조심 2018서1029(2018.09.10)

비상장법인의 1주당가액 산정시 조세특례제한법 제32조에 따른 양도소득세 이월과세액은 평가법인의 부채에 해당하지 아니함

비상장법인 1주당가액 산정시 그 법인의 재산평가가액에서 공제하여야 할 부채 중 하나인 '평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액'은 상속개시일까지 그 법인의 재산평가액에 포함되는 소득에 대하여 이미 부과되었거나 부과될 것이 확정적인 법인세액을 의미하는바, 양도소득세 이월과세액은 해당 안 됨

상속세및증여세법 제63조

2018구합88234 상속세부과처분취소

000

00세무서장

2019. 08. 13

2019. 10. 17

1. 원고의 주위적 청구와 예비적 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

주위적으로, 피고가 201x. xx. x. 원고에 대하여 한 상속세 x,xxx,xxx,xxx원(가산세 포함)의 부과처분은 무효임을 확인한다. 예비적으로, 위 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 망 000(이하 '망인'이라 한다)은 2016. 2. 1. 사업용 고정자산(임대용 부동산)인 ○○시 ○○구 ○○동2가 333-64 공장용지 803㎡ 및 지상 건물 등을 현물출자하여 주식회사 (이하 '이 사건 법인'이라 한다)를 설립하고 그 발행주식 x,xxx,xxx주를 취득한 다음, 2016. 4. 30. 구 조세특례제한법(2017. 12. 19. 법률 제15227호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제32조에 따라 위 현물출자에 따른 양도소득세(지방소득세 포함) x,xxx,xxx,xxx원에 대하여 이월과세를 신청하였다.

나. 이후 망인이 2016. 8. 8. 배우자인 갑, 자녀인 원고, 을, 병을 두고 사망하자, 원고는 2017. 2. 28. 망인이 보유한 이 사건 법인의 발행주식 x,xxx,xxx0주(1주당 액면가액 5,000원, 이하 '이 사건 주식'이라 한다) 등을 상속재산으로 하여 상속세를 신고하면서, 위 이월과세신청액 x,xxx,xxx,xxx원을 이 사건 법인의 부채에 포함하여 이 사건 주식의 1주당 가액을 x,xxx원으로 평가하였다.

다. □□지방국세청장은 201x. x. xx.부터 201x. xx. xx.까지 상속세조사를 실시한 결과, 현물출자에 따른 양도소득세의 이월과세액을 x,xxx,xxx,xxx원에서 x,xxx,xxx,xxx원(이하 '이 사건 이월과세액'이라 한다)으로 증액하되, 이를 이 사건 법인의 부채에서 제외하고, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법 시행령'이라 한다) 제54조 제4항 제2호에 따라 순자산가치만에 의하여 이 사건 주식의 1주당 가액을 x,xxx원으로 평가하였다.

라. □□세무서장은 □□지방국세청장으로부터 이러한 조사결과를 통보받고, 201x.xx. x. 원고에게 상속세 x,xxx,xxx,xxx원(가산세 포함, 상속인들 전부에 대한 총결정세액에서 기납부세액을 공제한 차감고지세액이다)을 결정ㆍ고지하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 201x.x.xx.조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 201x. x. xx. 이를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5, 7, 10호증, 을 제1, 3, 4, 10, 11, 12, 16

호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 절차상 하자(주위적 및 예비적 청구원인)

이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 위법하고, 그 하자가 중대ㆍ명백하여 당연무효이거나, 취소되어야 한다.

가) 피고가 원고에게 송달한 납세고지서에는 다른 상속인들의 성명과 상속인별 납부할 상속세액, 상속세액 계산명세가 전혀 기재되어 있지 않는 등 필수적 기재사항이 누락되어 있다. 그리고 피고는 모든 상속인들에게 과세표준과 세액을 통지하여야 함에도, 원고에게만 납세고지서를 송달하였을 뿐 다른 상속인들에게는 아무런 통지를 하지 않았다.

나) 피고는 국세심사사무처리규정에 따라 납세고지서와 그 첨부서류에 세입징수관인으로 간인을 하여야 함에도, 이를 하지 않았다.

2) 실체상 하자(예비적 청구원인)

이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 위법하므로, 취소되어야 한다.

가) 구 조세특례제한법 제32조에서 규정한 '법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세'의 취지는 개인이 사업용 고정자산을 현물출자하거나 사업 양도ㆍ양수의 방법에 따라 법인으로 전환하는 경우에 발생하는 소득에 대하여 그 과세시기를 이연시키고 납세의무자를 개인이 아닌 법인으로 변경함으로써 기업의 구조조정을 촉진함과 동시에 기업의 안정화를 지원하려는 데에 있는 점, 이 사건 이월과세액은 지급 의무와 액수가 이미 확정되어 있는 법인의 채무에 해당할 뿐만 아니라, '재무보고를 위한 개념체계'에서 정한 부채의 모든 요소를 구비하고 있는 점, 만약 이 사건 이월과세액을 이 사건 법인의 부채에 포함하지 않으면 애초부터 이월과세를 적용받지 않는 경우보다 상속세 부담이 더 많아져 헌법상 보장된 재산권을 침해당하게 되는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 이월과세액은 이 사건 법인의 부채에 포함되어야 한다. 그럼에도 피고는 이 사건 이월과세액을 부채에 포함하지 않음으로써 이 사건 주식의 가액을 과다하게 평가하였다.

나) 그 외에도 피고가 이 사건 주식의 가액을 평가함에 있어 과다하게 평가한 부분이 존재한다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 절차상 하자 주장에 대한 판단

1) 납세고지서의 하자 및 통지절차의 위법 여부

가) 관련 법리

공동상속인에 대하여 납세고지서를 발부함에 있어서는 납세고지서에 납세의무자인 공동상속인들의 성명은 물론 납세의무자별로 상속분에 상응하여 세분된 세액으로 부과세액을 특정함과 아울러 산출근거 내지 계산명세를 반드시 기재하거나 첨부하여야 하고 그와 같은 기재나 첨부를 누락시킨 과세처분은 위법하다(대법원 1993. 5. 27. 선고 93누3387 판결 등 참조).

나) 구체적인 판단

갑 제10호증, 을 제6, 10, 12, 13, 14, 18호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 원고를 포함한 상속인들 모두 2017.11. 17. 피고로부터 납세고지서를 송달받은 점(을 제6호증), ② 이 사건 처분서인 납세고지서(갑 제10호증)에 상속인별 납부할 상속세액이 구체적으로 특정되어 있지는 않으나, '고지에 대한 안내말씀'란에 '귀하는 연대납세자 4인 중 1인이며 귀하가 부담할 연대납부의무 한도액은 x,xxx,xxx,xxx원이다. 전체 연대납세자 중 한 분만 납부하면 된다.'고 기재되어 있는 점, ③ 구 상속세 및 증여세 사무처리규정(2018. 4. 2. 국세청 훈령 제2241호로 개정되기 전의 것) 제40조 제1항 제1호 (가)목에 의하면, 세무서장(재산세과장)은 상속세 고지세액이 있는 경우 상속인(상속인 모두를 말한다)에게 결정 통지를 하면서, 납세고지서, 상속세 과세표준 및 세액 계산내용 통지서, 상속인 또는 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 통지서, 재산평가명세서를 송달하여야 하는바, 피고가 이 사건 처분 당시 작성된 위 각 서류의 원본(결재를 받은 서류)을 보관하고 있고(을 제10호증), 위 규정과 달리 '상속인별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 통지서' 등을 제외하고 납세고지서만 송달할 특별한 동기나 이유를 찾기도 어려운 점, ④ 원고를 포함한 상속인들이 201x. xx. xx. 피고에게 최초 납부세액 500,000,000원을 제외한 나머지 세액 x,xxx,xxx,xxx원에 대하여 구 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제71조 제1항에 따라 연부연납 신청을 하여, 201x. xx. xx. 연부연납 허가를 받은 다음, 이를 계속 납부 해 오고 있는 점, ⑤ 원고를 포함한 상속인들 모두가 201x. x. x. 손00 세무사에게 이 사건 처분에 대한 심판청구를 위임하였고, 위 세무사들이 201x. x. xx. 상속인들을 대리하여 조세심판원에 심판청구를 하면서, 그 청구서에 세무조사 결과 통지서, 상속세 조사 재산가액 결정내역서, 납세고지서 등을 첨부하여 제출한 점, ⑥ 위 심판청구서에 절차상 하자와 관련된 내용은 전혀 기재되어 있지 않은 점 등을 종합하여 보면, 피고는 이 사건 처분 당시 원고를 포함한 상속인들 모두에게 납세고지서와 '상속인별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 통지서' 등을 적법하게 송달하였다고 봄이 타당하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

2) 납세고지서와 그 첨부서류에 간인을 하여야 하는지 여부

국세심사사무처리규정 제15조 제1항에 의하면, 이의신청서를 접수한 세무서의 납세자보호담당관은 이의신청의 대상이 된 처분을 한 소관과의 과장에게 '납세고지 등의 적법 여부 검토표'(별지 제2호 서식) 등을 일정한 기한까지 제출할 것을 요구하여야 하고, [별지 2] '납세고지 등의 적법 여부 검토표' 서식의 '점검사항'란에 '㉰ 상속세 과세표준과 세액계산명세서 및 상속인별 납부할 상속세 및 연대납세의무자 명단을 빠짐없이 작성하여 납세고지서에 첨부한 후 세입징수관인으로 간인 후 통지 여부'가 포함 되어 있기는 하다. 그러나 위 국세심사사무처리규정은 이의신청과 심사청구의 처리에 관한 사항을 규정하여 국세에 관한 불복청구를 신속하고 공정하게 처리하기 위한 국세청 훈령으로서, 과세관청 내부의 사무처리준칙을 규정한 것에 지나지 않아 대외적으로 국민이나 법원을 기속하는 효력이 없으므로, 설령 피고가 위와 같은 서류에 간인을 하지 않은 채 원고에게 송달하였더라도, 그러한 사정만으로 이 사건 처분을 위법하다고 볼 수는 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

라. 실체상 하자 주장에 대한 판단

1) 이 사건 이월과세액을 이 사건 법인의 부채에 포함할 수 있는지 여부

구 조세특례제한법 제2조 제1항 제6호에 의하면, '이월과세'란 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용 고정자산 등을 현물출자 등을 통하여 법인에 양도하는 경우 이를 양도하는 개인에 대해서는 소득세법 제94조에 따른 양도소득세를 과세하지 않고, 그 대신 이를 양수한 법인이 그 사업용 고정자산 등을 양도하는 경우 개인이 종전 사업용 고정자산 등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 같은 법 제104조에 따른 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것을 말하는데, 관련 법령의 규정 내용과 형식, 체제 등에서 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 구 상속세및증여세법상 보충적 평가방법에 따라 이 사건 주식의 가액을 평가함에 있어 이 사건 이월과세액을 이 사건 법인의 부채에 포함할 수는 없다 할 것이다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

가) 상속개시 당시 증권거래소에 상장되지 아니한 주식의 가액을 산출하기 위하여 당해 법인의 순자산가액을 계산함에 있어, 구 상속세 및 증여세법 시행규칙(2019. 3.20. 기획재정부령 제719호로 개정되기 전의 것) 제17조의2 제3호에 따라 그 법인의 재산평가가액에서 공제하여야 할 부채 중 하나인 '평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액'은 상속개시일까지 그 법인의 재산평가액에 포함되는 소득에 대하여 이미 부과되었거나 부과될 것이 확정적인 법인세액을 의미한다(대법원 1998. 11. 27. 선고 96누16308 판결 등 참조). 그런데 거주자로부터 사업용 고정자산을 양수한 법인은 그 자산을 재차 양도하는 경우에 비로소 거주자가 당초 납부하여야 했던 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부할 의무가 발생하는 것이므로, 그 자산을 양도하기 전까지 이월과세액은 위 '평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액'에 해당한다고 할 수 없다.

나) 구 조세특례제한법 제32조 제5항은, 거주자로부터 사업용 고정자산을 양수하여 설립된 법인이 그 설립일부터 5년 이내에 승계받은 사업을 폐지하거나(제1호), 위 거주자가 법인전환으로 취득한 주식의 50% 이상을 처분하는 경우(제2호)에는 이월과세가 취소되어 법인이 아닌 위 거주자가 이월과세액을 법인세가 아니라 양도소득세로 납부하도록 규정하고 있다.

2) 피고가 이 사건 주식의 가액을 과다하게 평가하였는지 여부

원고는 피고가 이 사건 주식의 가액을 과다하게 평가하여 위법하다고만 주장할 뿐(소장 16쪽 참조), 구체적으로 어떤 부분이 잘못 평가되었는지 아무런 주장을 하고 있지 않다. 피고는 이 사건 법인이 '사업개시 후 3년 미만의 법인'에 해당한다고 보아 구 상속세및증여세법 시행령 제54조 제4항 제2호에 따라 순자산가치만에 의하여 이 사건 주식의 1주당 가액을 x,xxx원으로 평가하였는바(을 제3호증 참조), 이는 이 사건 상속개시일을 기준으로 이 사건 주식의 시가를 적정하게 산정한 것으로 보이고, 달리 그 평가 방법에 있어서 어떠한 위법이 있다고 볼 자료가 없으므로, 원고의 이 부분 주장 역시 받아들일 수 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 주위적 청구와 예비적 청구는 모두 이유 없으므로, 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.