 사건에서 문제되는 개별소비세에 대한 과세표준과 다르다).

5. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 소 중 주위적 청구로서 이 사건 1차 가산세 부과처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하므로 각하하고, 나머지 주위적 청구 및 예비적 청구는 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.