장례식장의 임대는 면세되는 장의용역에 해당함.

시체 안치실과 빈소(분향실), 영결식장과 같은 장례의식과 관련된 시설물을 직접 자신의 비용으로 설치하고 이를 유지・관리하면서 장례식장 이용자에게 이를 사용하게 하였다면, 위 시설물 제공이라는 용역을 직접 공급하였다고 보는 것이 타당하다.

부가가치세법 제12조 면세

부가가치세법 시행령 제29조 의료보건용역의 범위

2016구합21574부가가치세부과처분취소

한국○○

○○세무서장

2017. 1. 13.

2017. 2. 10.

1. 피고가 2016. 1. 4. 원고에 대하여 한 별지 1 목록 기재 각 부가가치세 부과처분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

1. 처분의 경위

가. 원고의 지위 및 이 사건 장례식장의 운영

1) 원고는 1981. 11. 2. 한국○○법에 의하여 국가유공자와 그 가족들에 대한 진료・보호 및 의학적・정신적 재활서비스를 제공하기 위하여 설립된 국가보훈처 소속 법인으로, 산하에 종합의료기관인 ○○병원 및 부설 장례식장(이하 '이 사건 장례식장'이라 한다)을 설치・운영하고 있다.

2) 원고는 2009. 11. 1.부터 2013. 11. 30.까지 대한민국 ○○지부(이하 '이 사건 위탁사업자'라 한다)와 이 사건 장례식장의 위탁사업 운영에 관한 장례식장 운영 협력 계약(이하 '이 사건 계약'이라 한다)을 매년 체결하였는데, 이 사건 계약의 특수조건에 따르면 이 사건 장례식장의 전체 사업 중 원고가 직영하는 사업 및 위탁사업자에게 위탁하는 사업의 범위를 아래 표와 같이 정하였다.

직영사업

장례용품(예복 포함) 판매, 시신 안치실 및 빈소(분향실), 영결식장 제공

위탁사업

판매점, 장의차, 상례(염), 사진, 조화, 빈소(접견실) 제공

나. 원고의 부가가치세 신고・납부

1) 원고는 2010년 제2기부터 2013년 제2기까지(이하 '이 사건 과세기간'이라 한다) 이 사건 장례식장의 직영사업 운영에 따른 부가가치세 과세표준 및 세액신고를 하면서, 직영사업 중 ① 안치실, 분향실, 영결식장의 제공 용역에 따른 수입금액은 면세로(이하 '이 사건 쟁점용역'이라 한다), ② 장례용품 판매 수입금액은 부가가치세 과세대상으로 각 신고‧납부하였다.

2) 원고는 2014. 1. 25. 피고에게 위 장례용품 판매 수입금액 역시 장의용역 및 장의용역에 부수하는 매출로서 부가가치세 면세대상이라는 이유로, 이 사건 과세기간에 대한 부가가치세 감액경정을 청구하였는데, 피고는 원고의 청구를 받아들여 해당부분을 감액경정한 다음 그 차액을 환급하였다.

다. ○○병원에 대한 과세처분

1) 원고는 소속병원인 서울 소재 ○○병원의 2009년 제1기부터 2013년 제2기까지의 장례식장 사업 중 안치실 및 분향실 이용료에 대하여 면세대상으로, 장례용품판매 및 영결식장 이용료에 대하여 과세대상으로 각 신고하였다가, 2014. 1. 20. ○○세무서장에게 위 장례용품 판매비 및 영결식장 이용료 역시 면세대상에 해당한다는 이유로 부가가치세 경정청구를 하였다.

2) 이에 ○○세무서장은 ○○병원 부설 장례식장에 대한 현장조사를 실시한 다음, 2014. 6. 12. 원고에 대하여 장례용품 판매 외에는 위탁사업자가 모든 장의용역을 실제 제공하고 있다는 이유로 위 경정청구 거부처분을 하였다. 또한, 원고가 종전 부가가치세 면세대상으로 신고한 안치실 및 분향실의 이용료 역시 부가가치세 과세대상에 해당한다는 이유로 2014. 7. 11. 원고에게 부가가치세를 경정・고지하였다.

3) 한편, ○○세무서장은 ○○병원과 동일한 형태로 운영 중인 원고 소속 대전, 대구, 광주, 부산○○병원의 관할 세무서장에게 과세자료를 각 통보하였다.

라. 이 사건 부가가치세 부과처분

피고는 2015. 11. 9.부터 같은 달 13.까지 이 사건 장례식장의 운영 현황을 조사한 다음 이 사건 장례식장의 사업형태 또한 ○○병원의 그것과 동일하다고 보아, 2016. 1. 4. 원고가 이 사건 쟁점용역의 제공 및 장례용품의 판매와 관련하여 부가가치세 면세로 신고한 것을 부인하여 별지 1 목록 기재와 같이 이 사건 과세기간 동안의 부가가치세 합계 177,103,610원을 경정‧고지하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

마. 전심절차

원고는 이 사건 처분에 불복하여 2016. 1. 25. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2016. 3. 30. 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 제8호증, 을 제1 내지 제7호증의 각 기재(가지 번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) [이 사건 쟁점용역 관련] 피고는, 위탁사업자가 원고로부터 이 사건 쟁점용역을 포괄적으로 위탁받아 자기의 책임 하에 제공하였음을 전제로 이 사건 처분을 하였다.

그러나 원고는 소속 직원을 통하여 이 사건 쟁점용역의 수행을 관리‧감독하였고, 이 사건 쟁점용역의 매출에 대하여 원고 명의로 신용카드 매출전표 및 전자세금계산서를 발급하면서 쟁점용역에 대한 대가를 장례식장 이용객으로부터 직접 지급받아 전액 원고의 수입으로 회계처리하였다. 그리고 원고는 '장사 등에 관한 법률(이하 '장사법'이라 한다)' 소정의 장례식장 영업자로서 장사법의 여러 규정들의 적용을 받고 있고 이 사건 장례식장에 대한 인터넷 홈페이지를 개설・관리하고 있는 점, 원고는 ○○병원 장례식장 운영지침・운영계획에 따라 자기의 계산으로 장례식장을 운영하고 있는 점, 장례식장의 임대 자체가 장의용역으로서 면세대상에 해당한다고 볼 수 있는 점 등에 비추어 보면, 원고는 부가가치세법상 면세대상인 "장의용역"에 해당하는 이 사건 쟁점용역을 직접 제공하였다고 보아야 한다. 따라서 이와 달리 위탁사업자가 이 사건 쟁점용역을 제공한 것으로 보아 한 이 사건 처분은 위법하다.

2) 가사 이 사건 쟁점용역을 위탁사업자에게 위탁하였다고 하더라도, 원고가 이 사건 장례식장 운영 및 장의용역 공급에 관한 최종적인 결정 및 관리・감독을 한 이상 원고는 여전히 장의용역을 제공한 사업주체로서 이 사건 쟁점용역은 면세대상이 된다.

3) [장례용품 판매] 원고의 장례용품 판매는 장의용역에 부수되는 재화의 공급에 해당하는 것으로 역시 부가가치세 면세대상에 해당한다.

나. 관계 법령

별지 2 목록 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 이 사건 계약의 일반조건 및 특수조건의 주요 내용은 아래와 같다. 특수조건 제1조 내지 제3조에서는, 앞에서 본 바와 같이 장례식장 운영을 직영사업(이 사건 쟁점용역 + 장례용품 판매)과 위탁사업으로 분류한 다음 위탁사업에 대하여서는 월정액(부가가치세 포함)을 위탁사업 수수료로 정하여 위탁사업자가 원고에게 지급하기로 하고, 한편 직영과 위탁사업에 모두 포함되어 있는 빈소(분향실, 접견실) 이용료에 대하여서는 원고가 20%, 위탁사업자가 80%의 비율로 배분하기로 정하고 있다(앞서 본 바와 같이 빈소 중 분향실은 원고의 직영으로, 접견실은 위탁사업으로 약정하였는데, 그 비율을 정한 것으로 보인다).

일반조건

제8조 (관리의무 및 손해배상)

② 을은 운영의 편리를 도모하기 위하여 위탁운영시설에 별도의 비품, 부착물, 원형 변경 구조물 등을 설치할 경우 병원의 사전승인을 얻어 을의 비용으로 처리한다.

제9조 (위탁사업 운영시 준수사항)

① 을은 장례식장 업무의 특수성을 고려하여 언제라도 물품의 납품과 용역을 제공할 수 있도록 24시간 근무 대기체계를 유지하여야 한다. 단, 구체적인 근무시간 및 투입인력의 조정 등은 병원의 여건에 따라 쌍방이 협의조정할 수 있으며, 근무와 관련된 제반사항에 대하여는 병원과 협의하여 운영하기로 한다.

② 갑(원고를 말한다)은 장례식장의 효율적인 운영을 위해 을에게 업무수행 방향제시, 문제점 지적, 대책강구 등의 조치를 취할 수 있으며 별도 성실한 이행 여부 점검을 위해 정기적으로 업무진행 과정의 설명 및 자료제출을 요구할 수 있다. 이때 을은 갑의 요구 및 지시사항에 대해 적극 수용하여야 한다.

③ 장례비는 고시가격(병원과 협의한 가격 또는 권고가격) 이상을 받지 못하며, 가격표를 반드시 게시하여 누구든지 볼 수 있도록 하여야 하며. (이하 생략)

④ 을은 병원에서 사망자가 발생하였을 경우에는 사망장소부터 안치실까지 사체를 정중히 운구한다.

제10조 (종업원의 준수사항)

① 을은 병원의 동의를 얻은 후 종업원의 복장을 착용하게 하여야 한다. 이 때 복장은 장례업무를 고려한 단정하고 통일된 것이어야 한다.

② 을의 종업원은 계약 업무에 대한 병원의 정당한 요구 사항에 대해 적극 순응하여야 하며 다음 각 1호의 사항을 준수하여야 한다.

제12조 (매출관리 및 계약관련 납부액)

① 매출은 을이 관리하기로 하며 영수증 발급은 계약상대자의 명의로 한다.

제13조 (유지관리 보수) 위탁사업자는 위탁사업 부분에 대한 기계장치, 집기, 비품 등 사용상 마모 또는 고장 파손시에는 즉각 유지보수를 하여야 하며 이에 소요되는 수선유지비용은 계약상대자가 부담한다.

제14조 (제세공과금 등 부담)

① 사업소세와 장례식장에서 발생되는 제세공과금(전기료, 상하수도료, 냉난방비, 음식물 및 감염성 폐기물처리비용 등)에 대하여는 을이 부담한다.

1. 냉방시 병원 전체에 사용하는 보일러, 냉동기, 공조기를 가동하여 장례식장만 별도로 산정이 곤란하여, 병원 전체 면적 대비 장례식장 면적의 비율을 적용하여 부과한다. 단, 병원직영 면적은 장례식장 면적에서 제외하며, 빈소(분향실, 접견실, 화장실 등)는 면적의 80%를 적용한다.

[계산방식]

* 장례식장 면적 447평/병원 총면적 10,800평 × 100% = 4.14%

* 총 장례식장 면적 600.4평 - 직영면적 153.3평(빈소 20% 56.9평, 장의용품

/전시실 10.1평, 안치실 14.1평, 영결식장 18.1평, 공용복도 50.7평, E/V PIT

실 3.4평)

* 상기 면적이 차이가 날 경우 확정된 면적으로 위와 동일 방식으로 계산한다.

③ 장례식장 운영에 필요한 전산프로그램 설치와 이에 대한 유지보수료는 을이 부담한다.

④ 장례식장 청소인력 및 비용은 을이 부담한다.

제15조 (위탁사업 운영 계약에 대한 지시・감독) 을은 장례식장 위탁사업 운영 계약을 수행함에 있어 병원 장례식장 관리운영 직원의 감독을 받아야 하며, 기타 명시되지 않은 사항은 담당부서장의 지시에 따른다.

① 갑은 장례식장의 모든 시설관리, 청소상태, 기타 물품 등의 판매상태 등을

관리 감독 점검한다.

② 을은 매일 점검일지 등을 작성하여 병원의 열람 요구시 응한다.

③ 을은 효율적인 사체관리를 위하여 다음 각호의 사항을 준수한다.

1) 사체 안치시 냉장고 명패 부착

2) 사체 입관시 상주 등 입회하 조치

3) 사체 입관후 상주 등 입회하 명패 부착

4) 관 반출시 상주 등 관계자와 인수인계(대장비치)

제21조 (통보 및 보고의무) 을은 장례식장 운영에 관한 자료 또는 일보는 병원에게 통보 및 보고할 의무를 갖는다.

① 직원근무현황 및 안치실 입고에 관한 사항

특수조건

제1조 (장례식장 직영 및 위탁사업 범위) 장례식장 직영 및 위탁사업의 범위는 다음과 같다.

○ 직영사업 : 장례용품(예복 포함), 안치실, 빈소(분향실, 접견실), 영결식장

○ 위탁사업 : 판매점, 장의차, 상례(염), 사진, 조화, 빈소(분향실, 접견실)

제2조 (빈소료) 빈소료는 매출액에 대한 감면대상자 지원금액을 차감한 나머지 금액에서 갑과 을이 20:80으로 배분하며 빈소료는 수납 후 익일 또는 월별로 익월 5일 이내까지 납부한다.

제3조 (위탁사업 수수료) 위탁사업 수수료는 상호협의 결정한 월정액

23,275,000원(년간 279,300,000원 -VAT 포함)으로 한다.

제6조 (판매가격의 결정)

① 판매가격은 상호 협의하여 결정하는 것을 원칙으로 하되 이견이 있을 때에

는 병원의 의견을 따르기로 한다.

제8조 (빈소료 면제 및 감면)

① 국가유공자 및 감면자를 대상으로 하되, 국가유공자의 경우 면제, 창군・참전 등 감면대상자는 60%를 감면한다.

2) 피고 소속 담당공무원은 2015. 11. 9.부터 같은 달 13일까지 5일간 원고 및 위탁사업자 소속 직원 합계 7명을 면담하고, 내부 현장 확인 등을 하는 방법으로 이 사건 장례식장에 대한 현장확인을 실시하였다.

위 담당자가 작성한 복명서(을 제8호증)에 의하면, 2015. 11. 9. 기준으로 이 사건 장례식장에 근무하는 직원의 현황은 아래 표 기재와 같다고 한다.

소속

성명

직책

주 업무 내용

(2명)

이○○(56년생)

병원 직원

고객 상담(장례용품 판매 및 대여)

이○○(72년생)

병원 직원

위탁사업자(13명)

김○○(67년생)

관리소장

○○ 지부 총괄 책임자

박○○(70녀생)

상례사

고객 상담(안치 및 장례일정)

염습, 입관, 빈소 제다 설치

장례의식을 직접 주도

권○○(78년생)

상례사

장○○(83년생)

상례사

박○○(62년생)

주방

빈소 내에 설치된 주방에서

음식 조리 및 제공

이○○(63년생)

주방

최○○(60년생)

주방

권○○(67년생)

주방

진○○(58년생)

매점

음료, 식품 등 잡화 판매

박○○(57년생)

매점

이○○(62년생)

미화원

장례식장 내 청소

황○○(49년생)

주차요원

장례식장 주차 안내

권○○(90년생)

사무원

상이군경회 사무실

3) 이 사건 장례식장의 장례 절차와 관련하여 위 담당공무원이 확인한 내용은 아래와 같다(을 제8호증 참조).

○ 사망자가 발생하면, 병원의 연락을 받고 위탁사업자 소속 직원인 상례사가 시신을 운구 및 안치실에 안치한다.

○ 고객상담실에서 원고 소속 장례식장 근무직원 1명, 위탁사업자 소속 직원 1명이 상주와 장례용품 판매 및 장례의식 절차 등에 대하여 상담을 실시하는데, 장례용품 판매는 원고 소속 직원이 상담하고, 장례의식 절차(안치, 염, 빈소, 영결식, 발인 등)는 상례사가 전적으로 상담한다.

○ 원고 소속 직원은 이○○과 이○○ 2명으로서 근무지는 장의용품 판매점이고, 평일은 오전 8시30분부터 오후 5시30분까지 근무하고, 공휴일에는 1명이 교대로 주간근무를 한다.

○ 위탁사업사 소속 상례사가 빈소 제단 설치(향, 초, 음식 등)를 도맡아 하고, 빈소 청소는 발인이 끝난 후 위탁사업자 소속 청소담당직원 및 주방근무직원, 상례사가 한다.

○ 안치실의 냉동고 열쇠는 안치실 내부 상단 열쇠함에 상시 보관하고 있고, 상례사 외에 다른 사람은 안치실에 출입을 하지 않는 것으로 확인되며, 상례사는 시신 보관 및 염습과 안치실에서 발생하는 쓰레기를 직접 청소한다.

○ 영결식장에서 영결식은 상례사가 주도하고 있고, 모든 관리 및 청소도 발인과 동시에 위탁사업자 소속 직원(상례사, 청소담당 등)이 하고 있는 것으로 확인된다.

4) 이 사건 장례식장에는 빈소 5개가 있는데, 빈소는 칸막이 하나로 분향실과 접견실로 구분되며 접견실 내부에는 위탁사업자가 운영하는 식당이 있다.

5) 원고는 이 사건 장례식장과 관련하여 인터넷 홈페이지를 개설‧운영하고 있고, 장례식장의 각종 서비스 제공 및 민원 상담은 원고의 명의로 이루어진다.

6) 원고는 2013. 6.경 시신안치실의 사체 냉장고 1대를 자신의 비용으로 직접 교체하였다.

7) 한편, 이 사건 장례식장의 장례비용 결재는 위탁사업자가 구입한 '소프트넷'이라는 매출분류 프로그램을 통하여 이루어지는데, 위 프로그램에 의하면 장례식장 이용객의 전체 매출액 중 원고의 직영사업분(이 사건 쟁점용역 및 장례용품 판매) 및 위탁사업자의 위탁사업분에 각 귀속될 부분, 기타 협력업체에게 귀속되어야 할 부분이 각각 구분되어 관리 및 결재가 이루어진다. 위 프로그램에 기록된 이용객들의 이용내역을 근거로 위탁사업자 소속 직원인 상례사가 발인 직전 고객상담실에서 신용카드 또는 현금으로 장례비용을 받는데, 신용카드로 결제한 부분은 매출 분류 프로그램에 의하여 자동으로 병원 직영 수입금액(장의용품, 빈소료의 20%, 안치실 및 영결식장 이용료)과 위탁사업자 수입금액(빈소료의 80%, 식당, 염) 등으로 나누어져 결제가 이루어지고, 원고 및 위탁사업자의 명의로 각각 공용매출전표가 발급된다.

현금의 경우에는 상례사가 총 금액을 받은 후 원고 직영분에 해당하는 금액을 당일 원고 소속 장례식장 직원에게 직접 전달한다.

8) 원고는 이 사건 과세기간 동안 직영사업에 따른 수익을 장례용품 판매수익, 영결식장 수익, 안치료 수익, 빈소수익으로 각 구별하여 장례사업수익 명세서를 작성‧관리하면서 이를 모두 원고의 수익으로 처리하였고, 장례사업 운영에 따른 장례용품비, 인건비 및 경비 등을 매출원가로 보아 비용처리하였다.

9) 원고는 2002. 6. 1. 장례식장 운영과 관련한 '○○병원 장례식장 운영지침'을 제정하여 실시하여 오고 있는데, 주요 내용은 아래와 같다(2015. 1. 25. 개정된 것 참조).

제1조(목적) 국가유공자에게 경건하고 품위 있는 장례식을 거행하여 명예와 자긍심을 고취시켜 장례문화를 개선하고 이용객에게 장례편의 제공함을 목적으로 한다.

제3조(용어의 정의)

① 위탁업체라 함은 장례식장의 효율적인 운영을 위해 일부 업무를 위탁 수행하는 외부업 체를 말한다.

제4조(영결식 주관부서) 국가유공자 영결식은 각 병원이 주관한다.

제6조(운영방법) ① ○○병원 장례식장 운영을 위하여 각 병원장은 다음 각호의 업무를 수행한다. 다만 공단 운영상 전문성이 요구되거나 운영의 효율을 기하기 위해 필요한 일부 업무는 위탁업체를 선정하여 운영할 수 있다.

1. 장례식장 운영계획 수립 2. 장례식장 시설관리 및 운영 3. 국가유공자 영결행사 및 장례절차 상담 4. 장례용품 판매 및 관리

제7조(운구 및 수수료) ① 운구는 빈소담당업체(염사)가 하며, 운구시 고인이 국가유공자임을 알 수 있도록 건포 또는 태극기를 사용하여야 한다.

제9조(안치대장 비치) 고인을 안치실에 안치하는 경우 안치실 전면에 고인의 성명, 성별 등을 명기하여 고인 안치에 주의를 기하고, 관련사항을 기재한 안치대장을 비치하도록 한다.

제10조(상담원 배치) ① 장례식장의 이용절차와 사용방법 및 이용요금 등 제반 사항에 대한 상담을 위해 상담원을 상시 배치한다.

제12조(빈소의 사용절차 및 이용료)

③ 빈소사용료와 각종 가격결정은 주변의 장례식장과 비교하여 결정하며, 이를 공시한다.

제22조(위탁업체 관리)

① 장례식장을 원활하게 운영하기 위하여 위탁업체를 지정운영할 수 있다.

② 위탁업체를 선정할 때에는 장례식장 업무전체를 1개 업체에 위탁할 수 있고, 이를 나누어 복수의 위탁업체를 선정할 수도 있다.

제23조(시설관리 및 관리비 등) 시설관리(기계, 변전 등 제반시설 포함)는 당해 병원에서 하고 이에 유지 소요경비(관리비등)는 운영자가 부담한다.

10) 원고는 장례의식을 하는 장소(장례식장)를 제공하는 것을 업으로 하는 장사법에서 정하고 있는 장례식장 영업자로서, 장사법 및 같은 법 시행규칙 등에 따라 시체의 위생적인 관리를 위하여 시체실, 염습실을 설치하고 관리할 의무, 가격표를 이용자가 보기 쉬운 곳에 게시할 의무 등을 부담하고 있다.

[인정근거] 앞서 든 각 증거, 갑 제13호증 내지 제22호증, 을 제8호증 내지 제11호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 원고가 이 사건 쟁점용역을 직접 제공하였는지 여부

가) 관련 법리

① 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부개정되기 전의 것) 제12조 제1항 제5호 및 같은 법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부개정되기 전의 것) 제29조 제6호에 의하면, 의료보건 용역으로서 '장의업자가 제공하는 장의용역'은 부가가치세가 면제된다. 그런데 부가가치세법상 용역이란 재화 외의 재산 가치가 있는 모든 역무 및 그 밖의 행위를 말하고(제1조 제3항), 용역의 공급이란 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화‧시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것을 말한다(제7조 제1항). 그리고 부가가치세 면세제도는 생필품에 대한 조세부담을 낮추어 부가가치세의 역진성을 완화시키거나 일정한 재화 또는 용역의 이용을 장려할 목적으로 최종 소비자가격을 낮추기 위한 것으로서, 장의용역을 면세로 규정한 것은 국민의 복지후생 차원에서 장례의식을 위한 비용의 부담을 가볍게 하기 위한 것으로 보인다. 이와 같은 관련 법규정의 내용과 입법취지 등에 비추어 보면, 결국 부가가치세법상 면세용역에 해당하는 '장의용역'이란 "시신의 보관, 염습 및 매장과 그 과정에서 망인에 대한 예를 갖추기 위한 빈소와 제단 설치, 조문을 위한 장례식장의 임대 등 이용자에게 장례의식과 관련한 역무를 제공하거나 시설물 등을 사용하게 하는것"을 의미한다고 해석하는 것이 타당하다.

② 그리고 여러 사업주체가 관여된 위와 같은 일련의 복합적인 장의용역 중 해당 장의용역을 누가 이용자에게 제공하였는지를 판단함에 있어서는, 당사자 사이에 장의용역 제공과 관련한 내부적인 분담 약정이 있는지 여부, 그 약정에 따른 용역의 실제 제공 여부, 용역 제공으로 인한 수입과 지출의 처리 형태, 해당 장의용역에 관하여 실질적인 권한을 가지고 관리‧감독하였는지 여부, 이용자와의 관계에서 법적 책임있는 계약 주체로 인식되었거나 인식될 가능성이 있었는지 여부 등을 종합적으로 고려하여 결정하여야 할 것이다. 한편 사업주체 사이에 장의용역 제공에 관하여 내부적인 분담을 정한 계약서를 작성하였다면, 그 계약서는 처분문서로서, 진정성립이 인정되는 이상 법원은 반증이 없는 한 그 문서의 기재내용에 따른 의사표시의 존재 및 내용을 인정하여야 하는 것이 원칙이다.

나) 이 사건에 관한 판단

① 피고는 이 사건 계약상의 위탁사업만이 아니라 직영사업인 이 사건 쟁점용역마저 위탁사업자가 원고로부터 포괄적으로 위탁받아 이용자에게 직접 해당 용역을 제공한 것으로 보아 이 사건 처분을 하였다.

② 그러나 우선, 처분문서인 이 사건 계약서에 의하면 이 사건 장례식장에서 제공되는 전체 장의용역 중 이 사건 쟁점용역 및 장례용품 판매는 원고의 직영사업으로 정하기로 당사자 사이에 약정한 사실이 인정된다. 제세공과금 중 별도 산정이 곤란한 냉방비의 경우 병원 전체 면적 대비 장례식장 면적의 비율대로 부담하되 장례식장면적 중 병원직영 면적은 제외하도록 정한 점, 뒤에서 보는 바와 같이 실제 계약의 이행과정 및 매출의 처리 역시 위 분담 약정에 따라 이루어진 점, 원고는 장례의식을 제공하는 장소인 장례식장을 직접 설치하여 소유하고 있는 자로서, 시설물 자체의 제공과 관련된 부분(안치실‧분향실‧영결식장의 제공으로서 이 사건 쟁점용역이다)과 장례용품 판매 부분은 원고의 직영사업으로 정하고, 그 외 운구나 시신의 염습, 상례 등 장례의식의 진행과 관련된 전문적인 분야나 음식물 판매와 관련된 판매점, 식당, 접견실의 운영은 위탁사업자에게 위탁한 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 원고와 위탁사업자 사이의 위와 같은 약정이 오로지 부가가치세 면세제도를 악용하기 위한 것으로 허위이거나 형식적인 것에 불과한 것으로는 보이지 않고, 달리 이를 인정할 만한 증거도 없다.

그리고 원고와 위탁사업자는 장례의식과 관련된 전체 매출 중 이 사건 쟁점용역과 위탁사업으로 인한 매출을 각각 분리하여 수익을 분배하였고, 원고는 이 사건 쟁점용역에 따른 수익을 자신의 수입으로 회계처리하였다. 또한 원고와 위탁사업자는 자신들이 제공하기로 한 장의용역 부분을 각각 구분하여 이용자와의 사이에 별도의 계약을 체결한 것은 아니지만, 이용자가 이 사건 쟁점용역과 관련한 이용대금을 결제할 경우 원고는 자신의 명의로 신용카드 매출전표를 발급하여 주었고, 매출분류 프로그램을 통하여 이용자가 결제한 카드대금은 위탁사업자를 거치지 않고 곧바로 원고에게 지급처리되었다. 그리고 원고는 위탁사업자로부터 위탁사업에 대하여서만 수수료로 월정액을 지급받았을 뿐, 원고의 직영사업으로 인한 매출에 대하여서는 위탁사업자에게 별도의 수수료는 지급하지 않았다.

한편 원고는 장사법 소정의 장례식장 영업자로서 장례식장을 실제 설치하여 소유하고 있는 단체인 점, 자신의 명의로 이 사건 장례식장에 대한 홈페이지를 개설‧관리하면서 홍보하고 있고, 가격표 고시나 장례식장의 각종 서비스 제공 및 민원 상담 등도 원고의 명의로 이루어지고 있는 점, 앞서 본 바와 같이 이 사건 쟁점용역에 관하여서는 원고 명의로 매출전표가 발급되는 점 등에 비추어 보면, 거래의 상대방인 장례식장 이용자 역시 이 사건 쟁점용역에 관하여서는 원고를 용역 제공의 주체로 실제 인식하였거나 그와 같이 인식할 가능성이 매우 높다고 할 것이다.

③ 피고는 담당공무원의 현장확인결과에 따라, 위탁사업자 소속 직원은 13명인 반면 원고의 직원은 2명으로서 대부분 장례용품 판매와 관련한 업무만 담당하고 있다는 점, 위탁사업자 소속 상례사가 시신을 운구 및 안치하고 장례의식 절차에 관한 상담을 실시하며 빈소의 제단 설치, 안치실 관리, 영결식 행사 등을 주도하고 있는 점, 빈소 중 분향실과 접견실은 칸막이로만 분리되어 있어 위탁사업자 소속 상례사 및 주방직원들이 청소 등 함께 관리하는 점 등의 사유를 들면서 이 사건 쟁점용역을 실제로 수행한 것은 위탁사업자라고 주장한다.

피고의 위와 같은 주장은, 결국 위탁사업자가 이 사건 쟁점용역에 관한 처분권한 또는 실질적인 관리감독권을 가지고 있으므로 용역의 제공 주체를 위탁사업자로 보아야 한다는 것이다. 그러나 앞서 본 바와 같이 장례의식과 관련한 시설물을 설치‧관리하면서 이를 이용자에게 사용하게 하는 것 역시 장의용역에 해당하는 것으로 보아야 하고, 이 사건 쟁점용역은 시체 안치실과 빈소(분향실), 영결식장과 같은 장례의식과 관련된 시설물 자체를 그 이용자에게 제공하는 것이 핵심이다. 따라서 원고가 해당 시설물을 직접 자신의 비용으로 설치하고 이를 유지‧관리하면서 장례식장 이용자에게 이를 사용하게 하였다면, 원칙적으로 원고가 위 시설물 제공이라는 용역을 직접 공급하였다고 보는 것이 타당하다. 더욱이 위 인정사실 및 증거에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ❶비록 장례식장에 상주하는 원고의 직원은 2명에 불과하지만, 원래 위와같은 시설물의 유지보수업무는 병원의 업무로서 원고 소속 원무과나 관리과, 시설과,장비과의 직원들이 지원하는 업무범위에 속하는 것으로 볼 수 있고, 실제로 원고는 자신의 비용으로 안치실의 사체냉장고를 교체하기도 한 점, ❷ 위탁사업자 소속 상례사가 안치실에 주로 출입하고 빈소의 제단을 직접 설치하며 영결식을 주도적으로 진행하는 것은, 위탁사업인 상례 업무를 수행하는 과정에서 부수적으로 위 시설물들을 사용하는 것으로 보는 것이 오히려 합리적인 점, ❸ 빈소 중 분향실에 비하여 접견실이 차지하는 면적이 더 큰 것이 일반적이고 분향실과 접견실은 칸막이 하나로 분리되어 함께 사용되는 공간이기도 하므로, 약정에 따라서는 접견실을 담당하는 위탁사업자 소속직원들이 청소 등과 같은 부수적인 업무를 추가로 담당할 수도 있는 점, ❹ 원고는 장사법 소정의 장례식장 영업자로서 관련 규정에 따라 시체실 등 장례의식과 관련한 시설물을 설치‧관리할 의무가 있고, ○○병원 장례식장 운영지침에 따라 국가유공자 영결식을 직접 주관하거나 안치대장을 비치하는 등으로 안치실을 관리하고 있으며, 빈소의 사용절차와 이용료를 결정하는 점, ❺ 이 사건 계약의 내용을 보더라도 원고는 장례식장의 모든 시설관리, 청소상태, 기타 물품 등의 판매상태 등을 관리 감독 점검하도록 규정하고 있는 점(일반조건 제15조 제1항) 등을 더하여 보면, 피고가 내세우는 위와 같은 사정들만으로는 위탁사업자가 이 사건 쟁점용역에 관하여 실질적인 관리‧감독권을 가지고 이를 직접 이용자에게 제공하였다고 인정하기에 부족하다.

④ 그렇다면 원고는 부가가치세법상 면세대상인 "장의용역"에 해당하는 이 사건 쟁점용역을 직접 제공한 것으로 보아야 하므로, 이 사건 처분 중 이 사건 쟁점용역에 관하여 부가가치세법상의 면세를 부인하고 과세한 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

2) 원고의 장례용품 판매가 부가가치세 면세대상에 해당하는지 여부

가) 관련 법리

부가가치세법 제12조 제3항은 "제1항에 따라 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다."고 규정하고 있다. 한편 부가가치세법 제1조 제4항은 주된 거래인 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 용역의 공급에 포함되는 것으로 규정하고, 부가가치세법 시행령 제3조는 그 제2호에서 주된거래인 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 보는 재화 또는 용역의 하나로 '거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급 되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역'을 들고 있다.

그러므로 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 '필수적으로 부수되는' 재화 또는 용역의 공급을 부가가치세 면세 대상으로 규정하고 있는 위 부가가치세법 제12조 제3항을 해석함에 있어서는, 그 내용을 구체화하였다고 할 수 있는 위 부가가치세법 제1조 제4항 및 시행령 제3조 제2호의 규정을 고려하여야 할 것이다(대법원 2013. 6. 28. 선고 2013두932 판결 등 참조).

나) 이 사건에 관한 판단

예복 등 장례용품은 유족 등이 장례기간 동안 망인을 기리고 장례의식을 수행함에 있어서 필수적인 것으로서, 그 판매는 거래의 관행상 통상적으로 장의용역에 부수되는 재화의 공급으로 보는 것이 타당하다. 그렇다면 이 사건 쟁점용역을 원고가 제공한 것으로 보아 부가가치세법상 면세 대상으로 판단하는 이상, 장례용품의 판매 역시 앞서 본 법령 및 법리에 따라 면세된다고 할 것이다.

이에 대하여 피고는, 이 사건 장례식장의 운영으로 인한 원고의 전체 매출액 중 장례용품의 판매액이 차지하는 비율이 57% 정도인 점 등에 비추어 보면 오히려 장례용품 판매를 주된 거래로 보아야 한다는 취지로 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 장의용역의 본질은 시신의 보관, 염습 및 매장과 그 과정에서 망인에 대한 예를 갖추기 위한 빈소와 제단 설치, 조문을 위한 장례식장의 임대 등 이용자에게 장례의식과 관련한 역무를 제공하거나 시설물 등을 사용하게 하는 것이고, 장례용품의 판매는 유족 등이 위와 같은 장례의식을 수행할 수 있도록 이를 보조하는 것으로 그 성격상 장의용역에 부수되는 것으로 보는 것이 합리적인 점, 매출액이 차지하는 비중만으로 주된 거래와 부수적 거래를 구분할 수는 없는 점 등에 비추어 보면, 피고의 위 주장은 선뜻 받아들이기 어렵다.

따라서 이 사건 처분 중 장례용품 판매 부분에 관하여 부가가치세법에 따른 면세를 부인하고 과세한 처분 역시 위법하여 취소되어야 한다.

3. 결론

원고의 청구는 이유 있으므로, 이를 모두 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.