포괄적위임에 대한 조세법률주의의 헌법규정에 대한 위반여부

소득처분에 관련된 과세요건을 정하면서도 아무런 기준을 제시함이 없이 이를 하위법규인 대통령령에 포괄적 위임에 근거하여 과세처분을 하는 것은 모법의 근거없는 것으로 위법함

결정 내용은 붙임과 같습니다.

1. 피고가 1993. 8. 20. 원고에 대하여 한 별지 2. 경정처분 기재의 법인세, 원천징수소득세 부과처분 중 나.항 기재의 갑종근로소득세 합계 금 909,683,990원, 방위세 합계 금 45,005,430원 및 배당소득세 합계 금 37,114,740원, 방위세 금 2,752,480원의 부과처분을 취소한다. 2. 원고의 나머지 청구를 기각한다. 3. 소송비용은 5분하여 그중 3은 원고의, 나머지는 피고의 각 부담으로 한다.

1. 과세처분의 경위

다음의 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 을제3호증의 1내지11, 을제4호증의 1내지15, 을제5호증의 1내지10, 을제6호증의 1내지13, 을제7호증의 1내지12, 을제8호증의 1내지13, 을제9호증의 1내지8, 을제10호증의 1내지7, 을제11내지18호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 이를 인정할 수 있다.

가. 원고는 상호신용금고법에 따라 상호신용계업무, 신용부금업무 등을 목적으로 하여 설립된 법인으로서, 원고 법인의 출자자인 소외 이ㅇㅇ, 김ㅇㅇ, 김ㅇ필에게 그들 소유의 별지 3. 임차보증금 지급내역표 기재 ㉮ 부동산(이하 이 사건 ㉮ 부동산이라 한다) 및 ㉯ 부동산(이하 이 사건 ㉯ 부동산이라 한다)에 대한 임차보증금 명목으로 그 기재와 같이 합계 금 8,000,000,000원을 지급하였고, 한편 원고는 1988. 7. 1.〜1989. 6. 30. 사업연도에 금 650,000,000원, 1989. 7. 1.〜1990. 6. 30. 사업연도에 금 2,500,000,000원, 1990. 7. 1.〜1991. 6. 30. 사업연도에 금 2,750,000,000원, 1991. 7. 1.〜1992. 6. 30. 사업연도에 금 3,100,000,000원, 합계 금 9,000,000,000원을 증자하였다.

나. 원고는 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ㅇㅇ의 3 전 1,083㎡와 ㅇㅇ의 2 전 357㎡ 합계 1,440㎡를 1987. 3. 16. 대물변제로 취득하여 1989. 9. 1. ㅇㅇ시에 학교용지로 양도하고 그 양도로 발생한 특별부가세 금 26,873,060원을 구 조세감면규제법 제57조 제1항 제2호의 규정에 의하여 감면받았다.

다. 피고는 원고가 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ㅇㅇ의 3 전 1,083㎡와 ㅇㅇ의 2 전 357㎡를 대물변제로 취득하여 1년 이상 법인의 고유 업무에 사용하지 아니하고 보유기간이 2년 이상 경과되었다고 하여 특별부가세감면을 인정하지 아니하고(1989. 7. 1.〜1990. 6. 30. 사업연도 법인세 특별부가세 금 36,824,160원을 부과함), 또 원고가 소외 이ㅇㅇ, 김ㅇㅇ, 김ㅇ필에게 금 8,000,000,000원을 임차보증금으로 지급한 것은 법인세법 제20조의 부당행위 계산부인의 대상인 특수관계자에게 자금을 변칙대여한 행위에 해당되는 것으로 보는 한편, 원고가 이와 같이 임차보증금 명목으로 금 8,000,000,000원을 변칙대여함으로써 증자일 이후에 지급된 가지급금의 매월 말일 현재의 잔액이 증가된 자본금의 100분의 10을 초과하는 것으로 보아 증자소득공제를 하지 않는 등으로, 1993. 6. 16. 별지 1. 당초처분의 가.항 법인세 부과처분의 기재와 같이 법인세 및 방위세의 부과처분을 하였고, 이어 익금가산된 위 금액은 그 임대인 중 원고 법인의 대표이사이던 이ㅇㅇ에게는 인정상여로, 주주인 김ㅇㅇ, 김ㅇ필에게는 배당처분으로 각 귀속되었다는 이유로, 법인세법 제32조 제5항 , 같은 법 시행령 제94조의2 , 소득세법 제142조 , 제150조 제4항 , 같은 법 시행령 제198조 , 방위세법 제2조 제1항 등을 적용하여, 같은 해 8. 20. 별지 1. 당초처분의 나.항 원천징수소득세 부과처분 기재와 같이 갑종근로소득세, 방위세 및 배당소득세, 방위세 부과처분을 하였다.

라. 원고의 불복에 따라, 국세심판소는 ① 원고가 소외 이ㅇㅇ, 김ㅇㅇ, 김ㅇ필 등에게 임대보증금으로 지급한 가지급금에 대한 인정이자를 계산할 때 원고 법인으로부터 제시받아 확인되는 차입급이자율 또는 국세청장이 고시한 당좌대월 이자율에 따라 다시 계산하여 그 금액을 원고의 해당 사업연도의 익금에 산입하고 해당 사업연도의 과세표준과 세액을 경정하고, ② 원고가 지급한 위 가지급금이 증자한 후에 지출된 것인지 아닌지를 재조사하고 증자후에 지출한 가지급금의 매월 말일 현재의 잔액이 증가된 자본금액의 100분의 10을 초과하지 아니하는 경우에는 증자소득공제를 하여 해당 사업연도의 과세표준과 세액을 경정할 것을 결정하였다.

마. 이에, 피고는 국세심판소의 결정에 따라 1994. 9. 26. 구 법인세법시행령(1991. 12. 31. 대통령령 13541호로 개정되기 전의 것 및 1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 호로 개정되기 전의 것) 제47조에 의한 당좌대월이자율을 적용하여 계산한 가지급금 인정이자 금 1,810,232,576원(1988. 7. 1.〜1989. 6. 30. 사업연도 금 20,ㅇㅇ,794원, 1989. 7. 1.〜1990. 6. 30. 사업연도 금 194,974,311원, 1990. 7. 1.〜1991. 6. 30. 사업연도 금 586,231,693원, 1991. 7. 1.〜1992. 6. 30. 사업연도 금 1,008,591,778원)을 해당 사업연도에 익금에 산입하고, 구 조세감면규제법(1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전문개정되기 전의 것, 이하 같다) 제55조 등에 의하여 증자소득공제액 금 1,121,249,999원(1989. 7. 1.〜1990. 6. 30. 사업연도 금 191,250,000원, 1990. 7. 1.〜1991. 6. 30. 사업연도 금 315,000,000원, 1991. 7. 1.〜1992. 6. 30. 사업연도 금 614,999,999원)을 해당 사업연도의 소득금액에서 공제하지 아니하는 한편, 법인세법시행령 제94조의2에 의하여 익금산입된 금액을 특수관계자인 소외 원고 법인의 대표이사인 이ㅇㅇ에게는 인정상여처분하고, 주주인 김ㅇㅇ, 김ㅇ필에게는 배당처분하여 별지 2. 경정처분 기재와 같이 위 각 부과처분을 감액경정(이하 당초처분 중 경정결정으로 감액된 것을 이 사건 과세처분이라 한다)하였다.

2. 이 사건 과세처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

피고는, 위 처분사유와 근거가 되는 관계법령을 들어 이 사건 과세처분이 적법하다고 주장하고, 이에 대하여 원고는, ① 이 사건 ㉮㉯ 부동산을 실지로 그 소유자들인 이ㅇㅇ, 김ㅇㅇ, 김ㅇ필로부터 정당한 금액으로 임차하여 사용한 것임에도 불구하고, 이를 원고가 위 부동산의 소유자에게 임대보증금 상당액을 변칙대여한 것으로 인정한 것은 사실을 오인한 것으로 위법하고, ② 피고는 원고가 적법하게 증자한 금액을 소외인들에게 부당하게 인출된 금액이 그 재원이라고 하여 증자소득공제를 부인하고 있으나 이는 상법상 회사자본 증자의 기본원칙에 위배되므로, 이 사건 과세처분은 위법하며, ③ 원고가 취득한 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ㅇㅇ의 3 전 1,083㎡와 ㅇㅇ의 2 전 357㎡는 원고의 고유업무인 금융거래를 통한 대출금 회수의 방편으로 이루어진 것이므로, 비업무용토지에 해당한다고 할 수 없음에도 이에 대한 특별부가세를 부과한 것은 위법하고, ④ 이 사건 과세처분은 헌법재판소가 1995. 11. 30. 그 근거가 되는 법인세법 제32조 제5항에 대하여 위헌결정을 하였으므로 이와 다른 사실을 전제로 하는 이 사건 과세처분은 위법하며, ⑤ 소외 이ㅇㅇ, 김ㅇㅇ, 김ㅇ필은 원고로부터 인출한 임차보증금을 모두 원고의 자본금으로 불입하였는데, 그후 원고의 인출금 채무의 담보로 제공한 그들 소유의 부동산이 경락되어 그 소유권을 상실함으로써 소외인들에게 귀속된 소득은 전혀 없고 오히려 손해만 보았으므로, 실질과세의 원칙상 이 사건 과세처분은 위법하다고 주장한다.

나. 관계법령의 내용

(1) 법인세법 제20조는, 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제46조 제1항 제1호에서 출자자와 그 친족을 특수관계 있는 자의 하나로 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제46조 제2항 제7호에서 출자자 등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율・요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때를 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 하나로 규정하고 있다.

(2) 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제32조 제1항은 정부는 내국법인이 제26조의 규정에 의한 신고를 하지 아니한 때는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정한다고 규정하고, 제2항은 정부는 제26조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다고 규정하면서 제1호로 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때, 제2호로 제63조의 규정에 의한 지급조서 또는 제66조의 규정에 의한 계산서의 전부 또는 일부를 제출하지 아니한 때를 규정하고 있으며, 제3항은 정부는 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부 기타 증빙서류를 근거로 하여야 하고, 다만 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류로 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 추계할 수 있다고 규정하고, 제4항은 정부는 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 후 그 결정 또는 경정에 오류 또는 탈루가 있는 것이 발견된 때에는 즉시 이를 다시 경정한다고 규정하고 있다.

(3) 1991. 12. 31. 대통령령 13541호로 개정되기 전의 구 법인세법시행령 제47조 제1항은 출자자 등에게 무상으로 금전을 대여한 경우에는 재무부령이 정하는 당좌대월이자율(이하 당좌대월이자율 이라 한다)에 의하여 계산한 이자상당액을 익금에 산입하되, 다만 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금(당좌차월은 제외한다)이 있는 때에는 그 차입금의 범위안에서 당해 이자율에 의하여 계산한 이자상당액을 익금에 산입한다고 규정하고 있고, 1991. 12. 31. 개정된 구 법인세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 호로 개정되기 전의 것) 제47조 제1항 은 출자자 등에게 무상 또는 재무부령이 정하는 당좌대월이자율보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다고 규정하고, 제2항에서 출자자 등에게 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 제1항의 규정에 불구하고 그 차입금의 범위안에서 당해 이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 그 이자 상당액과의 차액을 익금에 산입한다고 규정하고 있으며, 1989. 3. 6. 개정된 같은 법 시행규칙 제20조 제3항에서는 당좌대월이자율을 당해 법인의 사업연도 종료일 현재 서울특별시에 본점을 둔 시중은행의 당좌대월이자율을 감안하여 국세청장이 정하는 이자율을 말한다고 규정하고 있다.

(4) 구 조세감면규제법(1991. 12. 27. 법률 제4451호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제55조 제1항은 내국법인(영리법인에 한한다)이 법인 외의 자, 외국법인 또는 대통령령이 정하는 기관투자자로부터 대통령령이 정하는 기간내에 금전출자를 받아 자본을 증가하고 자본에 관한 변경등기를 한 경우에는 그 변경등기를 한 날이 속하는 달의 다음달부터 36월간 공제금액 = (증가된 자본금액) × (당해 사업연도 중 자본변경 등기후의 월수)/12 × (금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율) 의 산식에 의하여 계산한 금액을 각 사업연도의 소득금액에서 공제한다고 규정하고, 같은 조 제2항 제1호는 제1항의 규정은 자본을 증가한 후에 출자자 또는 사용인에게 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금 등의 합계액을 합산한 매월 말일 현재의 잔액이 증가된 자본금액의 100분의 10을 초과하지 아니하는 경우에 한하여 이를 적용한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제55조 제7항과 같은 법 시행령 제45조 제8항에서 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금 등을 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 말한다고 규정하고 있다.

(5) 구 조세감면규제법 제66조 , 같은 법 시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13202호로 개정되기 전의 것) 제54조 , 같은 법 시행규칙(1992. 3. 3. 재무부령 제1878호로 개정되기 전의 것) 제20조의2 제1항 제1호와 제2항 제1호 의 규정에 의하면, 1981. 1. 1. 이후 취득한 부동산으로서 양도일까지 1년 이상 계속하여 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니한 부동산의 경우에는 이 법 또는 다른 법률 중 특별부가세의 비과세 및 감면에 관한 규정은 이를 적용하지 아니하되, 대물변제로 취득한 부동산으로서 취득일로부터 2년이 경과되지 아니한 부동산은 비업무용부동산으로 보지 아니한다고 규정되어 있다.

다. 판단

(1) 법인세 부과처분에 관한 판단

(가) 원고는 피고가 이 사건 과세처분 중 법인세 부과처분을 함에 있어서 사실을 오인하여 부당하게 과세한 위법이 있다고 주장하나, 앞서 든 증거들에 의하면 피고는 다음과 같은 사실을 바탕으로 하여 적법하게 이 사건 과세처분을 하였음을 인정할 수 있다.

(나) 앞서 든 증거들 및 을제1호증의 1,2, 을제2호증, 을제19호증의 1내지7, 을제20호증의 1,2,3, 을제21호증의 1,2, 을제22호증의 1,2, 을제23호증의 각 기재에 의하면, 이 사건 ㉮ 부동산은 1988. 7. 29. 및 1988. 1. 30.에 주식회사 ㅇㅇ상호신용금고에 경락되어 1989. 9. 29.과 1989. 10. 4.에 그 소유권이전등기가 경료된 사실, 그럼에도 불구하고 원고는 1989. 3. 29.부터 대표이사 또는 출자자로서 특수관계자인 소외 이ㅇㅇ, 김ㅇㅇ, 김ㅇ필에게 이 사건 ㉮ 부동산에 대한 임차보증금 명목으로 합계 금 5,000,000,000원을 지급한 사실, 원고는 1989. 4.경 주식회사 ㅇㅇ상호신용금고를 상대로 부산지방법원에 제기한 근저당권설정등기 말소청구의 소를 제기하여 1990. 9. 14. 부산지방법원에서 원고청구 기각판결을 받았고, 이에 항소하였으나 1993. 2. 26. 부산고등법원에서 항소기각판결을 받았으며, 이에 상고하였으나 1993. 8. 24. 대법원에서 상소기각판결을 판결을 받은 사실, 한편 주식회사 ㅇㅇ상호신용금고는 1993. 3. 17. 원고를 상대로 부산지방법원에 이 사건 ㉮ 부동산의 임대료 등 지급을 구하는 소를 제기하여 1994. 4. 29. 승소판결을 받은 사실, 또한 원고는 1991. 9. 20. 소외 이ㅇㅇ로부터 이 사건 ㉯ 부동산을 직원 연수원 및 씨름단 훈련장용으로 임차하여 1991. 9. 20.부터 1991. 9. 30.까지 그 임차보증금 명목으로 금 3,000,000,000원을 지급한 사실, 그러나 이 사건 ㉯ 부동산은 1992. 11. 25.에 토지구획정리사업이 완료된 토지로서 임차일인 1991. 9. 20.경에는 물론 지금까지 임야인 상태로 방치되어 있는 사실을 인정할 수 있는바, 위 인정사실에 의하면, 피고가 이 사건 ㉮ ㉯ 부동산에 대한 임차보증금을 특수관계자인 소외 이ㅇㅇ, 김ㅇㅇ, 김ㅇ필에게 지급된 가지급금 내지 무상대여금으로 보고 그 인정이자 계산하여 익금산입하고, 또 그 계산에 있어서 구 법인세법시행령 제47조에 의한 국세청장이 정하는 이자율을 적용하고, 또 증자일 후에 지급된 가지급금의 매월 말일 현재의 잔액이 증가된 자본금액의 100분의 10을 초과하는 금액에 대한 증자소득공제를 배제한 것은 한 것은 적법하다고 할 것이다.

(다) 위에서 든 증거에 의하면, 원고는 1987. 3. 16. 대물변제로 취득한 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ㅇㅇ의 3 전 1,083㎡와 ㅇㅇ의 2 전 357㎡ 합계 1,440㎡를 취득일로부터 2년이 경과한 1989. 9. 1. ㅇㅇ시에 학교용지로 양도한 사실, 위 부동산을 취득하여 양도할 때까지 1년 이상 업무에 직접 사용한 적이 없는 사실을 인정할 수 있는바, 이와 같이 원고가 위 부동산을 대물변제로 취득하여 2년이 경과한 후에 양도한 이상 피고가 앞서 본 구 조세감면규제법령의 규정에 의하여 특별부가세의 감면을 배제한 것은 적법하다고 할 것이다.

(라) 따라서, 원고의 법인세 부과처분에 관한 주장은 이유 없다.

(2) 갑종근로소득세 부과처분에 관한 판단

헌법재판소는 1995. 11. 30. 93헌바32 , 94헌바14 사건에서 이 사건 갑종근로소득세 부과처분의 근거가 된 구 법인세법(1980. 12. 13. 법률 제3270호로 개정되고 1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항 이 국민의 귄리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정에 위반된다는 결정을 선고하였는바, 위와 같은 위헌결정의 효력은 별도로 위헌제청신청을 하지는 않았지만 당해 법률의 조항이 재판의 전제가 되어 당원에 계속중인 이 사건에도 미친다고 할 것이고, 피고가 위 법인세법 제32조 제5항 및 위 시행령 제94조의2의 규정에 의하여 익금산입한 금액을 소외 이ㅇㅇ, 김ㅇㅇ, 김ㅇ필에게 귀속된 것으로 소득처분을 함으로써 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문 개정되기 전의 것) 제150조 제4항 , 같은 법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전문 개정되기 전의 것) 제198조 에 의하여 세무서장으로부터 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 소득금액을 지급한 것으로 의제되고, 이에 따라 원고는 소득세법 제142조 제1항에 의하여 위 소득금액에 대한 갑종근로소득세의 원천징수의무를 부담하게 되는 것이어서, 결국 원고의 원천징수의무는 위 인정상여 처분의 효과로 발생한 것이므로, 결과적으로 위 조항에 의한 소득처분에 따라 부과된 이 사건 갑종근로소득세 부과처분은 법률의 근거가 없이 행하여진 것이 되어 위법하다고 할 것이다.

3. 결론

그렇다면, 이 사건 과세처분 중 원천징수소득세 부과처분 부분은 위법하므로 그 취소를 구하는 원고의 청구를 인용하기로 하고, 법인세 부과처분 부분은 적법하므로 그 취소를 구하는 원고의 청구를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

1997. 5. 21.