서울행정법원-2015-구합-63944(2017.01.13)

조심2014서5742 (2015.02.16)

장례식장의 임대는 면세되는 장의용역에 해당함

장례의식과 관련된 시설물을 직접 자신의 비용으로 설치하고 이를 유지・관리하면서 장례식장 이용자에게 이를 사용하게 하였다면, 장의용역을 직접 공급하였다고 보는 것이 타당하며, 장의용역을 직접 제공한 이상 장의용품 판매는 이에 부수되는 재화의 공급으로 면세대상에 해당됨

구 부가가치세법 제12조면세

2017누35860 부가가치세경정거부처분취소 등

○○의료○○

○○세무서장

2017.8. 22.

2017.9.5.

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 피고가 2014. 6. 12. 원고에 대하여 한 별지1 목록 기재 각 부가가치세(합계 00,000,000원)의 감액경정 거부처분 및 피고가 2014. 7. 11. 원고에 대하여 한 별지2 목록 기재 각 부가가치세 부과처분(합계 000,000,000원, 가산세 포함)을 모두 취소한다.

3. 소송총비용은 피고가 부담한다.

주문과 같다.

1. 처분의 경위, 본안전 항변 및 판단

이 법원이 이 부분에 적을 판결 이유는 제1심 판결의 해당 부분 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 원고는 직접 또는 위탁계약 상대방인 ○○○(이하 'BBB'라 한다)를 관리・감독하는 방법으로 안치실, 빈소(분향실), 영결식장을 이용자들이 사용하게 하는 용역(이하 '이 사건 쟁점 용역'이라 한다)을 제공하였는데, 이는 시설물을 이용하게 하는 형태의 장의용역에 해당하므로 이 사건 쟁점 용역은 부가가치세 면세대상에 해당한다.

2) 원고의 장례용품(예복) 판매는 장의용역에 부수되는 재화의 공급에 해당하는 것으로 부가가치세 면세대상에 해당한다.

3) 원고는 2006. 6.경 피고에게 안치실, 빈소(분향실)와 관련된 용역이 부가가치세 면세대상에 해당한다는 이유로 2004년 1기부터 2005년 1기까지의 부가가치세에 대한 경정을 청구하였고 피고가 이를 받아들였는바, 이후 원고는 위 경정청구 인용결정을 신뢰하였으므로 이 사건 처분은 신뢰보호원칙에 반한다.

4) 원고는 이 사건 장례식장 외에 □□병원, ○○병원, △△병원, ◉◉병원의 각 장례식장을 동일한 내용의 위탁계약에 기초하여 운영하고 있는바, 피고가 이 사건 장례식장에 대해서만 이 사건 처분을 한 것은 과세형평원칙에 반한다.

나. 관계 법령

별지3 기재와 같다.

다. 인정사실

일반조건

제7조(계약기간의 조정)

병원의 필요시 계약기간을 연장 또는 단축 조정할 수 있다. 이 경우 연장계약기간은 병원의 의견을 따르기로 한다.

제9조(계약상대자 종업원의 준수사항)

① 계약상대자는 병원의 동의를 얻은 후 종업원의 복장을 착용하게 하여야 한다. 이 때 복장은 장례업무를 고려한 단정하고 통일된 것이어야 한다.

② 계약상대자의 종업원은 계약 업무에 대한 병원의 정당한 요구 사항에 대해 적극 순응하여야 하며 다음 각 1호의 사항을 준수하여야 한다.

제16조(위탁사업 운영 계약에 대한 지시・감독)

① 병원은 장례식장의 모든 시설관리, 청소상태, 기타 물품 등의 판매상태 등을 관리 감독 점검한다.

③ 계약상대자는 효율적인 사체관리를 위하여 다음 각호의 사항을 준수한다.

1) 사체 안치시 냉장고 명패 부착

2) 사체 입관시 상주 등 입회하 조치

3) 사체 입관후 상주 등 입회하 명패 부착

4) 관 반출시 상주 등 관계자와 인수인계(대장비치)

제17조(위탁사업 운영시 준수사항)

② 사체냉장고에 대한 사용상의 부주의로 인한 고장시에는 계약상대자가 신속히 보수하여야 한다.

⑦ 계약상대자는 병원에서 사망자가 발생하였을 경우에는 사망장소에서부터 안치실까지 사체를 정중히 운구한다.

특수조건

제1조(장례식장 직영 및 위탁사업 범위)

장례식장 직영 및 위탁사업의 범위는 다음과 같다.

○ 직영 사업 : 장례용품(예복), 안치실, 빈소(분향실), 영결식장

○ 위탁 사업 : 식당, 매점, 장의차, 상례(염), 사진, 조화, 빈소(접견실)

제10조(추가요금의 고지)

장례식장에서 고시된 모든 이용가격 외에 어떠한 경우라도 추가요금을 받을 수 없으며 이와 관련하여 민원 발생시는 모든 비용 및 관련자를 즉각 인사조치를 하여야 한다.

1) 이 사건 위탁계약의 일반조건 및 특수조건의 주요 내용은 아래와 같다.

2) 이 사건 장례식장에 근무하는 BBB 직원은 총 22명으로 24시간 교대근무를 하였던 반면, 이 사건 장례식장과 관련된 원고의 직원 총 4명 중 이○○, 허○○, 노○○가 평일에 2명(1명은 오전 8시부터 오후 5시까지, 1명은 오후 2시부터 오후 10시까지), 토, 일요일 및 공휴일에 1명(오전 8시부터 오후 9시까지)이 각각 근무하는 형태로 실제 근무하였다.

3) 원고는 2014. 4.경 피고의 현장 조사 과정에서 아래와 같은 내용의 확인서를 작성하여 피고에게 제출하였다.

확인서

원고가 제출한 직원 명단 중 장례식장 관리 업무를 하는 아래 4명의 직원 외에는 장례식장 관련하여 정규직, 일용직 등 어떤 형태의 근무자도 없음을 확인합니다.

성명

소속

부서

근무지

담당 업무

최○○

원무부

원무1팀

장례식장

장례식장 수입결의, 장례용품 지출결의

이○○

원무부

원무1팀

장례식장

장례용품 판매

허○○

원무부

원무1팀

장례식장

장례용품 판매

노○○

원무부

원무1팀

장례식장

장례용품 판매

2014년 4월

확인서

○○병원은 2012년 BBB와 장례식장 위탁사업 운영계약을 체결하고 장례식장 운영을 위탁한 이래 시설유지비용 및 장례용품 판매점을 제외하고는 전혀 경비를 지출하지 않았음을 확인합니다.

2014년 4월

4) 이 사건 장례식장의 빈소는 분향실과 접견실이 칸막이로 구분되어 있다.

5) 원고는 이 사건 장례식장과 관련하여 인터넷 홈페이지를 운영하고 있고, 빈소(분향실)의 콘센트 설치공사, 보일러, 가스누설경보기, 전기설비, 시신냉장고를 교체한 적이 있다. 반면에 BBB는 이 사건 장례식장과 관련하여 시신 안치, 빈소(분향실)의 제단 설치, 염습, 운구 등의 업무를 수행하였고, 빈소(분향실), 안치실, 영결식장을 포함하여 이 사건 장례식장 전체의 청소를 담당하였으며, 이 사건 장례식장의 수도광열비, 승강기 관리비, 염습실과 안치실의 소독 및 위생관리비, 환경유발 부담금을 지출하였다. 또한 BBB는 제단 설치, 운구 업무의 수행을 위해 관련 협력업체들과 운구차량, 조화공급, 사진공급 계약 등을 체결하였다. 한편 빈소설치 등 장례절차에 대한 상담업무는 상황에 따라 원고 또는 BBB가 담당하였다.

6) 이 사건 장례식장의 이용료 정산은 BBB가 상주에게 장례식장, 안치료, 분향실, 장례용품점, 예복대여점, 식당/편의점, 화원, 이송차, 사진 항목으로 되어 있는 통합정산집계표를 교부하고, 상주는 신용카드 또는 현금으로 위 통합정산집계표상의 금액을 결제하는 방식으로 이루어지는바, 신용카드로 결제할 경우 상주가 신용카드를 BBB의 단말기에 읽히면 BBB가 개발한 결제 프로그램을 통하여 원고, BBB 등 각 업체 명의의 신용카드 매출전표가 별도로 출력되고 현금으로 결제할 경우에는 BBB가 전액 수납하여 원고 등 관련 업체에 해당 금액을 송금하게 된다.

7) 원고는 이 사건 과세기간 동안 직영사업에 따른 수익을 장례용품 판매수익, 영결식장 운영수익, 안치료 수익, 장례식장 빈소 임대수익으로 구별하여 장례사업수익 명세서를 작성‧관리하면서 이를 모두 원고의 수익으로 처리하였고, 장례사업 운영에 따른 장례용품비, 인건비 및 경비 등을 매출원가로 보아 비용처리하였다.

[인정근거] 갑9, 12, 14, 16~19, 25, 26, 32, 34, 35, 37호증, 을12~21호증의 각 기재 또는 영상(가지번호 있는 경우 가지번호 포함), 제1심 증인 정혜진의 일부 증언, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 원고가 이 사건 쟁점 용역을 제공하였는지 여부 및 부가가치세 면세대상에 해당하는지 여부

가) 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부개정되기 전의 것, 이하 '구 부가가치세법'이라 한다) 제12조 제1항 제5호 및 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부개정되기 전의 것, 이하 '구 부가가치세법 시행령'이라 한다) 제29조 제6호에 의하면, 의료보건 용역으로서 '장의업자가 제공하는 장의용역'은 부가가치세가 면제된다. 그런데 구 부가가치세법상 용역이란 재화 외의 재산 가치가 있는 모든 역무 및 그 밖의 행위를 말하고(제1조 제3항), 용역의 공급이란 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화‧시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것을 말한다(제7조 제1항). 그리고 부가가치세 면세제도는 생필품에 대한 조세부담을 낮추어 부가가치세의 역진성을 완화시키거나 일정한 재화 또는 용역의 이용을 장려할 목적으로 최종 소비자가격을 낮추기 위한 것으로서, 장의용역을 면세로 규정한 것은 국민의 복지후생 차원에서 장례의식을 위한 비용의 부담을 가볍게 하기 위한 것으로 보인다. 이와 같은 관련 법규정의 내용과 입법취지 등에 비추어 보면, 결국 구 부가가치세법상 면세용역에 해당하는 '장의용역'이란 "시신의 보관, 염습 및 매장과 그 과정에서 망인에 대한 예를 갖추기 위한 빈소와 제단 설치, 조문을 위한 장례식장의 임대 등 이용자에게 장례의식과 관련한 역무를 제공하거나 시설물 등을 사용하게 하는 것"을 의미한다고 해석하는 것이 타당하다(대법원 2013. 6. 28. 선고 2013두932 판결 참조).

나) 앞서 인정한 사실에 의하면 원고와 BBB는 이 사건 위탁계약을 통해이 사건 장례식장에서 제공되는 전체 장의용역 중 이 사건 쟁점 용역 및 장례용품 판매는 원고의 직영사업으로 정하기로 약정하였다. 그리고 아래에서 보는 바와 같이 실제 계약의 이행과정 및 매출의 처리가 위 분담 약정에 따라 이루어진 점, 원고는 장례의식을 제공하는 장소인 장례식장을 직접 설치하여 소유하고 있는 자로서, 시설물 자체의 제공과 관련된 부분(안치실‧분향실‧영결식장의 제공으로서 이 사건 쟁점 용역이다)과 장례용품 판매 부분은 원고의 직영사업으로 정하고, 그 외 운구나 시신의 염습, 상례 등 장례의식의 진행과 관련된 전문적인 분야나 음식물 판매와 관련된 판매점, 식당, 접견실의 운영은 BBB에게 위탁한 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 원고와 BBB 사이의 위와 같은 약정이 오로지 부가가치세 면세제도를 악용하기 위한 것으로 허위이거나 형식적인 것에 불과한 것으로는 보이지 않고, 달리 이를 인정할 만한 증거도 없다.

그리고 원고와 BBB는 장례의식과 관련된 전체 매출 중 이 사건 쟁점 용역과 위탁사업으로 인한 매출을 각각 분리하여 수익을 분배하였고, 원고는 이 사건 쟁점 용역에 따른 수익을 자신의 수입으로 회계처리하였다. 또한 원고와 BBB가 자신들이 제공하기로 한 장의용역 부분을 각각 구분하여 이용자와의 사이에 별도의 계약을 체결한 것은 아니지만, 이용자가 이 사건 쟁점 용역과 관련한 이용대금을 결제할 경우 원고는 자신의 명의로 신용카드 매출전표를 발급하여 주었고, 매출분류 프로그램을 통하여 이용자가 결제한 카드대금은 BBB를 거치지 않고 곧바로 원고에게 지급처리되었다. 원고는 BBB로부터 위탁사업에 대하여서만 수수료로 월정액을 지급받았을 뿐, 원고의 직영사업으로 인한 매출에 대하여서는 BBB에 별도의 수수료는 지급하지 않았다.

또한 원고가 장사 등에 관한 법률(이하 '장사법'이라 한다) 소정의 장례식장 영업자로서 장례식장을 실제 설치하여 소유하고 있는 단체인 점, 자신의 명의로 이 사건 장례식장에 대한 홈페이지를 개설‧관리하면서 홍보하고 있고, 가격표 고시나 장례식장의 각종 서비스 제공 및 민원 상담 등도 원고의 명의로 이루어지고 있는 점, 앞서 본 바와 같이 이 사건 쟁점 용역에 관하여서는 원고 명의로 매출전표가 발급되는 점 등에 비추어 보면, 거래의 상대방인 장례식장 이용자 역시 이 사건 쟁점 용역에 관하여서는 원고를 용역 제공의 주체로 실제 인식하였거나 그와 같이 인식할 가능성이 매우 높다고 할 것이다.

이에 대하여 피고는 담당공무원의 현장확인결과에 따라, BBB 소속 직원은 22명인 반면 원고의 직원은 4명으로서 대부분 장례용품 판매와 관련한 업무만 담당하고 있다는 점, BBB 소속 상례사가 시신을 운구 및 안치하고 장례의식 절차에 관한 상담을 실시하며 빈소의 제단 설치, 안치실 관리, 영결식 행사 등을 주도하고 있는 점, 빈소 중 분향실과 접견실은 칸막이로만 분리되어 있어 BBB 소속 상례사 및 주방직원들이 청소 등 함께 관리하는 점 등의 사유를 들면서 이 사건 쟁점 용역을 실제로 수행한 것은 BBB라고 주장한다. 피고의 위와 같은 주장은, 결국 BBB가 이 사건 쟁점 용역에 관한 처분권한 또는 실질적인 관리・감독권을 가지고 있으므로 용역의 제공 주체를 BBB로 보아야 한다는 것이다. 그러나 위 인정사실에다 앞서 본 증거들과 갑39호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 비록 장례식장에 상주하는 원고의 직원은 4명에 불과하지만, 원래 위와 같은 시설물의 유지보수업무는 병원의 업무로서 원고 소속 원무과나 관리과, 시설과, 장비과의 직원들이 지원하는 업무범위에 속하는 것으로 볼 수 있고, 실제로 원고가 자신의 비용으로 빈소(분향실)의 콘센트 설치공사, 보일러, 가스누설경보기, 전기설비, 시신냉장고를 교체하기도 한 점, ② BBB 소속 상례사가 안치실에 주로 출입하고 빈소의 제단을 직접 설치하며 영결식을 주도적으로 진행하는 것은, 위탁사업인 상례 업무를 수행하는 과정에서 부수적으로 위 시설물들을 사용하는 것으로 보는 것이 오히려 합리적인 점, ③ 빈소 중 분향실에 비하여 접견실이 차지하는 면적이 더 큰 것이 일반적이고 분향실과 접견실은 칸막이 하나로 분리되어 함께 사용되는 공간이기도 하므로, 약정에 따라서는 접견실을 담당하는 BBB 소속 직원들이 청소 등과 같은 부수적인 업무를 추가로 담당할 수도 있는 점, ④ 원고는 장사법 소정의 장례식장 영업자로서 관련 규정에 따라 시체실 등 장례의식과 관련한 시설물을 설치‧관리할 의무가 있고, 보훈병원 장례식장 운영지침에 따라 국가유공자 영결식을 직접 주관하거나 안치대장을 비치하는 등으로 안치실을 관리하고 있는 점, ⑤ 원고가 위탁사업인 빈소의 가격과 염습비는 BBB의 의견을 반영하여 결정한 데 반해, 직영사업인 영결식장과 안치실 사용료는 단독으로 결정하였던 점, ⑥ 이 사건 위탁계약의 내용을 보더라도 원고는 장례식장의 모든 시설관리, 청소상태, 기타 물품 등의 판매상태 등을 관리 감독 점검하도록 규정하고 있는 점(일반조건 제16조 제1항) 등을 더하여 보면, 피고가 내세우는 위와 같은 사정들만으로는 BBB가 이 사건 쟁점 용역에 관하여 실질적인 관리‧감독권을 가지고 이를 직접 이용자에게 제공하였다고 인정하기에 부족하고, 오히려 원고가 해당 시설물을 직접 자신의 비용으로 설치하고 이를 유지‧관리하면서 장례식장 이용자에게 이를 사용하게 하였다고 볼 것인바, 원칙적으로 원고가 위 시설물 제공이라는 용역을 직접 공급하였다고 보는 것이 타당하다.

나아가 피고는, 원고가 위 시설물 제공이라는 용역을 직접 공급하였다고 하더라도 장의용역의 핵심인 노무의 제공 없이 단순히 장례의식과 관련한 시설물을 설치・관리하면서 이를 이용자에게 사용하게 하는 것은 임대용역에 불과하여 장의용역이 아니라는 취지로도 주장한다. 그러나 현행 부가가치세법은 역무를 제공하는 행위와 재화・시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것 모두 용역의 제공으로 보고 있으므로, 노무의 제공만이 장의용역을 구성하는 본질적인 요소라고 할 수 없고, 앞서 본 바와 같이 장례의식과 관련한 시설물을 설치‧관리하면서 이를 이용자에게 사용하게 하는 것 역시 장의용역에 해당한다고 봄이 타당하다. 또한 이 사건 쟁점 용역은 시체 안치실과 빈소(분향실), 영결식장과 같은 장례의식과 관련된 시설물 자체를 그 이용자에게 제공하는 것으로서, 당사자 사이의 약정에 따라 유족이나 유족으로부터 이를 위탁받은 제3자가 그 시설물에 시신을 운구하는 등의 노무를 수행하더라도 그로써 시설물의 제공 주체가 달라진다고 할 수 없다. 한편 앞서 본 바와 같이 대법원 2013. 6. 28. 선고 2013두932 판결은 장의용역이 '시신의 보관, 염습 및 매장과 그 과정에서 망인에 대한 예를 갖추기 위한 빈소와 제단 설치, 조문을 위한 장례식장의 임대 등 노무 제공 등'이라고 설시한 바 있는데, 위 판시에 비추어 보더라도, 시신의 보관, 염습 및 매장이 장의용역의 핵심적인 부분이고 빈소와 제단 설치, 장례식장의 제공 행위는 부수적인 부분이어서 위 핵심부분에 수반되어야만 장의용역에 해당한다고 단정할 수 없다. 그 밖에 장의절차에서 단계적으로 제공되는 용역 가운데 본질적인 부분과 비본질적인 부분을 명확히 구분할 기준을 찾기도 어렵다. 피고의 위 주장도 이유 없다.

다) 그렇다면 원고는 부가가치세법상 면세대상인 '장의용역'에 해당하는 이 사건 쟁점 용역을 직접 제공한 것으로 보아야 하므로, 이 사건 처분 중 이 사건 쟁점 용역에 관하여 부가가치세법상의 면세를 부인하고 과세한 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

2) 원고의 장례용품 판매가 부가가치세 면세대상에 해당하는지 여부

가) 구 부가가치세법 제12조 제3항은 "제1항에 따라 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다."고 규정하고 있다. 한편 구 부가가치세법 제1조 제4항은 주된 거래인 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 용역의 공급에 포함되는 것으로 규정하고, 구 부가가치세법 시행령 제3조는 그 제2호에서 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 보는 재화 또는 용역의 하나로 '거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역'을 들고 있다. 그러므로 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 '필수적으로 부수되는' 재화 또는 용역의 공급을 부가가치세 면세 대상으로 규정하고 있는 구 부가가치세법 제12조 제3항을 해석함에 있어서는, 그 내용을 구체화하였다고 할 수 있는 구 부가가치세법 제1조 제4항 및 시행령 제3조 제2호의 규정을 고려하여야 한다(대법원 2013. 6. 28. 선고 2013두932 판결 참조).

나) 예복 등 장례용품은 유족 등이 장례기간 동안 망인을 기리고 장례의식을 수행함에 있어서 필수적인 것으로서, 그 판매는 거래의 관행상 통상적으로 장의용역에 부수되는 재화의 공급으로 보는 것이 타당하다. 그렇다면 이 사건 쟁점 용역을 원고가 제공한 것으로 보아 부가가치세법상 면세 대상으로 판단하는 이상, 장례용품의 판매 역시 앞서 본 법령 및 법리에 따라 면세된다고 할 것이다.

이에 대하여 피고는, 이 사건 장례식장의 운영으로 인한 원고의 전체 매출액 중 장례용품의 판매액이 차지하는 비율이 73.1% 정도인 점 등에 비추어 보면 오히려 장례용품 판매를 주된 거래로 보아야 한다는 취지로 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 장의용역의 본질은 시신의 보관, 염습 및 매장과 그 과정에서 망인에 대한 예를 갖추기 위한 빈소와 제단 설치, 조문을 위한 장례식장의 임대 등 이용자에게 장례의식과 관련한 역무를 제공하거나 시설물 등을 사용하게 하는 것이고, 장례용품의 판매는 유족 등이 위와 같은 장례의식을 수행할 수 있도록 이를 보조하는 것으로 그 성격상 장의용역에 부수되는 것으로 보는 것이 합리적인 점, 매출액이 차지하는 비중만으로 주된 거래와 부수적 거래를 구분할 수는 없는 점 등에 비추어 보면, 피고의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

다) 따라서 이 사건 처분 중 장례용품 판매 부분에 관하여 부가가치세법에 따른 면세를 부인하고 과세한 처분 역시 위법하여 취소되어야 한다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용하여야 할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고 원고의 청구를 인용한다.