서울고등법원 2013.12.12.선고 2013노1579 판결

피고인들은 I저축은행이 부동산개발 시행사업을 위한 특수목적법인을 설립하여 운영한다는 사실 자체를 몰랐으므로 저축은행이 그 사업이익을 저축은행에 선취하여 귀속하는 방편으로 허위인 금융자문수수료를 이익으로 계상하였다는 사실도 몰랐고, 단지 저축은행과 해당 시행사 사이에 특정한 금융자문용역을 제공하고 그 대가로 일정한 금액을 지급받는 것을 내용으로 하는 금융자문수수료 약정서가 구비된 것을 보고 금융자문수수료가 이러한 용역에 대한 정당한 대가인 것으로 알았고, 위 약정서에 정한 특정한 용역이 제공되면 용역대금을 지급하기로 정한 시점에 이를 수익으로 인식하는 것이 타당하였다고 판단하였으며, 또한 BJ회계법인과 BC회계법인도 저축은행의 금융자문수수료의 회계처리가 적정하다는 의견을 제시한 바 있고, 금융감독원 역시 수년 간 검사를 하였음에도 금융자문수수료를 문제 삼은 적이 없었음에도, 원심은 이를 간과하고 금융자문수수료가 허위로 이익 계상되어 있음에 관하여 피고인들에게 미필적 고의가 있었다고 인정하고 이 부분 공소사실을 유죄로 판단함으로써 사실오인 내지 법리오해로 판결에 영향을 미친 위법이 있다.

나) 부정한 청탁에 의한 이익 수수 부분

피고인들이 I저축은행으로부터 공소사실 기재 향응을 제공받음에 있어 부정한 회계처리에 관하여 감사보고서에 반영하지 말아달라는 취지의 부정한 청탁을 받지 않았고 설령 부정한 청탁이 있었더라도 피고인들이 이를 인식하고 수용하지도 않았음에도 원심은 이를 간과하고 피고인들이 묵시적으로 부정한 청탁을 받았음을 인정하고 이 부분 공소사실을 유죄로 판단함으로써 사실오인 내지 법리오해로 판결에 영향을 미친 위법이 있다.

다) 감사조서 변조 및 파기 부분

(1) '대출채권 입증감사절차' 사후 편입

① 검사가 피고인들이 '대출채권 입증감사절차'를 감사조서에 편입한 행위를 감사조서 위조로 기소하였고, ② 위 편입 당시 감사조서는 아직 완결되지 아니한 상태에 있어 위 행위가 감사조서의 사후 변조에 해당하지 않음에도, 원심을 이를 간과하고 공소장변경 없이 위 행위를 감사조서 변조로 판단하여 이 부분 공소사실을 유죄로 인정함으로써 사실오인 내지 법리오해로 판결에 영향을 미친 위법이 있다.

(2) 금융자문수수료 약정서' 사후 제외 피고인 B이 아직 완결되지 아니한 감사조서를 완결하는 과정에서 감사조서에 첨부할 필요가 없다고 판단한 금융자문수수료 약정서를 분리하여 그곳에서 제외하였을 뿐임에도 원심은 이를 간과하고 피고인들이 공모하여 금융자문수수료 약정서를 감사조서에서 분리∙제외하였음을 인정하고 이들 모두에 대하여 감사조서 파기에 해당한다고 보아 이 부분 공소사실을 유죄로 판단함으로써 사실오인 내지 법리오해로 판결에 영향을 미친 위법이 있다.

2) 양형부당

피고인들에 대한 원심의 각 선고형(각 징역 2년에 집행유예 3년)은 너무 무거워서 부당하다.

나. 검사의 항소이유

1) 사실오인 내지 법리오해

가) 대출채권 계정에 대한 입증감사절차 포기

① 피고인들이 적발한 I저축은행 재무제표의 오류 사항은 상당수가 이자상환 여신과 관련된 부분으로서 그 액수나 규모 등에 비추어 I저축은행의 자산건전성 분류의 적정성을 의심할 만한 내용이었고, ②) 피고인들은 금융감독원이 I저축은행의 이자상 환여신에 관하여 지적을 하였던 사실로부터 저축은행에 중대한 내부통제 취약점이 있음을 인식하고도 감사계획의 수립·문서화, 채권철(Loan File)에 대한 적정한 검토, 감사조서의 적정한 작성 등 입증감사절차를 전혀 수행하지 아니하였음에도, 원심은 이를 간과하고 ① 외부감사인에 불과한 피고인들이 공소사실 기재와 같은 각 대손충당금 과소 계상 사실에 관하여 고의가 있었다고 인정할 수 없다고 판단하고, ② 피고인들이 실질적인 입증감사절차를 포기하였다고 보기 어렵다고 판단함으로써, 사실오인 또는 법리오해로 판결에 영향을 미친 위법이 있다.

나) 적발한 감사 지적사항의 누락·은폐

① 중요성 기준금액은 회사의 내부통제제도에 대한 검증을 통해 위험도가 낮은 경우에만 높게 인정할 수 있고, 실제로 피고인들은 이를 2008 회계연도는 13억 원, 2009 회계연도는 10억 원으로 보았으며, 12②) 대손충당금을 초과 적립한 것은 I저축은행 이 그 대출채권의 미회수 위험이 크다고 본 결과이므로 이에 의하여 다른 대출채권에 관한 대손충당금 과소 적립이 상쇄되는 것이 아니고, ③ 피고인들은 회계처리의 오류를 발견하고도 경영진의 해명을 받아들여 추가적인 감사조치를 하지 않고, 위 오류를 감사조서에 기재하거나 이에 관하여 경영자 확인서도 받지 아니하여 이를 은폐하였음에도, 원심은 이를 간과하고 ① 중요성 기준 금액을 30억 원 내지 70억 원으로 인정한 다음, ② 초과 적립 대손충당금을 고려하여 ③ 자신들이 적발한 오류에 관하여 재무제표에 수정 반영을 하도록 하지 않은 것이 정당하였다고 판단함으로써 사실오인 내지 법리오해로 판결에 영향을 미친 위법이 있다.

2) 양형부당

피고인들에 대한 원심의 각 선고형은 너무 가벼워서 부당하다.

2. 사실오인 내지 법리오해 주장에 대한 판단

가. 피고인들의 주장에 대한 판단

1) 금융자문수수료 수익 계상 관련 감사보고서 허위기재 부분

가) 관련 법리

구 주식회사의 외부감사에 관한 법률(2009. 2. 3. 법률 제19408호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제20조 제2항 제2호의 '감사보고서에 허위의 기재를 한 때'라고 함은 행위자인 외부감사인이 감사보고서의 내용에 자신이 감사한 사실에 관한 인식이나 판단의 결과를 표현함에 있어서 자신의 인식판단이 감사보고서에 기재된 내용과 불일치하는 것임을 알고서도 일부러 내용이 진실 아닌 기재를 한 경우를 말하는데, 외부감사인이 감사보고서에 기재된 자신의 인식이나 판단은 진실에 부합하므로 허위가 아니며, 설령 그렇지 않다 하더라도 자신은 그것이 허위라는 점을 몰랐다고 주장하는 경우, 그 기재의 허위성 및 허위기재의 고의는 사물의 성질상 그와 상당한 관련성이 있는 간접사실을 증명하는 방법에 의하여 이를 증명할 수밖에 없고 이때 무엇이 상당한 관련성이 있는 간접사실에 해당할 것인가는 정상적인 경험칙에 바탕을 두고 치밀한 관찰력이나 분석력에 의하여 사실의 연결상태를 합리적으로 판단하는 방법에 의하여야 할 것이다. 또 그러한 추론에 의해 외부감사인이 재무제표에 분식회계의 내용이 있다는 점을 구체적으로 알지 못하였더라도 그 재무제표에 영향을 미치게 될 중요한 부정이나 오류의 가능성을 보여주는 여러 표지가 있음을 인식하였고 그러한 경우 감사범위를 확대하여야 함을 알고 있었던 것으로 인정된다면, 감사절차를 수정 또는 추가하여 감사범위를 확대하지 아니한 채 만연히 감사보고서에 '적정 의견'을 기재한 이상 허위의 점에 대하여 적어도 미필적 고의는 있었던 것으로 보아야 하는데(대법원 2007. 8. 23. 선고 2005도4471 판결 등 참조), 이와 같은 법리는 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제20조 제3항 제2호의 '감사보고서에 거짓으로 기재를 한 경우'를 해석하는 데에도 그대로 적용된다.

나) 인정사실

원심이 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 의하면 다음과 같은 사실 등이 인정된다.

(1) I저축은행의 금융자문수수료의 실상

(가) [저축은행은 상호저축은행으로서 직접 투자하여 자기 사업을 하는 것이 상호저축은행법에 의하여 금지되어 있음에도 각종 PF사업을 직접 영위할 목적으로 시행사로 활용할 특수목적법인을 단독 또는 다른 시행업자와 공동으로 설립한 다음 여러 PF사업을 진행하였다(증거기록 84~87, 103~107, 1295~1296, 1318~1320, 1343~1345쪽). 그러던 중 I저축은행은 BIS 비율 등 자신의 재무상황을 유리하게 분식하기 위하여 위 시행사로부터의 사업이익을 원천으로 하여 결산기마다 임의로 필요한 액수만큼 이를 선취하여 이익으로 계상하여 회계처리를 하기로 하였다. 다만, I저축은행이 위 시행사로부터의 사업이익을 그대로 이익으로 계상할 수는 없으므로 해당 금액을 각 시행사와 체결한 금융자문수수료 약정서에 기한 금융자문수수료로 위장하기로 하였다(증거기록 363~368, 393~395, 416~417, 1320, 1913~1914쪽). (나) 이에 따라 ① [저축은행의 업무부장 AV은 매 결산기 1개월 전 무렵에 가결산 자료를 만든 다음 BIS 비율이 8% 미만으로 떨어지지 않도록 하기 위하여 필요한 추가 수익의 규모를 4가지 정도로 정하고 각 경우에 따른 여러 예상 재무지표를 조정안으로 기재 · 정리하여(증거기록 403~405, 429~430, 1456~1459쪽) 감사 L와 전무BK을 통해 저축은행의 임원회의에 보고한다. 그러면 ② [저축은행의 경영진은 각 경우 중에서 해당 결산시점에 적용할 추가수익의 규모를 선택한 다음 AV을 통하여 각 계열사별로 결산대책 수립을 지시하고, 이에 AV과 각 영업팀은 각 시행사의 자금상황, 사업진행상황 등을 감안하여 어느 시행사에서 이익을 얼마나 수취할 것인지 결정한다(증거기록 416~417, 1456~1459쪽). 이후 ③ AV과 각 영업팀은 위 각 금액에 맞추어 해당 시행사와 저축은행 사이의 금융자문수수료 약정서를 소급하여 작성한 다음(증거기록 1320쪽), 해당 시행사에 대출을 발생시켜 이를 금융자문수수료로 지급받은 것처럼 서류처리를 하고 수익으로 계상하였고(증거기록 1301쪽), 이때 동일인 대출 한도에 걸려 추가 대출이 불가능한 경우에는 미수금 수익으로 계상하였다(증거기록 363~368, 393~395, 1324쪽). 그러나 금융자문용역을 했다는 내역으로 컨설팅 보고서 한 장도 작성한 사실은 없다(증거기록 363~364쪽).

(2) I저축은행의 금융자문수수료의 외형상 특징

(가) 금융자문수수료 약정서의 내용I저축은행이 여러 시행사와 체결한 각종 금융자문수수료 약정서에 의하면(증거기록 5087 ~5650쪽) 그 시행사업은 주식매수, 공항개발, 주상복합 · 공동주택 개발, 오피스텔 분양, 아파트 신축, 도시개발사업, 회사분할, 숙박·레저시설 개발, 신도시개발, 리조트 조성, 해상풍력발전소 건설·운용, 선박구입 · 운영, 골프장 조성 등 종류가 다양한데(증거기록 5087~5100쪽), 이에 따라 저축은행이 담당하는 금융자문용역의 내용도 모든 사업에 공통되는 사항인 자금조달에 관한 사항뿐만 아니라 국내 골프장 산업 현황 및 전망에 대한 분석, 대상회사에 대한 기업가치 평가(증거기록 5104쪽), 외국정부로부터 받을 인·허가 절차에 대한 자문, 현지 법인 설립, 각종 사업성 있는 사업의 선정에 대한 자문(증거기록 5150~5151쪽), 회사분할에 따른 자산분할 비율 및 방법에 관한 자문(증거기록 5207쪽), 부동산분양시장 동향분석, 해당 사업의 컨설팅기관 선정 및 타당성 분석(증거기록 5298쪽), 세계선박시장 전망분석, 선박 도면의 입수 및 분석(증거기록 5442쪽) 등 각종 사업에 고유한 사항이 포함되어 있고, 나아가 금융자문용역 내용에 관한 대부분의 조항에는 해당 시행사업을 진행함에 있어 발생가능한 대부분의 문제에 관한 사항이 형식적 · 추상적 · 망라적으로 열거되어 있다. 이를 살펴보면 저축은행이 담당하는 것으로 규정되어 있는 금융자문용역은 그 내용이 불분명할 뿐만 아니라 사실상 시행사가 스스로 수행하여야 하는 업무로서 저축은행이나 기타 특별한 전문기관에 의한 금융자문의 대상으로 보기 어려운 것들이거나 저축은행이 수행하기가 어려운 업무였다. 그리고 동일한 사업에 관하여 단기간에 수회의 금융자문수수료 약정을 한 경우도 있었다(증거기록 5149~5173, 5230~5251쪽).

(나) 금융자문수수료의 금액 규모 I저축은행이 수익으로 계상한 금융자문수수료는 2008 회계연도에는 11건에 합계 약 621억 7,600만 원(증거기록 2682쪽), 2009 회계연도에는 18건에 합계 약 778억 2,400만 원(증거기록 2683~2684쪽), 2010 회계연도에는 12건에 합계 약 396억 3,400만 원(증거기록 2685쪽)에 이른다. 이러한 수치는 I저축은행의 회계연도 전체 영업수익(2008 회계연도 약 2,884억 원, 2009 회계연도 약 3,600억 원, 2010 회계연도 약 4,088억 원, 증거기록 119, 178, 526쪽)의 10~20%, 저축은행의 주된 수입원인 전체 이자수입(2008 회계연도 약 1,959억 원, 2009 회계연도 약 2,433억 원, 2010 회계연도 약 3,120억 원)의 약 13~30%에 해당할 정도로 그 규모가 크다. 또한 개별 건의 경우에도 대부분이 10억 원이 넘고 액수가 큰 것은 100억 원을 넘기도 하여, 용역 수행의 대가라고 하기엔 비정상적으로 금액이 크고, 수익으로의 인식도 결산기에 집중되어 이루어졌다(증거기록 2682~2685쪽).

(다) 금융자문의 담당부서 금융자문은 I저축은행 영업팀의 업무였는데 저축은행에는 총 4개의 영업팀이 있고 각 팀에는 5~6명 정도의 직원이 있으나 변호사나 회계사, 부동산개발전문가 등은 포함되지 않아 (공판기록 255쪽) 금융자문수수료 약정서에 기재된 금융자문용역을 제공할 능력을 갖추지 못하여, I저축은행이 실제 제공할 수 있는 역량에 비하여 수수료의 규모가 지나치게 과다했다. 더욱이 I저축은행이 제공하여야 할 금융자문용역 중 법률 및 회계 등 전문적인 검토가 필요한 부분은 직접 처리할 수 없어 법무법인 혹은 회계법인에게 하도급을 주었는데 이 때 법무법인 혹은 회계법인이 하도급 업무를 수행하고 지급받은 금액은 1,000만 원 내지 2,000만 원에 불과했다(공판기록 260쪽). (3) I저축은행의 금융자문수수료에 관한 피고인들의 경험

(가) 피고인 A은 1990. 12.경부터, 피고인 B은 1995. 2.경부터 각 공인회계사로 근무하여 2003. 6.경 I저축은행의 외부감사업무를 담당하기 시작할 무렵에는 경력이 각각 10년 내외에 이르렀고, 이후 피고인 A은 외부감사팀 팀장으로서, 피고인 B은 대출계정 감사 담당으로서 2010.경까지 매년 4회에 걸쳐 기말감사 및 분·반기 검토 등 I저축은행에 대한 외부감사를 실시하였다(증거기록 3476, 3525~3536쪽). (나) 피고인 B은 2011. 7. 28.자 진술서에서 L 감사로부터 '저축은행의 PF 대출은 다른 저축은행의 PF대출과 달리 PF사업에 관하여 그 발생수익에 대해서 일정 부분을 저축은행이 가져오는 형태이다'는 말을 들었고, 피고인 A로부터 '금융자문수수료가 특수한 계정이라 수익인식시점에 논란이 있을 수 있으니 검토를 해보라'는 지시를 받은 적이 있으며, 금융자문수수료 약정의 내용상 PF대출금이 금융자문수수료의 재원으로 사용되는 경우가 다수 발생하였다고 진술하였다(증거기록 2669~2670쪽), 또한 피고인 B은 감사 과정에서 I저축은행의 직원에게 '금융자문수수료를 받은 다음 사업이 실패해서 대출원리금 회수에 문제가 생기면 어떡하느냐'는 취지로 문제제기를 하기도 하였다(증거기록 1914쪽), 나아가 이 부분 부실감사가 문제가 되자 피고인들은 원심 판시 범죄사실 기재와 같이 감사조서에 편철되어 있던 금융자문수수료 약정서를 빼내어 파기하였다.

(다) 피고인들은 금융자문수수료에 관하여 다음과 같은 문제점을 인식하고도 만연히 I저축은행의 해명을 수용하고 별다른 조치를 취하지 아니하였다.

① 2007. 12. 반기 검토에서 주식회사 BE 및 주식회사 BD에 대한 금융자문수수료 미수금 채권 각 50억 원이 2년 정도가 되도록 장기간 현금으로 유입되고 있지 않아서 추가 대손충당금을 적립할 것을 제시하였다가 해당 시행사업의 사업성이 좋다는 L 감사의 주장을 수용하여 추가적립을 하지 않기로 하였다(증거기록 3083~3084, 3426~3427, 3440, 3499, 3547~3549쪽), 또한 주식회사 이는 펀드매각이 완료되지 않아, 주식회사 Q은 사업부지 소유권이전등기가 완료되지 않아 그 지급시기가 되지 않았음에도 각 금융자문수수료 50억 원을 수익으로 계상하여 이를 취소할 것을 제시하였으나 I저축은행의 주장을 수용하여 위 지적사항은 재무제표에 반영되지 않았다(증거기록 3083, 3438, 3440, 3515, 3517~3519, 3558~3559쪽). ② 2009. 6. 결산 감사에서 주식회사 Q에 대한 140억 원의 금융자문수수료 미수금 채권이 주식회사 Q의 감사보고서에는 나타나지 않음에도 주식회사 Q의 문제로 감사보고서에 이를 드러내지 않는 것이라는 L 감사의 말을 수용하여 추가적인 감사절차를 취하지 아니하였다(증거기록 3086, 3444~3445, 3522~3523쪽). ③ 2010. 3. 분기 감사에서 주식회사 AO에 대한 20억 원의 금융자문수수료 미수금은 그 지급시기가 되지 않았음에도 이익으로 계상되어 있어서 그 취소를 제시하였으나 반영되지 않았다(증거기록 3086, 3446, 3524, 3560쪽). 또한 주식회사 BD, 주식회사 BE에 대한 각 50억 원, 주식회사 Q에 대한 160억 원, V에 대한 100억 원, AC에 대한 78억 원, AL에 대한 20억 원 등 금융자문수수료 미수금 채권에 대하여 해당 회사의 재무제표에 부채로 계상되어 있지 않은 사실을 확인하였으나 저축은행에서 빨리 회수할 것이라는 말을 하여 별다른 조치를 취하지 아니하였다(증거기록 3087, 3446, 3524~3525, 3560쪽).

(4) 관련 회계·회계감사 원칙

(가) 수익은 기업의 통상적인 경영활동에서 발생하며, 수익에 관한 회계처리에서 가장 중요한 문제는 수익을 인식하는 시점을 결정하는 것이다. 수익은 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높고, 그 효익을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 인식한다(기 업회계기준서 제4호 문단 2). 재화의 판매, 용역의 제공, 이자, 배당금, 로열티로 분류할 수 없는 기타의 수익은 다음 조건을 모두 충족할 때 발생기준에 따라 합리적인 방법으로 인식한다. (가) 수익가득과정이 완료되었거나 실질적으로 거의 완료되었다. (나) 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다. (다) 경제적 효익의 유입가능성이 매우 높다(기업 회계기준서 제4호 문단 34). 따라서 각종 시행사업으로 인한 사업이익은 각 사업의 완료 시점에 수익을 인식하는 것이 타당하다(증거기록 1511, 2363쪽).

(나) 감사인은 전문가적인 의구심을 가지고 독립적으로 감사를 계획, 수행하 며(회계감사기준 200-2, 3, 회계감사기준 적용지침 240-3.2.1) 재무제표가 중요하게 왜 곡표시되어 있을 가능성이 존재하는 상황에 직면한 경우 재무제표가 실제로 중요하게 왜곡표시 되었는지 여부를 결정하는 데 적합한 감사절차를 수행하여야 한다(회계감사 기준 240-3). 그 결과 재무제표가 기업회계기준에 따라 중요성의 관점에서 적정하게 작성되었다고 판단되는 경우에는 '적정 의견'을, 재무제표에 중요한 영향을 미치는 감사범위의 제한 또는 기업회계기준의 위배사항이 있는 경우 그 중요성의 정도, 감사인의 독립성 결여 여부에 따라 '한정 의견', '부적정 의견', '의견 거절' 등 적절한 감사의견을 표명하여야 한다(회계감사기준 700-4, 5, 회계감사기준 적용지침 700~3, 4). 다) 판 단

(1) 금융자문수수료 해당 재무제표 기재 부분의 허위에 관한 피고인들의 고의 인정 여부에 관한 판단

위 인정사실을 종합하더라도 외부감사인에 불과한 피고인들이 I저축은행이 특수목적법인을 통하여 수행한 자신의 시행사업으로 인한 이익을 분식회계를 목적으로 임의대로 선취하여 수익으로 계상하면서 마치 금융자문에 대한 수수료를 받은 것처럼 회계처리를 하고 있다는 구체적인 내막을 정확하게 알고 있었던 것으로 보기는 어렵고, 달리 이를 인정할 증거도 없다. 그러나 위 인정사실을 종합하면, 피고인들로서도 I저축 은행이 금융자문수수료 약정서에 기재되어 있는 것과 같이 실제로 금융자문이라는 용역을 수행하고 그 대가로 금융자문수수료를 받는 것은 아니라는 사실 정도는 I저축은행에 대한 외부감사를 수행하는 과정에서 자연스럽게 알 수밖에 없었던 것으로 판단되고, 나아가 금융자문수수료가 실제로는 시행사의 사업이익 중 일부를 선취한 것이라는 사실도 알고 있었던 것으로 보인다. 따라서 피고인들은 금융자문수수료를 실제로 이루어진 금 융자문이라는 용역에 대한 대가로 보아 그 용역이 완료되었으므로 이를 수익으로 계상하는 방식의 회계처리가 잘못된 것임도 알고 있었을 것이다. 그런데 이러한 금융자문수수료의 규모가 막대하고 실제 수취되지 않은 금융자문수수료도 미수금으로 이익을 계상하였으며 수익 인식의 시기가 결산기에 집중되어 있는 사정 등을 고려하면 회계전문가인 피고인들은 이러한 대규모의 비정상적인 회계처리의 이면에는 정당하지 못한 분식회계의 목적이 숨어 있을 것이라는 것도 잘 알고 있었을 것이다. 따라서 피고인들은 이와 같이 저축은행의 금융자문수수료 계정이 대단히 이례적이고 변칙적인 계정으로 그 회계처리와 관련하여 중요한 부정이나 오류가 존재할 것이라는 가능성을 인식하고 있었다고 보지 않을 수 없다. 그럼에도 피고인들은 위와 같은 중요한 부정이나 오류의 내용을 구체적으로 확인하기에 적합한 추가 감사 절차로 나아가지 아니하여 금융자문수 수료에 관한 회계처리의 중요한 부정이나 오류의 위험이 상당함에도 마치 I저축은행의 재무제표에 아무런 문제가 없는 것처럼 감사보고서에 '적정 의견'을 기재하였다. 이러한 모든 사정을 종합하면 결국 피고인들은 금융자문수수료가 반영된 해당 재무제표 기재 부분이 허위임에 관하여 적어도 미필적 고의는 있었다고 인정하지 않을 수 없으므로, 이와 결론을 같이 한 원심의 판단은 정당하고, 피고인들의 이 부분 주장은 이유 없다.

(2) 피고인들의 구체적 주장에 대한 판단

(가) 피고인들은 외부감사인에 비하여 우월한 권한이 있는 금융감독원이 저축은행에 대하여 정기적으로 광범위하고 심도 있는 검사를 하였음에도 금융자문수수료의 수익 계상에 관한 회계처리상의 오류를 적발하지 못하였던 점을 고려하면 피고인들도 도저히 이를 알 수 없었던 것이라고 주장한다. 그러나 앞서 살펴본 바에 의하면 피고인들이 금융자문수수료가 반영된 해당 재무제표 기재 부분이 허위임에 관하여 적어도 미필적 고의는 있었다고 인정하지 않을 수 없는데, 금융감독원의 저축은행에 대한 검사가 정당하고 적법하게 제대로 이루어진 것임에 관하여 충분한 증거가 제출되어 있지 않은 이 사건에 있어, 단지 금융감독원이 종래 금융자문수수료의 수익 계상에 관한 회계처리상의 오류를 적발하지 못하였다는 사정만으로 위와 같은 결론을 뒤집을 수는 없다고 할 것이므로, 피고인들의 이 부분 주장은 이유 없다.

(나) 피고인들은 BJ회계법인과 BC 회계법인이 저축은행의 금융자문수수료의 수익 계상에 관한 회계처리가 적정하다는 취지의 의견서를 제출한 바 있어 이를 근거로 금융자문수수료의 수익 계상에 관한 회계처리가 문제가 없는 것으로 생각했다고 주장한다. 그러나 위 의견서는 I저축은행의 금융자문수수료의 수익 계상에 관한 회계처리 전반의 적정 여부에 관한 의견이 아니라 '금융자문수수료가 금융자문이라는 용역의 제공으로 인한 수익이라면 그 용역 행위가 완료되면 이를 수익으로 계상할 수 있다'는 당연한 내용을 보고한 것에 불과하다. 따라서 저축은행에 대한 다년간의 회계감사를 통하여 여러 가지 관련 사실로부터 금융자문수수료가 실제로는 금융자문이라는 용역으로 인한 수익이 아님을 알고 있던 피고인들이 위와 같은 제한적 내용의 의견서를 근거로 금융자문수수료의 수익 계상에 관한 회계처리가 문제가 없는 것으로 생각했다는 주장은 받아들이기가 어려우므로, 피고인들의 이 부분 주장은 이유 없다.

(다) 피고인들은 ① 시행사와의 금융자문수수료 약정서가 현존하는 데다 저축은행의 설명과 같이 사업이 성공할 경우에 시행사가 얻을 이익이 매우 다액이고, [저 축은행이 PF사업에 관한 축적된 고급지식을 시행사에 전수하는 것이라는 사정이 있어 금융자문수수료의 실재 여부 및 그 금액이 다액인 점에 관하여 특별히 의심할 수 없었고, ② 수익 인식이 결산기에 집중되어 있는 것도 편의상 결산기에 모아서 수익을 인식한 결과일 뿐인 것으로 보았으며, ③ 금융자문수수료가 대출금으로 지급되거나 미수금으로 계상된 것도 금융자문수수료가 부당하다는 징후로 깨우치지는 못하였고, ④ 일부 시행사에 대한 금융자문수수료 미수금에 관하여는 감사 과정에서 드러난 개별 문제점에 대하여 이에 상응하는 적절한 조치를 취하였다고 주장하면서 금융자문수수료 해당 재무제표 기재 부분의 허위에 관한 자신들의 고의를 부인하고 있다. 그러나 피고인들이 주장하는 위와 같은 사정을 모두 참작하더라도 앞서 살펴본 인정사실을 종합하면 금융자문수수료 해당 재무제표 기재 부분의 허위에 관한 피고인들의 고의가 그대로 인정되고, 따라서 위와 같은 주장 내용은 금융자문수수료 약정서 구비 등 [저축은행이 금융자문수 수료에 의한 분식회계를 은폐하기 위하여 마련한 여러 수단의 존재를 기초로 사후적으로 안출해낸 변명에 불과하거나, 이러한 틀 안에서 금융자문수수료 약정서 등에 맞추어 형식적인 검토나 조치를 취한 것으로 보일 뿐이므로, 피고인들의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 부정한 청탁에 의한 이익 수수 부분

가) 원심의 판단

원심은, ① 피고인들은 I저축은행에 대하여 1년에 1번의 결산 감사를 포함한 총 4번의 회계감사를 실시하였는데 매 감사마다 I저축은행 측으로부터 저녁식사는 물론이고 2차 술자리로 이어지는 향응을 수수한 점, ② 위 향응은 2~3일에 불과한 감사기간 중 감사 종료 전인 첫째 날 혹은 둘째 날에 이루어졌고, 감사에 참여한 공인회계 사들뿐만 아니라 실제 감사에는 참여하지 않은 H회계법인의 대표인 BI도 직접 부산까지 내려와 함께 향응을 수수한 점, ③ I저축은행 측에서도 L 감사는 물론 J 회장 또는 K 부회장 등 감사실무와 직접적인 관련이 없는 최고위급 경영진이 직접 접대에 참여하기도 하였던 점, ④ 피고인들이 취득한 재산상 이익이 단순한 저녁식사가 정도가 아니라 고급 유흥주점에서의 접대를 포함하며 그 액수도 매회 수백만 원에 이르는 큰 규모인 점, ⑤ 피고인들이 실제 감사를 함에 있어 I저축은행의 회계처리상의 부정 혹은 오류의 가능성을 인식하였음에도 만연히 I저축은행의 소명을 수용하여 별다른 조치를 취하지 않고 넘어가 결국 모두 적정 의견을 제시한 점, ⑥ 외부감사는 회계정보의 투명한 처리를 통하여 기업의 건전한 경영과 국민경제의 발전을 도모함에 목적이 있어 공적 성격이 아주 강하므로 직무의 청렴성이 침해되었는지 여부는 엄격하게 판단할 필요가 있고, 단순한 식사를 넘어 고급 유흥주점에서의 접대에 이르는 향응은 우리 사회의 건전한 상식 및 통념에 비추어 단순한 관례의 수준을 넘어서는 점 등을 종합하면, 피고인들이 I저축은행을 감사함에 있어 부적절한 회계처리에 관하여 I저축은행에게 유리한 쪽으로 편의를 보아 달라는 취지의 묵시적인 청탁과 이에 대한 당사자 사이의 공통의 인식과 양해가 있었다고 인정할 수 있고, 그와 같은 청탁은 사회상규 및 신의성실의 원칙에 반하는 부정한 청탁에 해당하며, 위 향응은 그러한 부정한 청탁과 관련되어 제공된 것일 뿐 만 아니라 관례상의 접대라고 볼 여지도 없다고 판단하였다.

나) 당심의 판단

(1) 관련 법리

(가) 형법 제357조 제1항의 배임수재죄에서의 '부정한 청탁'에 관한 법리는 공인회계사법 제22조 제3항에서의 '부정한 청탁'의 경우에도 마찬가지라고 할 것인데 (2011. 9. 29. 선고 2011도4397 판결 참조), '부정한 청탁'이라 함은 반드시 업무상배임의 내용이 되는 정도에 이를 것을 요하지 않으며, 사회상규 또는 신의성실의 원칙에 반하는 것을 내용으로 하는 것이면 족하고, 이를 판단함에 있어서는 청탁의 내용 및 이에 관련한 대가의 액수, 형식, 보호법익인 거래의 청렴성 등을 종합적으로 고찰하여야 하며, 그 청탁이 반드시 명시적임을 요하는 것은 아니다(대법원 2008. 12. 11. 선고 2008도6987 판결 등 참조).

(나) 한편, 형법 제130조의 제3자뇌물제공죄는 공무원이 그 직무에 관하여 부정한 청탁을 받고 제3자에게 뇌물을 제공하게 하면 성립하는 죄로서, 이때 부정한 청탁이란 의뢰한 직무집행 자체가 위법·부당한 경우뿐 아니라 의뢰한 직무집행 자체는 위법하거나 부당하지 않더라도 당해 직무집행을 어떤 대가관계와 연결시켜 그 직무집행에 관한 대가의 교부를 내용으로 하는 청탁이면 되고 반드시 명시적 의사표시에 의해서 뿐 아니라 묵시적 의사표시에 의해서도 가능하지만, 묵시적 의사표시에 의한 부정한 청탁이 있다고 하기 위하여는 청탁의 대상이 되는 직무집행의 내용과 제3자에게 제공되는 금품이 그 직무집행에 대한 대가라는 점에 대하여 당사자 사이에 공통의 인식이나 양해가 있어야 한다. 따라서 그러한 인식이나 양해 없이 막연히 선처하여 줄 것이라는 기대나 직무집행과는 무관한 다른 동기에 의하여 제3자에게 금품을 공여한 경우에는 묵시적 의사표시에 의한 부정한 청탁이 있다고 볼 수 없고, 이는 공무원이 먼저 제3자에게 금품을 공여할 것을 요구하였다고 하여 달리 볼 것도 아니다(대법원 2011. 4. 14. 선고 2010도12313 판결 등 참조). 이러한 법리는 공인회계사법 제22조 제3항에서의 '부정한 청탁'의 경우에도 마찬가지라고 할 것이다.

(2) 판 단

위와 같은 법리에 비추어 원심이 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 의하면 원심의 위와 같은 사실인정 및 판단은 정당한 것으로서 충분히 수긍할 수 있고, 거기에 피고인들이 주장하는 바와 같은 사실오인 내지 법리오해가 있다고 보기 어려우므로, 피고인들의 이 부분 주장은 이유 없다.

3) 감사조서 변조 및 파기 부분

가) '대출채권 입증감사절차' 사후 편입

(1) 공소장변경 없이 감사조서 변조를 인정한 것의 적법 여부

피고인의 방어권 행사에 실질적인 불이익을 초래할 염려가 없는 경우에는 공소사실과 기본적 사실이 동일한 범위 내에서 법원이 공소장변경 절차를 거치지 아니하고 다르게 사실을 인정하였다고 할지라도 불고불리의 원칙에 위배되지 아니하는데 (대법원 1990. 11. 13. 선고 90도153 판결 등 참조), 원심은 검사가 피고인들이 '대출채권 입증감사절차'를 감사조서에 편입한 행위를 감사조서 위조로 기소함에 대하여 그 사실관계는 그대로 인정하면서 이에 대한 평가를 감사조서 위조가 아닌 감사조서 변조로 판단하였을 뿐이므로, 이로 인하여 피고인들의 방어권 행사에 어떠한 실질적인 불이익을 초래할 염려가 있었다고 보기 어려워 피고인들의 이 부분 주장은 이유 없다.

(2) 감사조서의 완결 여부

원심이 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 의하여 알 수 있는 다음의 사정들, 즉 ① 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제14조의2는 감사인은 감사를 실시하여 감사의견을 표명한 경우에는 회사의 회계기록부터 감사보고서를 작성하기 위하여 적용하였던 감사절차의 내용과 그 과정에서 입수한 정보 및 정보의 분석결과 등을 문서화한 감사조서(자기테이프 · 디스켓, 그 밖의 정보보존장치를 포함한다)를 작성하고, 감사조서를 감사종료 시점부터 8년간 보존하여야 하며, 감사조서를 위조·변조·훼손 및 파기해서는 안 되는 것으로 규정하고 있는 점, ② 또한 회계감사기준 230-1.2, 2.1에 의하면 감사인은 감사의견의 토대가 되며 감사가 회계감사기준에 의거하여 수행되었음을 입증하는 증거로서 중요한 사항에 대하여는 이를 문서화하여야 하고, 해당 감사에 대해 이해한 사항을 전체적으로 제시하기에 충분하도록 완전하고 자세하게 감사조서를 작성하여야 하는 점, ③ 회계감사기준 적용지침 230-1., 2.2, 2.6에 의하면 감사조서의 기능 중에는 '감사업무를 감독하고 그 결과를 검토함에 있어서 도움을 주고, 감사절차를 통하여 수입한 감사증거를 문서화함으로써 감사의견을 뒷받침함'이 포함되어 있고, 조서화의 범위는 감사인의 전문가적 판단에 의하여 결정할 문제이며, 일반적으로 감사조서에 포함되는 것에는 중요한 법률문서, 계약서 등의 발췌본 또는 사본 등이 있는 점, ④ 이에 관한 금융감독원의 '회계감사에 관한 실무의견서 2009-2 감사조서의 보존절차(발표일 : 2009. 3. 24.)'에 의하면 감사인은 감사조서를 적시에 작성하여 감사보고일로부터 60일 이내에 작성이 완료된 감사조서를 감사파일(서류철, 전자문서의 집합 등 특정 감사업무의 감사조서가 저장되는 정보보존장치를 말한다)에 취합하여야 하고, 그 이후에는 어떠한 종류의 감사조서라도 삭제하거나 폐기하여서는 아니 되는 점(증거기록 5795~5796쪽), ⑤ 피고인들은 감사조서에 해당하는 서류들을 바인더에 철하여 보관하여 단일한 단위의 서류모음의 외관은 구비하고 있었고(증거기록 2671쪽, 공판기록 857쪽), 특별한 사정이 없는 이상 위 서류 현상에 변경을 가하지는 아니하였을 것으로 보이는 점 등을 종합하면, 감사조서가 될 서류모음이 비록 완성된 감사조서로서는 다소 미비한 점이 있더라도 늦어도 감사보고일로부터 60일이 경과한 이후부터는 그 상태대로 감사조서로 완결된다고 보아야 할 것이고, 따라서 2009 회계연도 감사보고일인 2009. 9. 25.로부터 60일이 경과한 2009. 11. 25.경에는 물론 그 이전인 2009. 11.경이라도 특별한 사정이 없는 이상 그 서류 현상에 대한 변경이 예정되어 있지 아니한 점에 비추어, 2008 회계연도 감사조서 뿐만 아니라 2009 회계연도 감사조서도 이미 완결되어 있었다고 할 것이므로, 그곳에 편철되어 있는 '대출채권 입증감사절차'를 감사조서에 편입하는 행위는 실제로 행해진 감사절차와 감사조서의 내용상 불일치를 가져옴으로써 실질적으로 감사조서의 내용에 변경을 가져오는 것이어서 감사조서의 변조에 해당한다고 할 것이므로, 피고인들의 이 부분 주장은 이유 없다.

나) '금융자문수수료 약정서' 사후 제외

위 가) 항에서 살펴본 바에 의하면 2010 회계연도 감사보고일인 2010. 8. 11.로부터 60일이 한참이나 경과한 2011. 1.경에는 이미 2008 내지 2010 회계연도 감사조서는 모두 완결되었다고 할 것이므로, 여기에 편철됨에 따라 감사조서의 일부가 되어 있던 금융자문수수료 약정서를 감사조서로부터 분리하여 제외하는 행위는 감사조서의 파기에 해당하고, 한편 원심이 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 의하여 인정되는 다음의 사정들, 즉 ①) 피고인 A은 2008 내지 2010 회계연도에 I저축은행 외부감사팀 팀장으로서 대출계정 감사 담당인 피고인 B과 함께 저축은행에 대한 외부감사를 실시하였던 점, ② 피고인 B이 금융자문수수료 약정서를 감사조서에서 분리하여 제외한 동기는 금융자문수수료 계정의 회계처리상 오류 내지 부정의 가능성에 대한 부실감사 등의 책임추궁 가능성을 우려하여 그 근거를 파기하기 위한 것으로 보이는 점, ③ 따라

서 피고인 B으로서는 감사팀장이던 피고인 A과 금융자문수수료 약정서를 감사조서에서 분리하여 제외하는 것에 관하여 미리 상의를 하였을 것으로 보이는 점, ④ 실제로 피고인 B은 2011. 7. 28.자 진술서에서 '검찰에 감사조서를 제출할 당시 감사조서를 정리하라는 피고인 A의 말에 그곳에 편철되어 있던 금융자문계약서를 분철하였다'고 진술하였고(증거기록 2671면), 피고인 A도 2011. 7. 31,자 진술서에서 '금융감독원 감리 및 2011. 3. 검찰 자료제출 당시 감사조서 파일에 편철되어 있던 금융자문수수료 계약서 등을 빼내서 폐기하였다'고 진술하였으며(증거기록 3532쪽), 검찰 피의자신문 당시에도 금융자문수수료, 약정서를 파기한 사실을 인정하기도 하였던 점(증거기록 3561~3562쪽) 등을 종합하면, 피고인들이 공모하여 감사조서를 파기한 사실이 인정되므로, 피고인들의 이 부분 주장은 이유 없다.

나. 검사의 주장에 대한 판단1)

1) 대출채권 계정에 대한 입증감사절차 포기

가) 자산건전성 부당 분류에 관한 피고인들의 고의 유무

원심이 적법하게 채택하여 조사한 증거들로부터 알 수 있는 다음의 사정들,

즉 ① 과소 계상된 위 각 대손충당금은 ⑦ I저축은행이 실질적으로 지배하고 있는 기존 사업을 종료한 파산 상태의 휴면법인에 대한 수천억 원의 대출금채권을 해당 법인들에 대한 지속적인 신규 이자상환여신으로 그 연체이자를 변제하는 방법으로 정상 채권으로 허위 분류한 부분(이하 '이자상환여신 허위 분류'라 한다)과 ① 장기 연체에 빠진 상환 불능 대출채권을 임직원들의 친인척 및 지인 명의로 대출을 발생시켜 상환한 것으로 처리한 다음 지속적인 이자상환여신을 통하여 이자를 변제하는 방법으로 정상채권으로 허위 분류한 부분(이하 '차명 차주 대출 허위 분류'라 한다) 및 Ⓒ I저축은행 이 실질적으로 지배하고 있는 특수목적법인에 대한 대출채권이 대주주 등에 대한 신용공여에 해당하여 고정 이하로 분류하여야 함에도 정상 혹은 요주의로 분류한 부분(이하 '출자자 대출 허위 분류'라 한다)으로 이루어져 있는 점(증거기록 5~6, 32~34, 502~503, 512~514쪽), ② 피고인들이 저축은행에 대한 감사 과정에서 공소장 기재와 같이 대출채권에 관한 자산건전성 분류상의 오류를 적발하였으나 이러한 오류는 공소장 기재 내용에 의하더라도 위에서 살펴본 이자상환여신 허위 분류나 차명 차주 대출 허위 분류와는 무관한 내용이어서 이러한 오류를 근거로 피고인들이 위와 같은 방식에 의한 자산건전성 조작의 가능성을 인식해 내기는 어려워 보이는 점, ③ 피고인들이 계좌추적을 통하여 현금흐름을 추적하지 않는 이상 신규대출금과 부실채권 변제금이 동일함을 확인할 방법이 없어 차명 차주에 의한 연체 대출 상환 사실을 알기는 어려웠던 것으로 보이는 점, ④ 금융감독원이 2008. 12.경 [저축은행이 이자상환 여신으로 자산건전성을 부당 분류하였음을 지적한 사실이 있었다고 하더라도, 피고인들은 '금융감독원의 지적이 있어 그 자산건전성 부당분류가 이미 시정되었을 것으로 생각하고 이자상 환여신 여부에 관하여 정밀한 검토를 하지 않았다'고 변명하고 있고, 평소 피고인들이 I저축은행에 대한 회계감사를 비교적 부실하게 하였던 점에 비추어 위와 같은 변명에 어느 정도 수긍이 가며, 금융감독원이 적발한 이자상환여신의 구체적 내용을 확인할 분명한 증거가 제출되어 있지 않은 점 등을 종합하면, 검사가 제출한 증거들만으로는 피고인들에 대하여 위 각 재무제표의 대손충당금 과소 계상 사실에 관한 확정적 고의를 인정하기 어렵고, 나아가 피고인들이 대손충당금 계정의 회계처리상 중요한 부정이나 오류의 가능성을 보여주는 여러 표지 및 추가감사의 필요성에 대하여 인식하고 있었다고 보기도 어려워 이들에 대하여 미필적 고의도 인정하기에 부족하며, 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 검사의 이 부분 주장은 이유 없다.

나) 실질적인 입증감사절차를 포기하였는지 여부

(1) 원심의 판단

(가) 우선 원심은, 피고인들이 I저축은행에 대한 감사를 할 당시 감사 매뉴얼을 작성하여 이에 따른 것이 아니면서 원심 판시 범죄사실 제3항에 적시한 바와 같이 사후에 마치 매뉴얼에 따른 감사를 한 것처럼 '대출채권 입증감사절차'를 감사조서에 편철한 사실은 인정되지만, 회계감사기준에 의하면 외부감사를 함에 있어서 거쳐야 하는 절차, 확인해야 하는 서류가 일률적으로 정해져 있는 것은 아닐 뿐 아니라, 사전에 감사계획을 수립하여 문서화하도록 정하고 있지도 않으므로, 결국 외부감사를 함에 있어서는 각각의 사안에 따라 감사인의 전문가적 판단에 근거하여 감사를 수행하면 충분한 것으로 판단된다고 보았다.

(나) 나아가 원심은, ① H회계법인은 2003년부터 I저축은행의 감사를 1년에 4번에 걸쳐 계속 하였기 때문에 피고인들은 I저축은행의 감사절차에 숙달되어 있었고, 피고인들은 한국공인회계사회가 발행한 '상호신용금고업 회계감사실무'라는 책을 항상 소지하고 다니면서 참고한 점, ② 피고인들은 일정액 이상의 모든 채권에 대하여 해당업체에 채권채무조회서를 보내서 채권의 실재 여부를 검토한 점, ③ 피고인 B은 초창기에는 론파일을 많이 검토하였으나 아무런 문제가 없고 업체별로 여신 · 연체 · 담보 등이 한 장으로 표시된 '여신종합현황표'와 그 내용에 차이가 없는 것을 확인하고 차츰 '여신종합현황표'를 위주로 감사를 수행하였고, 론파일은 신규업체 위주로 검토하였는데, '여신종합현황표'는 담보의 내용, 담보물의 감정평가액, 선순위 공제내역 등이 모두 나와 있어 피고인들은 이를 바탕으로 담보의 적정 여부를 살펴보고 문제점이 발견되면 이를 세부적으로 조사하는 방법으로 감사한 점, ④ 피고인들은 동일인에게 대출이 추가적으로 발생하여 이자상환여신으로 의심이 되는 대출을 확인하였으나 대부분의 추가 대출은 계약 내용에 따라 이자 및 금융비용까지 I저축은행이 부담하는 턴키베이스 방식의 PF대출임이 확인되었으며, 자산건전성 분류 명세서와 대손충당금 총괄명세서, '여 신종합현황표'를 바탕으로 연체 여부, 연체이자 납입 여부 등을 확인한 점, ⑤ 피고인들은 거액의 대출채권 대부분이 PF대출이었고 PF대출은 사업초창기 현금창출이 전무하므로 부실징후 요건을 적용하여 건전성을 분류하는 것이 부적절하고, 휴폐업자 및 신용불량으로 등록된 업체는 일반적으로 이자를 연체한다는 사정을 고려하여 연체 여부를 최우선적으로 고려하여 자산건전성을 분류하였으며 2009. 6. 금융감독원의 지적 이후에는 차주가 휴폐업자 혹은 신용불량자인지 여부도 검토한 점, ⑥ 피고인들은 동일인 한도초과 대출여부를 파악하기 위하여 은행의 임원진 명의의 대출이 있는지, 단기간 내에 담보 없이 신용대출이 집중적으로 발생했는지 서로 다른 차주에 대해 보증인이 동일한 경우가 없는지 확인한 점, ⑦ 피고인들은 대출채권 중 표본을 추출하여 자산건전성 분류 적정성을 검토하였고 오류가 있는 사항을 수정사항집계표에 기재하여 I저축은행 측과 논의하였고 지적사항이 실제로 수정 재무제표에 반영되기도 하였던 점 등을 종합하면, 피고인들은 10년 이상의 공인회계사로서 전문가적 판단과 그 동안의 1 저축은행에 대한 감사경험을 토대로 나름의 감사절차를 수행한 것으로 보인다고 판단하였다.

(2) 당심의 판단

원심이 적법하게 채택하여 조사한 증거들을 종합하면 위와 같은 원심의 사실인정 및 판단은 충분히 수긍할 수 있고 거기에 검사가 지적하는 바와 같은 사실오인 내지 법리오해가 있다고 보기 어려우므로, 검사의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 적발한 감사 지적사항의 누락 · 은폐

가) 중요성 기준금액 관련

(1) 원심이 적법하게 채택하여 조사한 증거들로부터 알 수 있는 다음의 사정들, 즉 ① 중요성 기준금액이란 '회계감사기준 320. 감사의 중요성 원칙' 및 '회계감사 기준 적용지침 320. 감사의 중요성 원칙에 따라 외부감사인이 감사에서 발견한 왜곡표 시사항이 재무제표에 영향을 미칠 정도로 중요한 것인지 아닌지를 정하는 데 기준이 되는 금액이나, 구체적으로 중요성 기준금액을 정함에 있어서는 감사인 또는 사례마다 다를 수 있고 구체적인 지침은 없는 점(증거기록 3260쪽), ② 피고인들이 실제 I저축은행에 대한 감사에 활용한 중요성 기준금액은 30억 내지 70억 원 또는 20억 내지 60억 원 사이의 금액인 것으로 진술하고 있고(증거기록 3385, 3459쪽), 이는 일반적으로 자산총계 1조 원대 저축은행의 경우 중요성 기준금액이 대략 30억 원인데 (증거기록 2355쪽) I저축은행의 2008~2010 회계연도 자산총계가 2조 6,000억~4조 원임(증거기록 116, 175쪽)에 비추어 적정한 것으로 보이는 점, ③ 중요성 기준금액이 회사의 내부통제제도에 대한 검증을 통해 위험도가 낮은 경우에만 높게 인정할 수 있는 것이라고 하더라도 이는 외부감사인의 전문가적 판단에 의할 수밖에 없고 더욱이 구체적인 수치를 제시하기는 어려운 점 등을 종합하면, 피고인들이 실제 감사에 활용한 중요성 기준금액인 30억 내지 70억 원 또는 20억 내지 60억 원 사이의 금액이 부당하게 다액이라고 보기는 어려우므로, 검사의 이 부분 주장은 이유 없다.

(2) 또한 피고인 B의 검찰 진술(증거기록 3386쪽), 피고인 A이 작성한 2008 회계연도 및 2009 회계연도 각 '중요성금액의 결정'(증거기록 2692, 2694쪽), H회계법인 심리실장 BL이 작성한 내부심리조서(증거기록 2699, 2705쪽)에 의하면 중요성 기준 금액이 2008 회계연도는 13억 원, 2009 회계연도는 10억 원이었던 듯이 보이나, 원심이 적법하게 채택하여 조사한 증거들로부터 알 수 있는 다음의 사정들, 즉 ① 2008 회계연도 '중요성금액의 결정'이 2개 존재하는데 서로 중요성 기준금액을 다르게 기재하고 있는 점(증거기록 2691, 2694쪽), ② 위 (1) 항에서 살펴본 바와 같이 일반적으로 자산총계 1조 원대 저축은행의 경우 중요성 기준금액이 대략 30억 원인데 I저축은행의 2008~2010 회계연도 자산총계가 2조 6,000억~4조 원이었던 점, ③ 피고인 A이 원심 법정에서 위 '중요성금액의 결정'에 중요성 기준금액을 10억 원 또는 13억 원으로 수정한 적이 있다고 진술하였던 점(공판기록 1022~1024쪽), ④ 피고인들은 원심 판결 범죄사실 기재와 같이 감사조서에 '입증감사절차'를 사후에 추가하여 편철한 사실도 있는 점 등을 종합하면, 위 2008 회계연도 및 2009 회계연도 각 '중요성금액의 결정' 및 내부심리조서의 각 기재는 사후에 품질관리감리에 대비해 추가 기입된 것으로 보여 그대로 믿기 어렵고, 피고인 B의 위 검찰 진술도 검사가 위 각 '중요성 금액의 결정' 및 내부심리조서를 제시하며 추궁하자 이에 맞추어 진술한 것으로 보여 그대로 믿기 어려우며, 검사 제출의 나머지 증거들만으로는 중요성 기준금액이 10억 원 또는 13억 원이라고 인정하기에 부족하므로, 검사의 이 부분 주장은 이유 없다.

나) 초과 적립 대손충당금의 고려 관련

원심이 적법하게 채택하여 조사한 증거들로부터 알 수 있는 다음의 사정들,

즉 ① 대손충당금을 적립하게 하는 목적은 저축은행의 채권 자산에 대하여 부실의 정도에 상응한 대손충당금을 적립하게 함으로써 채권 자산의 실제 재산적 가치가 재무제표에 적절하게 반영되게 하고, 이후 부실 위험이 실현될 경우 그 채권을 상각하게 하기 위한 것인 점, ② 대손충당금은 채무자별로 채권의 자산건전성을 분류하여 그 부실의 정도에 비례하여 산출하지만 재무제표에는 그 합계액이 기재되어 그 금액 전체가 저축은행이 보유한 채권 전부를 상각함에 사용되는 점, ③ 따라서 한 채권자의 채권에 대하여 자산건전성 분류가 잘못되어 대손충당금이 과소 계상된 경우에도 다른 채권자의 채권에 대하여 대손충당금이 초과 적립되어 있는 경우에는 그 대등액의 범위에서 재무제표에 기재되는 대손충당금 액수에는 변경이 없는 점 등을 종합하면, 대출채권에 대한 감사 결과 자산건전성 분류가 부당하다고 하더라도 초과 적립 대손충당금이 있는 경우에는 그 액수를 상쇄하고 남은 나머지 과소 계상액을 기초로 적절한 감사 조치를 취할 수 있는 것이므로, 검사의 이 부분 주장은 이유 없다.

다) 추가 감사조치, 감사조서, 경영자 확인서 관련

원심은, 피고인들이 적발한 공소사실 기재와 같은 대손충당금 분류 오류에 관하여 저축은행이 피고인들의 지적에 따르지 않고 이를 재무제표에 반영하지 아니하였음에도 이를 용인한 조치는 앞서 살펴본 바와 같이 초과 적립 대손충당금 및 중요성 기준금액 등을 고려하면 감사기준에 어긋나 부당하다고 보기는 어렵다는 취지로 판단

하였는데, 피고인들이 공소사실 기재와 같은 대손충당금 분류 오류를 적발하였음에도 추가적인 감사조치를 하지 아니하였다거나, 이러한 오류를 감사조서에 기재하거나 이에 관하여 경영자 확인서를 받지 아니하였다는 사정은 이러한 결론에 어떠한 영향을 미치는 것이 아니므로, 검사의 이 부분 주장은 이유 없다.

3. 양형부당 주장에 대한 판단

피고인들이 저축은행의 분식회계 사실 전부를 확실히 알고 있었다거나 이에 적극적으로 가담한 것은 아니고 다만 금융자문수수료의 수익 계상에 관한 재무제표가 분식임에 관하여 미필적 고의가 있었을 뿐인 점, 피고인들이 분식회계의 가능성을 용인한 금액이 2008 회계연도에 621억 7,600만 원(전체 회계분식 금액 3,561억 7,600만 원의 약 17%), 2009 회계연도에 778억 2,300만 원(전체 회계분식 금액 6,078억 2,300만 원의 약 13%), 2010 회계연도에 396억 3,400만 원(전체 회계분식 금액 7,024억 3,400만 원의 약 6%)으로서 저축은행의 전체 분식회계 규모에 비추어 비중이 매우 크지는 않은 점, 피고인들이 향응을 제공받은 외에는 분식회계와 관련하여 개인적으로 재산상 이익을 취득한 바는 없는 점, 피고인들이 이 사건 범행 이전에 형사처벌을 받은 전력이 없는 점 등의 사정은 인정된다.

그러나 공인회계사는 국민의 권익보호와 기업의 건전한 경영 및 국가경제의 발전에 이바지할 목적으로 국가가 법률로써 그 자격요건을 엄격히 통제하여 그 자격취득자에 한하여 기업회계감사 등을 비롯한 공적인 직무권한을 부여하고 있는 것이므로 그 권한 행사에 있어서 공익적 책임감과 충일한 직무의식으로 일관하여야 할 것인바, 한편 [저 축은행은 서민금융 및 국가의 균형발전을 촉진시킬 목적으로 설립된 상호저축은행임에도 대규모 분식회계를 통하여 금융거래를 교란시키고 다수의 피해자를 발생시켰으며, 분식된 공시 재무제표를 신뢰하여 거래행위를 한 다수의 서민 피해자들은 막대한 금전적 손실은 물론 씻을 수 없는 마음의 상처를 입었고 투자의 기초가 되는 회계정보의 투명성과 거래당사자간 신뢰가 심각하게 훼손되었는데, 공인회계사인 피고인들은 I저축 은행의 이러한 분식회계 사실을 적어도 그 일부에 관해서는 미필적으로나마 인식하였으면서도 적절한 감사조치를 취하지 아니한 채 만연히 감사보고서에 '적정 의견'을 기재함으로써 저축은행의 분식회계가 지속될 수 있는 여건을 조성하였던 점, 또한 피고인들이 I저축은행으로부터 부정한 청탁을 받고 향응을 수수하여 분식회계에 편의를 제공하였을 뿐만 아니라 자신들의 임무해태가 발각될 수 있는 근거자료를 파기하기까지.한 점, 그 밖에 피고인들의 연령, 성행, 환경, 범행의 동기와 경위, 범행 후의 정황 등이 사건 변론에 나타난 여러 양형조건을 종합해 보면, 원심이 피고인들에게 선고한 형량은 피고인들의 주장과 같이 너무 무거워서 부당하다기보다는 검사의 주장과 같이 너무 가벼워서 부당하다고 인정된다.

따라서 검사의 주장은 이유 있고, 피고인들의 주장은 이유 없다.

4. 결 론

그렇다면 검사의 항소는 이유 있으므로 형사소송법 제364조 제6항에 의하여 원심 판결을 파기하고, 변론을 거쳐 다시 다음과 같이 판결한다(피고인들의 항소는 모두 이유 없으나 검사의 항소를 받아들여 원심판결을 파기하는 이상 별도 주문에서 피고인들의 항소를 기각하지 아니한다).

범죄사실 및 증거의 요지

이 법원이 인정하는 피고인의 범죄사실 및 증거의 요지는 원심판결의 각 해당란 기재와 같으므로 형사소송법 제369조에 의하여 이를 그대로 인용한다.

법령의 적용

1. 범죄사실에 대한 해당법조 및 형의 선택

피고인들 : 각 구 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제20조 제2항 제2호, 형법 제30조(2008 회계연도 감사보고서 허위 기재의 점, 징역형 선택), 각 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제20조 제3항 제2호, 형법 제30조(2009, 2010 각 회계연도 감사보고서 허위 기재의 점, 징역형 선택), 각 구 공인회계사법(2011. 6. 30. 법률 제10812호로 개정되기 전의 것) 제53조 제1항, 제22조 제3항(향응 수수의 점, 포괄하여, 징역형 선택), 각 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제20조 제2항 제2호, 제14조의2 제3항, 형법 제30조(감사조서 변조 및 파기의 점, 징역형 선택)

1. 경합범가중

피고인들 : 각 형법 제37조 전단, 제38조 제1항 제2호, 제50조(형 및 죄질이 가장 무거운 공인회계사법위반죄에 정한 형에 경합범가중)

양형의 이유 항소이유에 관한 판단 부분에서 본 바와 같은 여러 정상들과 양형조건을 종합적으로 고려하여 주문과 같이 형을 정한다.