[1] 특수관계자에게 제공한 업무무관 가지급금의 대손금 손금불산입에 관한 구 법인세법 제34조 제3항 제2호 등의 입법 취지 / 구 법인세법 시행령 제61조 제5항 및 구 법인세법 제34조 제3항 제2호 등에 따라 채권의 처분손실을 손금에 산입할 수 없는 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금인지 여부를 판단하는 데 기준이 되는 시점

[2] 내국법인이 채권을 취득하여 보유하다가 채권에서 발생하는 이자의 계산기간 중에 채권을 타인에게 매도하는 경우, 구 법인세법 제73조 제8항 에 따라 원천징수의무를 부담하는 법인은 채권 매도 시점에 ‘채권의 액면가액 × 보유기간 × 적용이자율’의 산식에 따라 계산한 금액을 원천징수할 의무가 있는지 여부(적극) 및 해당 채권이 매도되는 과정에서 채권의 처분손실이 발생한 경우 달리 보아야 하는지 여부(소극)

[1] 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제34조 제3항 제2호 , 제28조 제1항 제4호 (나)목 , 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제53조 제1항 본문 등(이하 ‘ 구 법인세법 제34조 제3항 제2호 등’이라 한다)의 입법 취지는, 법인이 특수관계자에게 법인의 업무와 관련 없이 지급한 자금의 대여액(이하 ‘업무무관 가지급금’이라 한다)에 대손사유가 발생하여 채권 회수가 불가능하게 된 경우에는, 그 대손금을 손금불산입함으로써 특수관계자에 대한 비정상적인 자금대여관계를 유지하는 것을 제한하고, 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하는 데 있다. 또한 구 법인세법 시행령 제61조 제5항 도 같은 취지에서 업무무관 가지급금에 해당하는 채권을 타인에게 매도하여 발생한 처분손실을 손금불산입하도록 규정하고 있다. 그런데 법인이 특수관계자에게 제공한 업무무관 가지급금에 대손사유가 발생하기 전 또는 그 채권의 매도에 따른 처분손실이 발생하기 전에 특수관계가 이미 소멸하였다면, 이는 더 이상 비정상적으로 자금을 대여하는 것으로 볼 수 없으므로, 업무무관 가지급금에 대한 세법적 규제를 가할 필요성도 함께 소멸되었다고 할 수밖에 없다. 이러한 점을 고려하면, 구 법인세법 시행령 제61조 제5항 및 구 법인세법 제34조 제3항 제2호 등에 따라 채권의 처분손실을 손금에 산입할 수 없는 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금인지는 특별한 사정이 없는 한 그 채권을 처분할 당시를 기준으로 판단하여야 한다.

[2] 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제73조 제8항 및 구 소득세법(2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제46조 제1항 은 ‘내국법인이 소득세법 제16조 제1항 제2호 에 규정하는 채권에서 발생하는 이자의 계산기간 중에 채권을 타인에게 매도하는 경우, 채권의 보유기간에 따른 이자에 대하여는 대통령령이 정하는 바에 따라 해당 법인이 제1항 의 규정에 의한 원천징수의무자를 대리하여 원천징수하여야 한다. 이 경우 그 법인에 대하여는 이를 원천징수의무자로 보아 이 법을 적용한다.’고 규정하고 있다. 그리고 구 법인세법 제73조 제8항 의 위임에 따른 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것) 제113조 는 제1항 에서, ‘ 법 제73조 의 규정을 적용함에 있어서 채권의 이자에 대한 원천징수대상소득은 내국법인이 채권을 취득하여 보유한 기간에 발생한 소득으로 한다.’고 규정하고 있고, 같은 조 제2항 은 ‘ 제1항 의 규정을 적용함에 있어서 채권을 취득하여 보유한 기간에 발생한 소득은 채권의 액면가액에 보유기간과 적용이자율을 적용하여 계산한 금액으로 한다.’고 규정하고 있다.

원천징수제도는 소득의 발생원천에서 원칙적으로 그 지급시점에 원천징수를 함으로써 과세편의와 세수확보를 기하기 위해 마련된 제도이므로, 이러한 원천징수제도의 특성상 원천징수대상이 되는 소득금액은 명확하게 특정될 필요가 있다. 이에 따라 앞서 본 관련 규정에서는 채권을 취득하여 보유한 기간에 발생한 소득으로서 채권 등의 이자에 대한 원천징수대상이 되는 소득을 ‘채권의 액면가액 × 보유기간 × 적용이자율’의 산식에 의해 획일적으로 계산하도록 규정함으로써 보유기간별 이자상당액의 총액에 대한 원천징수의 실효성을 확보하고 있다. 이러한 사정을 고려하면, 구 법인세법 제73조 제8항 에 따라 원천징수의무를 부담하는 법인은 채권이 타인에게 매도되는 시점에 위 산식에 따라 계산한 금액을 채권의 보유기간 이자상당액에 대한 원천징수대상금액으로 보아 원천징수를 할 의무가 있고, 이는 해당 채권이 매도되는 과정에서 채권의 처분손실이 발생하였다고 하여 달리 볼 수 없다.

[1] 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제34조 제3항 제2호 , 제28조 제1항 제4호 (나)목 , 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것) 제53조 제1항 , 제61조 제5항 [2] 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제73조 제1항 , 제8항 , 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것) 제113조 제1항 , 제2항 , 구 소득세법(2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것) 제46조 제1항

서린상사 주식회사 (소송대리인 변호사 손지열 외 4인)

강남세무서장

서울고법 2013. 12. 20. 선고 2012누21217 판결

원심판결 중 2008 사업연도 법인세 부과처분에 관한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다. 나머지 상고를 기각한다.

상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 각 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.

1. 상고이유 제1, 2점에 관하여

가. 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제34조 제2항 은 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 일정한 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 ‘대손금’이라 한다)을 그 사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입하도록 규정하고 있다. 다만 구 법인세법 제34조 제3항 제2호 , 제28조 제1항 제4호 (나)목 , 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제53조 제1항 본문 등(이하 ‘ 구 법인세법 제34조 제3항 제2호 등’이라 한다)은 법인이 특수관계자에게 법인의 업무와 관련 없이 지급한 자금의 대여액(이하 ‘업무무관 가지급금’이라 한다)에 대하여 그 대손금을 손금에 산입할 수 없다고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령 제61조 제5항 은 업무무관 가지급금에 해당하는 채권의 처분손실에 대하여도 손금에 산입할 수 없도록 규정하고 있다.

나. 1) 원심은 그 채택 증거를 종합하여 다음과 같은 사실을 인정하였다.

① 고려아연 주식회사(이하 ‘고려아연’이라 한다)는 2004년 무렵 원고의 발행주식 33.3%를 소유하면서 주식회사 에어미디어(이하 ‘에어미디어’라 한다)의 발행주식 58.31%를 소유하고 있었다.

② 원고는 2004. 8. 12. 에어미디어에 9,000,000,000원(이하 ‘이 사건 대여금’이라 한다)을 연 9%의 이율로 대여하였다.

③ 고려아연과 원고는 2005. 5.경 주식회사 디아이어쏘시에이츠(DI Associates, 변경 후 상호: 주식회사 로지트 인베스트먼트, 이하 ‘디아이'라 한다)가 제시한 에어미디어의 구조조정계획을 채택하여, 고려아연은 2005. 5. 10. 디아이에 에어미디어의 발행주식 58.31% 중 49.99%인 1,072,686주를 대금 300,000,000원에 매도하였다. 이에 따라 고려아연은 원고의 발행주식 33.3%를 소유하면서 에어미디어의 발행주식 8.31%를 소유하게 되었다.

④ 그 후 원고는 2005. 7. 4. 에어미디어가 발행한 전환사채 권면총액 9,332,000,000원(이하 ‘이 사건 전환사채’라 한다)을 취득하였고, 그 대금을 에어미디어에 대한 이 사건 대여금 9,000,000,000원 및 그때까지 발생한 이자 332,000,000원을 합한 9,332,000,000원과 상계하는 방법으로 납입하였다.

⑤ 이 사건 전환사채는 발행 후 2005년부터 2007년까지의 각 말일과 원금의 만기상환일인 2008. 6. 30.에 표면이자율 연 3%의 비율에 의한 이자를 각 지급하고 위 만기상환일에는 만기이자율 연 9%로 계산한 이자를 추가로 지급하는 것을 발행조건으로 하였다. 원고는 이 사건 전환사채를 기업회계상 매도가능증권으로 분류하면서 2005 사업연도부터 2007 사업연도까지 이 사건 전환사채의 취득가격인 9,332,000,000원 전액을 평가손실로 계상하였다.

⑥ 원고는 2008. 3. 14. 이 사건 전환사채를 디아이 등에게 260,969,000원에 매도하였고, 2008 사업연도 법인세 신고를 하면서 이 사건 전환사채의 매도에 따른 처분손실로 9,071,031,000원(= 이 사건 전환사채의 평가손실 겸 취득가격 9,332,000,000원 - 이 사건 전환사채의 매도가격 260,969,000원)을 인식하였다.

⑦ 피고는, 이 사건 전환사채는 업무무관 가지급금에 해당하여 그 매도에 따른 처분손실이 손금에 산입될 수 없고, 나아가 이 사건 전환사채 매도 당시 그 보유기간에 따른 이자소득 1,694,516,362원(이하 ‘이 사건 이자소득’이라 한다)이 발생하였음에도 익금에 산입되지 아니하였음을 이유로, 이 사건 전환사채의 평가손실 겸 취득가격 9,332,000,000원을 손금에 불산입하고, 이 사건 이자소득을 익금에 산입하였다. 그 결과 2011. 2. 2. 원고에게 2008 사업연도 법인세 3,620,618,640원을 부과·고지(이하 ‘이 사건 법인세 부과처분’이라 한다)하는 한편, 원고가 이 사건 이자소득에 대한 법인세 원천징수의무를 이행하지 아니하였다는 이유로 원천징수불이행 가산세 23,723,220원을 부과·고지(이하 ‘이 사건 가산세 부과처분’이라 한다)하였다.

2) 그런 다음 원심은, 구 법인세법 제34조 제3항 제2호 등에 따른 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금인지 여부는 그 대여행위 당시를 기준으로 판단하여야 한다고 전제하였다. 이어 원고가 2005. 5.경 디아이가 제시한 구조조정계획을 채택하여 이 사건 전환사채를 취득하기로 의사결정을 한 시점에 에어미디어와 특수관계에 있었던 이상, 그 후 고려아연이 2005. 5. 10. 에어미디어의 발행주식 49.99%를 매도함으로써 이 사건 전환사채가 매도된 시점에 원고와 에어미디어의 특수관계가 이미 소멸하였을지라도 이 사건 전환사채는 여전히 위 규정에 따른 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금에 해당하고, 따라서 그 처분손실은 손금에 산입할 수 없다고 판단하였다.

다. 그러나 원심의 이러한 판단은 다음과 같은 이유에서 그대로 수긍하기 어렵다.

1) 구 법인세법 제34조 제3항 제2호 등의 입법 취지는, 법인이 특수관계자에게 제공한 업무무관 가지급금에 대손사유가 발생하여 채권 회수가 불가능하게 된 경우에는, 그 대손금을 손금불산입함으로써 특수관계자에 대한 비정상적인 자금대여관계를 유지하는 것을 제한하고, 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하는 데 있다. 또한 구 법인세법 시행령 제61조 제5항 도 같은 취지에서 업무무관 가지급금에 해당하는 채권을 타인에게 매도하여 발생한 처분손실을 손금불산입하도록 규정하고 있다. 그런데 법인이 특수관계자에게 제공한 업무무관 가지급금에 대손사유가 발생하기 전 또는 그 채권의 매도에 따른 처분손실이 발생하기 전에 특수관계가 이미 소멸하였다면, 이는 더 이상 비정상적으로 자금을 대여하는 것으로 볼 수 없으므로, 업무무관 가지급금에 대한 세법적 규제를 가할 필요성도 함께 소멸되었다고 할 수밖에 없다. 이러한 점을 고려하면, 구 법인세법 시행령 제61조 제5항 및 구 법인세법 제34조 제3항 제2호 등에 따라 채권의 처분손실을 손금에 산입할 수 없는 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금인지 여부는 특별한 사정이 없는 한 그 채권을 처분할 당시를 기준으로 판단하여야 한다.

2) 앞서 본 사실관계를 이러한 법리에 비추어 살펴보면, 고려아연이 2005. 5. 10. 에어미디어의 발행주식 49.99%를 매도함으로써 원고가 이 사건 전환사채를 매도할 당시에는 원고와 에어미디어의 특수관계가 이미 소멸하였으므로, 이 사건 전환사채의 매도에 따른 처분손실은 손금에 산입할 수 있다고 보아야 한다.

3) 그런데도 원심은 이에 어긋나는 판시와 같은 이유로, 이 사건 전환사채의 매도에 따른 처분손실을 손금에 산입할 수 없다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 업무무관 가지급금의 특수관계 판단시점에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 이 부분 상고이유 주장은 이유 있다.

2. 상고이유 제3점에 관하여

가. 이 사건 이자소득을 익금에 산입한 이 사건 법인세 부과처분의 적법 여부

1) 구 법인세법 제40조 제1항 은, 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항 의 위임에 따른 구 법인세법 시행령 제70조 제1항 제1호 는, 법인이 수입하는 이자의 귀속사업연도는 소득세법 시행령 제45조 의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하고 있다. 그리고 구 소득세법(2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제16조 제1항 제2호 , 제46조 제1항 , 제2항 및 구 소득세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21301호로 개정되기 전의 것) 제45조 제10호 , 제102조 제5항 은, 내국법인이 발행한 채권에서 발생하는 이자는 채권의 상환기간 중에 보유한 거주자에게 보유기간별 이자 상당액이 각각 귀속되고, 채권을 매도하는 경우 그 채권의 매도일 또는 이자 지급일을 이자소득의 수입시기로 규정하고 있다.

2) 앞서 본 사실관계를 이러한 관련 규정의 내용에 비추어 살펴보면, 이 사건 전환사채가 구 소득세법 제16조 제2호 에서 정한 내국법인이 발행한 채권에 해당하는 이상, 이 사건 전환사채의 보유기간에 따른 이자소득은 위 전환사채가 매도된 날인 2008. 3. 14. 그 수입시기가 도래하였으므로, 이 사건 이자소득 1,694,516,362원은 원고의 2008 사업연도 익금에 산입되어야 한다. 그러나 이 경우에 원고는 위 익금산입과 동시에, 이 사건 전환사채의 취득가격인 9,332,000,000원에다가 이 사건 이자소득 1,694,516,362원을 합한 11,026,516,362원에서 이 사건 전환사채의 매도가격인 260,969,000원을 공제한 10,765,547,362원(= 9,332,000,000원 + 1,694,516,362원 - 260,969,000원)을 처분손실로서 손금에 산입할 수 있다고 할 것이다. 이에 비해 원고는 이 사건 이자소득을 2008 사업연도의 익금에 산입하지 않는 대신, 이 사건 전환사채의 매도에 따른 처분손실을 산정하는 과정에서 이 사건 이자소득 금액을 합하지 않고 오직 9,071,031,000원(= 9,332,000,000원 - 260,969,000원)만을 손금으로 인식하였다. 이와 같이 원고는 2008 사업연도 법인세 신고 당시 이 사건 이자소득을 익금과 손금, 두 가지 모두에 대해 반영하지 않았지만, 원고가 올바르게 이 사건 이자소득을 익금에 산입하였다가 다시 같은 금액을 처분손실로서 손금에 산입하여 양자를 상쇄시켰을 경우와 비교할 때 법인세의 과세표준은 동일하게 산출되므로, 결과적으로 원고는 2008 사업연도 법인세 신고 당시 이 사건 이자소득의 금액만큼 적게 신고하였다고 볼 수 없다.

3) 그럼에도 원심은 이와 달리 그 판시와 같은 이유만으로, 이 사건 이자소득이 원고의 2008 사업연도 익금에서 누락되어 그 금액만큼 적게 신고가 이루어졌음을 전제로, 피고가 이 사건 이자소득을 추가로 익금에 산입하여 한 이 사건 법인세 부과처분이 적법하다고 판단하였다. 이러한 원심판단에는 법인세의 과세표준 산정에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 취지의 이 부분 상고이유 주장도 이유 있다.

나. 이 사건 가산세 부과처분의 적법 여부

1) 구 법인세법 제73조 제1항 은, 소득세법 제127조 제1항 제1호 의 이자소득금액을 내국법인에게 지급하는 자가 그 금액을 지급하는 때에는, 그 지급하는 금액에 100분의 14의 세율을 적용하여 계산한 금액에 상당하는 법인세를 징수하여 그 징수일이 속하는 달의 다음 달 10일까지 이를 납세지 관할세무서에 납부하여야 한다고 규정하고 있다.

나아가 같은 조 제8항 및 구 소득세법 제46조 제1항 은 ‘내국법인이 소득세법 제16조 제1항 제2호 에 규정하는 채권에서 발생하는 이자의 계산기간 중에 채권을 타인에게 매도하는 경우, 채권의 보유기간에 따른 이자에 대하여는 대통령령이 정하는 바에 따라 해당 법인이 제1항 의 규정에 의한 원천징수의무자를 대리하여 원천징수하여야 한다. 이 경우 그 법인에 대하여는 이를 원천징수의무자로 보아 이 법을 적용한다.’라고 규정하고 있다. 그리고 구 법인세법 제73조 제8항 의 위임에 따른 구 법인세법 시행령 제113조 는 제1항 에서, “ 법 제73조 의 규정을 적용함에 있어서 채권의 이자에 대한 원천징수대상소득은 내국법인이 채권을 취득하여 보유한 기간에 발생한 소득으로 한다.”라고 규정하고 있고, 같은 조 제2항 은 ‘ 제1항 의 규정을 적용함에 있어서 채권을 취득하여 보유한 기간에 발생한 소득은 채권의 액면가액에 보유기간과 적용이자율을 적용하여 계산한 금액으로 한다.’라고 규정하고 있다.

원천징수제도는 소득의 발생원천에서 원칙적으로 그 지급시점에 원천징수를 함으로써 과세편의와 세수확보를 기하기 위해 마련된 제도이므로, 이러한 원천징수제도의 특성상 원천징수대상이 되는 소득금액은 명확하게 특정될 필요가 있다. 이에 따라 앞서 본 관련 규정에서는 채권을 취득하여 보유한 기간에 발생한 소득으로서 채권 등의 이자에 대한 원천징수대상이 되는 소득을 ‘채권의 액면가액 × 보유기간 × 적용이자율’의 산식(이하 ‘이 사건 산식’이라 한다)에 의해 획일적으로 계산하도록 규정함으로써 보유기간별 이자상당액의 총액에 대한 원천징수의 실효성을 확보하고 있다. 이러한 사정을 고려하면, 구 법인세법 제73조 제8항 에 따라 원천징수의무를 부담하는 법인은 채권이 타인에게 매도되는 시점에 이 사건 산식에 따라 계산한 금액을 채권의 보유기간 이자상당액에 대한 원천징수대상금액으로 보아 원천징수를 할 의무가 있다고 봄이 타당하고, 이는 해당 채권이 매도되는 과정에서 채권의 처분손실이 발생하였다고 하여 달리 볼 수 없다.

2) 앞서 본 사실관계를 이러한 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 2005. 5. 10. 이 사건 전환사채를 취득하여 2008. 3. 14. 매도한 이상, 원고는 이 사건 전환사채의 매도 과정에서 실제로 얻은 이익의 유무나 다과를 불문하고, 이 사건 산식에 따라 계산된 이 사건 이자소득에 대하여 원천징수의무가 있다고 할 것이다. 원심판결의 이유 설시에 다소 부적절하거나 미흡한 점이 있지만, 원고가 이 사건 이자소득에 대한 원천징수의무를 이행하지 않았음을 이유로, 이 사건 가산세 부과처분이 적법하다고 본 원심의 판단은 결과적으로 정당하다. 거기에 상고이유 주장과 같이 원천징수불이행 가산세에 관한 법리를 오해하는 등으로 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.

3. 결론

그러므로 원심판결 중 2008 사업연도 법인세 부과처분에 관한 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하며, 나머지 상고를 기각하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.