주식회사 삼정관광호텔 (소송대리인 법무법인 케이씨엘 담당변호사 최병철)

서울특별시 강남구청장 (소송대리인 법무법인 한길 담당변호사 하태웅)

2012. 12. 4.

서울행정법원 2011. 4. 14. 선고 2010구합1354 판결

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

제1심 판결을 취소한다.

피고가 2006. 10. 10. 원고에 대하여 한 등록세 185,047,460원 및 지방교육세 34,068,020원의 부과처분은 무효임을 확인한다.

피고가 2009. 11. 10. 원고에 대하여 한 취득세 940,024,500원 및 농어촌특별세 61,505,270원의 부과처분을 취소한다.

Ⅰ. 등록세 및 취득세

아래와 같은 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1, 2, 12 내지 14호증, 을 제1 내지 26, 29, 48 내지 50, 54, 55, 57호증(가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정된다.

[1]

○ 망 소외 1(대법원판결의 소외인)(이하 ‘망인’이라고 한다)은 서울 강남구 역삼동 (지번 2 생략) 대 3,173.1㎡(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)의 소유자로서 사망 당시까지 원고의 대표이사였다.

○ 망인은 원고의 주주들과 가족관계에 있었고, 주식회사 원진엔터프라이즈(이하 ‘원진엔터프라이즈’라고 한다)의 대표이사 소외 2 및 그 주주들과도 가족관계에 있었다.

○ 이 사건 토지와 같은 동 (지번 3 생략) 토지(이하 지번 외 생략), (지번 4 생략) 토지, (지번 생략) 토지, (지번 5 생략) 토지는 원고가 소유하면서 운영하는 삼정관광호텔 및 관련시설의 부지로, (지번 6 생략) 토지는 그 주차장 부지로 각 이용되고 있다.

○ 삼정관광호텔에는 「지방세법」제112조의2 제1항 , 제112조 제2항 제4호 주1) 에 의하여 취득세가 중과되는 고급오락장에 해당하는 나이트클럽(이하 ‘이 사건 고급오락장’이라고 한다)이 시설되어 있는데, 이 사건 토지 중 「지방세법 시행령」제84조의3 제4항 제5호 가목 주2) 에 의하여 이 사건 고급오락장의 부속토지로서 취득세가 중과되는 면적을 산출하면 주3) 310.87㎡ 가 된다.

[2]

○ 2003. 6. 2. 이 사건 토지에 관하여 2003. 5. 30.자 증여를 원인으로 원진엔터프라이즈 명의로 소유권이전등기가 마쳐졌다. 이에 대하여 망인이 증여 사실이 없다며 위 소유권이전등기의 말소를 구하는 소를 제기하여 승소판결을 받아 위 판결이 확정됨으로써 위 소유권이전등기가 2005. 2. 2. 말소되었다.

○ 망인은 2005. 5. 3. 원고와 사이에 이 사건 토지를 사인증여하는 내용의 사인증여계약(을 제2호증)을 체결한 후 2005. 5. 20. 사망하였고, 원고는 2006. 3. 30. 이 사건 토지에 관하여 사인증여를 원인으로 하여 원고 명의로 소유권이전등기를 마쳤다.

[3]

○ 원고는 2006. 3.경 이 사건 토지의 과세표준을 감정평가액으로 하고 세율을 상속으로 인한 소유권취득에 적용되는 1,000분의 8로 하여 등록세를 신고·납부하였다.

○ 피고는 2006. 10. 10. 원고에게, 이 사건 토지의 과세표준을 시가표준액으로 하고 세율을 상속 이외의 무상으로 인한 소유권취득에 적용되는 1,000분의 15로 하여 등록세 185,047,460원 및 지방교육세 34,068,020원의 부과처분을 하였다(이하 ‘이 사건 등록세 부과처분’이라고 한다).

○ 이에 따라 원고가 2007. 2. 28. 미납된 등록세 및 지방교육세와 가산세를 추가로 납부하였다.

○ 원고는 2008. 5. 28. 이 사건 등록세 부과처분에 대하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 심판청구기간이 도과되었음을 이유로 각하되었다.

[4]

○ 한편으로 피고는 2006. 4. 10.경 원고에게, 이 사건 토지의 취득원인을 사인증여로 하고 과세표준을 2005. 1. 1.자 개별공시지가에 의한 20,085,723,000원으로 하여 취득세 및 농어촌특별세 부과처분을 하였다가(이하 ‘1차 처분’이라고 한다), 2006. 9. 29. 과세표준 착오를 이유로 1차 처분을 취소하였다.

○ 피고는 2007. 7. 10. 원고에게, 이 사건 토지의 취득원인을 증여로 하여 취득세 및 농어촌특별세 부과처분을 하였다가(이하 ‘2차 처분’이라고 한다), 2007. 11. 2. 고지서 미송달을 이유로 직권으로 2차 처분을 취소하였다.

○ 피고는 2007. 11. 10. 원고에게, 이 사건 토지의 취득원인을 증여로 하여 취득세 및 농어촌특별세 부과처분을 하였다가(이하 ‘3차 처분’이라고 한다)하였다가, 2008. 2. 26. 고지서 미송달을 이유로 직권으로 3차 처분을 취소하였다.

○ 피고는 2008. 3. 10. 원고에게, 이 사건 토지의 취득원인을 2003. 5. 30.자 증여로 하고 과세표준을 2003. 1. 1.자 개별공시지가에 의한 11,518,333,000 주4) 원 으로 하여 △ 이 사건 토지에 관한 취득세 276,440,470원(= 본세 230,367,060원 + 가산세 46,073,410원), 농어촌특별세 25,340,370원(= 본세 23,036,700원 + 가산세 2,303,670원), △ 이 사건 고급오락장의 주5) 부속토지 에 관한 취득세 113,119,440원(= 본세 94,266,200원 + 가산세 18,853,240원), 농어촌특별세 10,369,280원(= 본세 9,426,620원 + 가산세 942,660원)의 부과처분을 하였다(이하 ‘4차 처분’이라고 한다) 주6) .

○ 원고는 4차 처분에 대하여 2008. 5. 28. 조세심판원에 심판청구를 하였고, 피고는 취득세에 관하여 가산세 중 일부(이 사건 토지 취득일인 2005. 5. 20.부터「지방세법」상 취득세의 신고납부기간인 30일이 되는 날인 2005. 6. 19.까지의 납부불성실가산세)를 직권으로 취소하였다.

[5]

○ 피고는 2009. 11. 10. 원고에게, 이 사건 토지의 취득원인을 사인증여로 하고 과세표준을 4차 처분 당시의 2003. 1. 1.자 개별공시지가에 의한 11,518,333,000원과 2004. 1. 1.자 개별공시지가에 의한 20,085,723,000 주7) 원 의 차액인 8,567,370,000원으로 하여, △ 이 사건 토지에 관하여 취득세 398,921,870원(= 본세 171,347,400원 + 신고불성실가산세 34,269,480원 + 납부불성실가산세 193,304,870원) 및 농어촌특별세 18,848,210원(= 본세 17,134,740원 + 가산세 1,713,470원), △ 이 사건 고급오락장의 부속토지에 관하여 취득세 151,542,720원(= 본세 63,158,360원 + 신고불성실가산세 12,631,670원 + 납부불성실가산세 75,752,690원) 및 농어촌특별세 6,947,410원(= 본세 6,315,830원 + 가산세 631,580원)의 부과처분을 하였다(이하 ‘5차 처분’이라고 한다) 주8) .

○ 4차 처분의 세액과 5차 처분의 세액을 합하면, 취득세는 합계 940,024,500원(= 4차 처분 389,559,910원 + 5차 처분 550,464,590원), 농어촌특별세는 합계 61,505,270원(= 4차 처분 35,709,650원 + 5차 처분 25,795,620원)이 된다(이하 4차 처분과 5차 처분을 합하여 ‘이 사건 취득세 부과처분’이라고 한다) 주9) .

Ⅱ. 이 사건 등록세 부과처분

원고는 이 사건 등록세 부과처분이 위법하다고 주장하면서 그 무효확인을 구한다.

1. 원고 및 피고의 주장

가. 원고의 주장

「상속세 및 증여세법」(이하 ‘상증세법‘이라고 한다)에서 상속에 유증, 사인증여를 포함시키고 있고, 「민법」제562조 에서 사인증여의 경우 유증의 규정을 ‘준용’하도록 규정하고 있으며, 판례도 사인증여와 유증의 실질적 효력이 동일하다고 보고 있고, 원고의 주주들은 망인의 상속인들이다.

따라서 원고가 이 사건 토지를 사인증여로 취득한 것은 「지방세법」제131조 제1항 제2호 의 ‘무상으로 인한 소유권의 취득’이 아니라 제1호 주10) 의 ‘상속으로 인한 소유권의 취득’에 해당하여 그 세율은 1,000분의 8이 되어야 함에도, 피고는 그 세율을 1,000분의 15로 하여 이 사건 등록세 부과처분을 하였는바, 이는 무효이다.

나. 피고의 주장

이 사건 토지의 사인증여는 ‘상속’이 아니라 ‘무상으로 인한 소유권의 취득’이므로 등록세율은 1,000분의 15가 된다. 따라서 이 사건 등록세 부과처분은 적법하다.

2. 판단

「지방세법」제131조 제1항 제1호 , 제2호 , 제105조 제9항 주11) 의 문리해석상 사인증여는 제131조 제1항 제2호 의 ‘무상으로 인한 소유권의 취득’으로 해석된다.

「민법」제562조 주12) 에서 사인증여의 경우 유증의 규정을 ‘준용’한다고 규정하고 있으므로 유증에 관한 규정이라고 하더라도 사인증여의 성질에 반하는 것은 준용되지 않는 것이다. 유증의 방식에 관한 「민법」제1065조 내지 제1072조 나, 포괄유증은 상속과 동일한 효력이 있다고 규정한 「민법」제1078조 주13) 는, 포괄적인 사인증여에 준용되지 않는다( 대법원 2001. 9. 14. 선고 2000다66430, 66447 판결 , 대법원 1996. 4. 12. 선고 94다37714, 37721 판결 등 참조).

‘취득세’ 납부의무에 관한 「지방세법」제105조 제9항 에서 ‘상속인에게 한 유증, 포괄유증’을 ‘상속’에 포함시켰다고 하여, ‘등록세’의 ‘세율’에 관한 「지방세법」제131조 제1항 제1호 , 제2호 의 해석을 함에 있어서도 앞서 본 문리해석에 반하여 유증도 아닌 ‘사인증여’가 ‘상속’에 당연히 포함된다고 해석할 수 없다 주14) .

그렇다면 사인증여는 「지방세법」제131조 제1항 제2호 의 ‘무상으로 인한 소유권의 취득’으로 해석되어, 등록세 부과시 1,000분의 15의 세율이 적용되어야 할 것이므로, 이러한 세율에 의한 이 사건 등록세 부과처분은 적법하다. 원고의 이 부분 주장은 이유없다.

Ⅲ. 이 사건 취득세 부과처분

원고는 이 사건 취득세 부과처분이 위법하다고 주장하면서 그 취소를 구한다.

1. 신의성실의 원칙

가. 원고의 주장

피고는 우월한 지위에서 실지조사권 등을 가지고 있으면서도 스스로 과세표준 등의 적용에 있어서 착오가 있었다는 등의 사유로 수차례에 걸쳐 취득세 등의 부과처분을 취소 또는 변경하였는바, 이는 신의에 따른 직무집행으로 볼 수 없어 신의성실의 원칙에 위배된다. 따라서 피고의 위법한 직무집행에 터잡은 이 사건 취득세 부과처분도 위법하다.

설령 그렇지 않더라도, 위와 같은 이 사건 취득세 부과처분의 경위에 비추어 볼 때 수차례에 걸쳐 취득세 등의 부과처분을 취소 또는 변경한 것은 피고에게 책임있는 사유로 인한 것이어서, 원고의 취득세 납부의무 불이행을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있으므로, 최소한 이 사건 취득세 부과처분 중 가산세 부분은 위법하다.

나. 판단

(1) 위 인정사실과 앞서 든 증거들 및 관련 법령에 의하여 살펴보면 아래와 같다.

■ 과세관청은 처분에 위법사유가 있을 때에는 직권으로 이를 취소하고 적법한 처분을 할 수 있다.

■ 취득세는 신고납부방식으로서 납세의무자가「지방세법」이 정한 신고납부기간 내에 적법한 신고납부를 하여야 할 의무를 부담할 뿐 별도로 피고의 부과처분을 필요로 하지 않는바, 피고가 신고납부기간이 지난 후 사후적으로 증액 또는 변경 취지의 경정처분을 하였다가 이를 취소하는 행위를 하였다고 하여 원고의 납세의무 존부나 시기, 납부할 세액 등이 달라지는 것은 아니다.

■ 1차 내지 5차 처분의 경위 및 사유를 살펴보면, 피고는 과세표준의 착오를 이유로 1차 처분을 직권 취소한 이외에는 주로 원고의 계속된 민원제기나 부과고지서 불수령 등을 이유로 수차례에 걸쳐 취득세 등의 부과와 그 취소를 반복하였다.

■ 원고가 주장하는 바와 같이 피고가 취득세 등의 부과처분과 그 취소처분을 수차례 걸쳐 반복함으로써 원고에게 정당한 세액에 대하여 다소간의 혼란을 주었다고 하더라도, 원고는 조기에 등록세를 신고·납부한 것과 달리, 취득세 등과 관련해서는 그 납세의무 성립일인 2005. 5. 20.부터 당심 변론종결일에 이르기까지도 원고 자신이 주장하는 세액계산방법에 의하여 산정한 세액조차 대부분 납부하지 않았다.

(2) 위와 같은 사정에 의하면, 피고가 수차례에 걸쳐 부과처분과 그 취소처분을 반복하였다는 사정만으로 피고의 처분이 「지방세법」제82조 주15) 에 의하여 취득세에 준용되는 「국세기본법」제15조 , 제18조 주16) 의 신의성실 원칙에 위배된다고 할 수 없다. 또한 원고에게 이 사건 토지의 취득세 등 납부의무의 불이행을 정당시할 사정이 있다거나 그 의무의 이행을 도저히 기대할 수 없다고 평가될 수 있는 사정이 있어 원고가 취득세 등 납부의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 볼 수도 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2. 불이익변경금지 원칙

가. 원고의 주장

원고는 4차 처분에 관하여 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 피고가 이 사건 토지의 취득시기를 그르쳐 납부불성실가산세의 시기를 오판함으로써 납부불성실가산세액을 과다산정하였다는 이유로 4차 처분 중 납부불성실가산세 부분 중 일부를 취소한다고 결정하였다.

그런데 피고는 조세심판원의 결정에 따른다고 하면서도 조세심판원의 결정에 포함되지 않았던 2005. 5. 20. 당시의 시가표준액과 2003. 5. 당시의 시가표준액과의 차액에 대하여 추가로 취득세 등을 부과하는 5차 처분을 하였는바, 이는 「지방세법」제82조 주17) 에 의하여 취득세에 준용되는 「국세기본법」제79조 제2항 주18) 등이 규정한 불이익변경금지 원칙에 위배되고, 따라서 위법한 5차 처분을 포함하는 이 사건 취득세 부과처분은 위법하다.

나. 판단

(1) 「국세기본법」제79조 제2항 은 과세처분에 불복하는 심판청구에 대한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다고 규정하고 있고 주19) , 위 조항은 「국세기본법」상 심사청구에 대한 결정에 준용되는바, 이러한 불이익변경금지는 심사결정의 주문 내용이 심사청구 대상인 과세처분보다 청구인에게 불이익한 경우에 적용되고, 과세관청이 심사결정의 이유에서 밝혀진 내용에 근거하여 탈루 또는 오류가 있는 과세표준이나 세액을 경정결정하는 경우에는 적용되지 아니한다( 대법원 2007. 11. 16. 선고 2005두10675 판결 등 참조).

(2) 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 종합하여 살펴보면 아래와 같다.

■ 4차 처분에 대한 원고의 심판청구에 대하여 조세심판원이 취득세에 관한 납부불성실가산세의 시기가 잘못되어 납부불성실가산세가 잘못 산정되었다는 이유로 그 결정문의 주문에서 ‘피고의 2008. 3. 10.자 4차 처분에서 2003. 5. 30.부터 2005. 6. 19.까지의 기간을 납부불성실가산세 적용대상에서 제외하여 그 세액을 경정한다’고 결정하였는바, 이는 결과적으로 원고가 납부하여야 할 가산세를 4차 처분보다 감액하는 것으로서 원고에게 유리하다.

■ 조세심판원은 위 결정 이유에서 원고가 이 사건 토지를 취득한 시기는 망인의 사망일인 2005. 5. 20.이므로, ‘2003. 5. 30.자 증여’에 의하여 이 사건 토지를 취득하였다고 보고 4차 처분을 한 것은 잘못이라고 지적하였고, 피고는 위 결정 이유에 따라 오류를 정정하여 원고의 취득일을 사인증여 효력발생일인 ‘2005. 5. 20.’로 보아 이 사건 토지의 과세표준을 새로 산정하여 5차 처분을 한 것이므로, 이러한 5차 처분에는 「국세기본법」제79조 제2항 소정의 불이익변경금지 원칙이 적용되지 않는다.

(3) 그렇다면 이 사건 취득세 부과처분이 불이익변경금지 원칙에 위반된다고 할 수 없다. 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3. 신고납부기간

가. 원고의 주장

「지방세법」제120조 제1항 주20) 의 신고납부기간은 상속개시일로부터 6개월 이내이므로, 그 익일부터 가산세 부과해야 함에도, 피고는 망인의 상속개시일로부터 30일의 익일부터 가산세를 부과하는 내용으로 이 사건 취득세 부과처분을 하였는바, 이는 위법하다.

나. 판단

(1) 「지방세법」제120조 제1항 은 취득세의 신고납부기한과 관련하여 30일을 원칙으로 하되, ‘상속으로 인한 경우’는 상속개시일부터 6월이라고 규정하고 있다 주21) . 위 조항의 문리해석상 ‘상속으로 인한 경우’, 즉 상속으로 인하여 취득세 과세물건을 취득한 자에 한하여 6월의 신고납부기간이 인정된다고 봄이 상당하다.

(2) 그런데 사인증여는 일반적인 증여계약과 마찬가지로 증여계약의 성격을 가지면서 다만 증여자의 사망으로 인하여 효력이 생기는 것이므로, 수증자가 사인증여에 의하여 과세물건을 취득하는 경우 수증자는 ‘사인증여 계약으로 인하여’ 증여자의 사망시에 취득세 과세물건을 취득한 것으로 봄이 상당하고, 수증자가 ‘상속으로 인하여’ 과세물건을 취득한 것으로 볼 수는 없다.

한편으로 상속의 경우에 특별히 6월의 신고납부기한을 규정한 것은, 3개월의 상속포기기간 또는 한정승인기간 등과 상속재산 협의분할 등의 절차가 진행되는 점을 고려한 것으로 보인다.

(3) 위와 같은 사정에다가 세법상 조세법률주의 및 엄격해석 원칙을 보태어 보면, 사인증여의 경우 「지방세법」제120조 제1항 에 의한 취득세의 신고납부기간은 취득일로부터 30일로 봄이 상당하므로, 피고가 망인의 사망일인 2005. 5. 20.로부터 30일이 되는 날의 다음날인 2005. 6. 20.부터 취득세에 관한 가산세를 부과한 것은 적법하다고 할 것이다. 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

4. 개별공시지가

가. 원고 및 피고의 주장

(1) 원고의 주장

이 사건 토지는 그 지상의 삼정관광호텔 건물과 소유자가 달라 사실상 법정지상권이 성립되었고, 설령 그렇지 않더라도 망인이 삼정관광호텔 건물의 철거를 청구하는 것은 권리남용에 해당되어 허용될 수 없어 사실상 법정지상권이 설정된 것과 마찬가지이며, 이 사건 토지의 지상 부분은 삼정관광호텔의 주출입구, 마당 및 주차장으로 사용되고 있고, 이 사건 토지의 지하 중 355㎡는 삼정관광호텔의 지하 1, 2층으로 사용되고 있으며, 이 사건 토지의 북쪽 끝부분에 147.6㎡ 상당의 법면이 존재하고 있다.

따라서, 이 사건 토지와 (지번 생략) 토지 등 주변 토지가 함께 삼정관광호텔의 부지로 사용되고 있더라도 이 사건 토지의 토지이용이 위와 같이 제한된 점에 비추어 볼 때, 다른 토지들과 일단의 토지로 보아 단일한 개별공시지가를 산정하는 것은 위법하고, 또한 지상건물로 인하여 토지이용이 제한되는 상황을 감안하지 아니한 채 개별공시지가를 산정하는 것도 위법하다.

그런데 이 사건 토지의 2004. 1. 1.자 개별공시지가는, △ 표준지{(지번 7 생략) 토지}와 이 사건 토지의 품등비교에 있어 위와 같은 ‘획지조건’이나 ‘개별토지의 이용제한상황’을 제대로 반영하지 아니한 채 주변 토지와 일단의 토지로 보면서 지상건물로 인하여 토지이용이 제한되는 상황을 감안하지 아니한 채 단일한 개별공시지가로 산정되어 그 산정에 있어 절차상 하자가 있고, △ 그 산정가액이 위와 같은 토지이용제한 상황을 반영하여 재산정한 감정평가법인들의 감정평가액보다도 훨씬 높아서 현저하게 불합리하다.

그렇다면, 이 사건 토지의 2004. 1. 1.자 개별공시지가는 위법하고, 이와 같이 위법한 개별공시지가에 터잡아 과세표준을 산정한 이 사건 취득세 부과처분 또한 위법하다.

(2) 피고의 주장

원고는 「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」(이하 ‘가격공시법’이라고 한다)에 의하여 이 사건 토지의 개별공시지가에 대하여 그 결정·공시일로부터 30일 이내에 이의신청을 하거나 처분 등이 있음을 안 날부터 90일 이내에 행정심판 또는 행정소송을 제기하지 않았으며, 행정심판재결서의 정본 송달일로부터 90일 이내에 행정소송을 제기하지도 않음으로써 선행처분인 이 사건 토지의 개별공시지가 결정에 관하여는 이미 불가쟁력이 발생하였다.

따라서 원고는 선행처분인 이 사건 토지의 개별공시지가 결정의 하자를 이유로 후행처분인 이 사건 토지의 취득세 부과처분의 위법을 주장할 수 없다.

나. 과세표준

(1) 망인의 사망 당시 시행되던 「지방세법」제111조 는, △ 제1항 에서, 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다고 규정하고, △ 제2항 에서, 위 취득 당시의 가액은 취득자가 신고한 가액에 의하되, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 다음 각 호에 정하는 시가표준액에 미달하는 때에는 그 시가표준액에 의한다고 규정하였으며, △ 제2항 제1호 에서, 가격공시법에 의하여 가격이 공시되는 토지 및 주택에 대하여는 동법에 의하여 공시된 가액을 열거하면서 그 단서에서, 개별공시지가 또는 개별주택가격이 공시되지 아니한 경우에는 시장·군수가 동법의 규정에 의하여 건설교통부장관이 제공한 토지가격비준표 또는 주택가격비준표를 사용하여 산정한 가액으로 한다고 규정하였다 주22) .

또한 그 당시 시행되던 「지방세법 시행령」제80조의2 는, 「지방세법」제111조 제2항 제1호 의 규정에 의한 개별공시지가 또는 개별주택가격은 취득일 현재의 개별공시지가 또는 개별주택가격으로 하되, 취득일 현재 당해연도에 적용할 개별공시지가 또는 개별주택가격이 결정·공시되지 아니한 때에는 직전연도에 적용되던 개별공시지가 또는 개별주택가격으로 한다고 규정하였다 주23) .

(2) 앞서 든 증거들에 을 제45, 46호증의 각 기재를 종합하면 아래와 같은 사실이 인정된다.

○ 이 사건 토지의 2004. 1. 1.자 개별공시지가는 ㎡당 6,330,000원이었다.

○ 망인은 2005. 5. 3. 원고와 사이에 이 사건 토지를 사인증여하는 계약을 체결하였고, 2005. 5. 20. 망인이 사망하였다.

○ 피고는 2005. 5. 31. 이 사건 토지를 포함한 강남구 소재 32,136필지의 토지에 관하여 2005. 1. 1.자 개별공시지가를 결정·고시하였는데, 이 사건 토지의 개별공시지가는 ㎡당 7,070,000원이었다.

○ 원고는 이 사건 토지의 취득세 신고를 하지 않았다.

(3) 위 인정사실에 관련 법령을 더하여 보면, △ 망인이 사망한 2005. 5. 20. 사인증여의 효력이 생겨 원고가 이 사건 토지를 취득하였다고 할 것이고, △ 원고는 사인증여로 이 사건 토지를 무상으로 취득하고 이 사건 토지의 취득세 신고를 하지 아니하여 「지방세법」 제111조 제2항 의 ‘신고 또는 신고가액의 표시가 없는 경우’에 해당하므로, △ 결국 같은 법 제111조 제2항 제1호 에 의하여 가격공시법에 의하여 공시된 시가표준액, 즉 개별공시지가에 의하여 그 취득가액을 산정할 수밖에 없다( 대법원 2003. 9. 26. 선고 2002두240 판결 등 참조).

그런데, 이 사건 토지의 2005. 1. 1.자 개별공시지가는 위 사인증여의 효력이 생긴 후인 2005. 5. 31. 결정·공시되었으므로, 「지방세법 시행령」제80조의2 가 정한 ‘취득일 현재 당해연도에 적용할 개별공시지가 또는 개별주택가격이 결정·공시되지 아니한 때’에 해당하고, 따라서 이 사건 토지의 취득세 과세표준은 2004. 1. 1.자 개별공시지가(㎡당 6,330,000원)에 의할 것이다.

다. 하자의 승계

(1) 선행처분과 후행처분이 연속적으로 행하여진 경우에는 선행처분의 하자가 후행처분에도 승계되나, 그렇지 못한 경우, 즉 양 처분이 서로 독립하여 별개의 법률효과를 목적으로 하는 때에는 선행처분에 불가쟁력이 생겨 그 효력을 다툴 수 없게 되면 선행처분의 하자가 중대명백하여 당연무효인 경우를 제외하고는 선행처분의 하자를 이유로 후행처분을 다툴 수 없는 것이 원칙이나, 이 경우에도 선행처분의 불가쟁력이나 구속력이 그로 인하여 불이익을 입게 되는 자에게 수인한도를 넘는 가혹함을 가져오고 그 결과가 당사자에게 예측가능한 것이 아닌 경우에는 국민의 재판받을 권리를 보장하고 있는「헌법」의 이념에 비추어 선행처분의 후행처분에 대한 구속력은 인정될 수 없다고 봄이 타당하므로, 선행처분에 위법이 있는 경우에는 그 자체를 행정소송의 대상으로 삼아 위법 여부를 다툴 수 있음은 물론, 이를 기초로 한 후행처분의 취소를 구하는 행정소송에서도 선행처분의 위법을 독립된 위법사유로 주장할 수 있다( 대법원 1998. 3. 13. 선고 96누6059 판결 , 대법원 1994. 1. 25. 선고 93누8542 판결 , 대법원 2008. 8. 21. 선고 2007두13845 판결 등 참조).

(2) 한편으로 가격공시법 제11조 제4항 , 제12조 주24) , 같은 법 시행령 제18조 , 제20조 주25) 등에 의하면, 시장·군수 또는 구청장은 △ 개별공시지가를 결정·공시하기 위하여 개별토지의 가격을 산정한 때에는 지가열람부를 비치하고 게시판에 필요한 사항을 게시하여 토지소유자 및 그 밖의 이해관계인(이하 ‘토지소유자 등’이라고 한다)의 의견을 청취하여야 하고, △ 개별공시지가를 결정·공시한 경우에는 시·군 또는 구의 게시판에 필요한 사항(개별공시지가의 결정에 관한 사항과 이의신청에 관한 사항)을 게시하여야 하는 한편, △ 필요하다고 인정하는 경우에는 토지소유자 등에게 이를 개별통지할 수 있다. 한편으로 토지소유자 등은 자신과 관련된 개별토지의 가격과 관련하여 의견을 제출하거나 결정·공시된 개별공시지가에 관하여 이의신청을 할 수 있다.

(3) 위 인정사실 및 관련 법리를 종합하여 살펴보면 아래와 같다.

■ 시장·군수 또는 구청장이 가격공시법에 의하여 개별공시지가를 결정·공시하는 처분과 취득세의 납세의무자가 신고의무 또는 납세의무를 이행하지 아니하여 지방자치단체가「지방세법」에 의하여 미납된 취득세를 부과·징수하는 처분은 서로 독립하여 별개의 법률효과를 목적으로 하고 있고, 취득세 부과·징수의 대상이 되는 토지의 개별공시지가 결정에 위법사유가 있다고 하여 취득세 부과·징수처분이 당연무효가 된다고 할 수도 없다.

■ 그런데 이 사건 취득세 부과처분에 있어서 과세표준 산정의 기초가 되는 이 사건 토지의 2004. 1. 1.자 개별공시지가의 결정·공시와 관련하여 원고가 가격공시법,「행정심판법」,「행정소송법」이 정한 불변기간 내에 이의신청, 행정심판, 행정소송을 제기하지 아니한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 원고는 앞서 본 불가쟁력이나 구속력에 의하여 선행처분인 2004. 1. 1.자 개별공시지가의 결정·공시처분 자체는 더 이상 다툴 수 없게 되었다.

■ 가격공시법에 의하면, 시장·군수 또는 구청장은 개별공시지가를 결정·고시하는 과정에서 토지소유자 등의 의견을 청취하고, 결정된 개별공시지가와 관련된 사항을 시·군 또는 구의 게시판에 게시하여야 할 의무를 부담하기는 하나, 토지소유자 등에 대한 개별통지는 시장·군수 또는 구청장의 재량사항으로 남아 있다.

■ 이에 관하여 피고는, 2004. 1. 1.자 개별공시지가의 결정·공시와 관련하여 그 당시 이 사건 토지의 소유명의자였던 원진엔터프라이즈에게 가격공시법에 의한 모든 통지를 하였음에도 원진엔터프라이즈가 아무런 의견제출도 하지 않았고 이의신청도 하지 않았다는 취지로 주장한다. 그러나 을 제59호증(가지번호 포함)의 기재만으로 피고가 2004. 1. 1.자 개별공시지가의 결정·공시와 관련하여 그 당시 이 사건 토지의 소유명의자인 원진엔터프라이즈나 실제 소유자인 망인에 대하여 가격공시법 시행령 제20조 제2항 주26) 후문 에 의한 개별통지를 하였다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 이와 같이 개별통지가 이루어졌다고 볼 수 없는 이상, 피고가 개별공시지가의 결정·공시에 관한 나머지 절차를 이행하였다는 사정만으로 그 당시 이 사건 토지의 소유명의자인 원진엔터프라이즈나 실제 소유자인 망인에게 이 사건 토지의 2004. 1. 1.자 개별공시지가의 결정에 관하여 충분한 불복의 기회를 제공하였다고 보기 어렵다.

■ 소유자로부터 해당 토지를 취득하게 되는 취득자로서는 해당 토지를 취득하기 이전에는 시장·군수 또는 구청장이 가격공시법에 의하여 행하는 앞서 본 각종 의견수렴, 지가열람부 열람, 공고, 게시, 개별통지 등의 기회조차 갖지 못하게 되므로, 해당 토지를 취득함으로써 부담하게 되는 취득세의 과세표준의 산정근거가 되는 해당 토지의 개별공시지가의 결정·공시에 대하여 그 취득 이전에 미리 불복한다는 것은 사실상 불가능하고, 특히 소유자와 사이의 유상거래를 통해서가 아니라 소유자로부터 해당 토지를 무상으로 취득한 원고와 같은 경우에는 더욱 그러하다.

■ 또한 취득자의 취득세 신고·납부 또는 지방자치단체의 취득세 부과·징수 등으로 인하여 구체적인 불이익이 현실적으로 나타나기 이전에 개별공시지가에 대하여 미리 불복하기도 어렵다.

(4) 위와 같은 사정을 종합해 보면, 해당 토지의 소유자로부터 토지를 무상으로 취득하는 자로 하여금 그 취득 이전부터 해당 토지의 취득 이후의 상황을 예상하여 항상 해당 토지의 가격을 주시하고 해당 토지의 개별공시지가 결정이 잘못된 경우 정해진 시정절차를 통하여 이를 시정하도록 요구하는 것은 그 취득자에게 부당하게 높은 주의의무를 지우는 것이고, 위법한 개별공시지가 결정에 대하여 그 정해진 시정절차를 통하여 시정하도록 요구하지 않았다는 이유로 위법한 개별공시지가를 기초로 한 취득세 부과·징수 등 후행처분에서 선행처분인 해당 토지의 개별공시지가 결정의 위법을 주장할 수 없도록 하는 것은 그 취득자에게 수인한도를 넘는 불이익을 강요하는 것이자 그 결과가 예측불가능하게 되는 것이어서 국민의 재산권과 재판받을 권리를 보장한「헌법」의 이념에 부합한다고 볼 수 없다.

그런데 앞서 본 바에 의하면, 원고는 사인증여에 따라 망인의 사망일인 2005. 5. 20. 이 사건 토지를 취득하였고, 그 취득세 과세표준은 2005. 5. 31. 결정·고시된 2004. 1. 1.자 개별공시지가에 의할 것이므로, 원고는 이 사건 취득세 부과처분의 취소를 구하는 이 사건 소송에서 위 개별공시지가 결정의 위법을 독립한 취소사유로 주장할 수 있다고 할 것이다. 피고의 이 부분 주장은 이유 없다.

라. 개별공시지가의 적정성

(1) 가격공시법 및 같은 법 시행령과 건설교통부장관의「2004년도 적용 개별공시지가 조사·산정지침」(을 제64호증의 1, 30 내지 32) 등에 의하면, 개별공시지가는 개별 토지에 대하여 토지특성조사(합동조사)를 한 후 비교표준지를 선정하여 양 표준지의 특성 차이에 따라 토지가격비준표상의 가격배율을 산출하여 이를 표준지 공시지가에 곱하는 방법으로 지가(이하 ‘산정지가’라고 한다)를 산정한 후, “산정지가 → 검증지가 → 열람지가 → 의견조정지가 → 결정지가 → 이의조정지가 → 정정지가” 등의 단계를 거쳐 확정된다.

개별공시지가 결정의 적법 여부는 관련 법령이 정하는 절차와 방법에 따라 이루어진 것인지 여부에 의하여 결정될 것이지, 당해 토지의 시가나 실제 거래가격과 직접적인 관련이 있는 것은 아니므로 단지 그 공시지가가 감정가액이나 실제 거래가격을 초과한다는 사유만으로 그것이 현저하게 불합리한 가격이어서 그 가격 결정이 위법하다고 단정할 수는 없다( 대법원 2005. 7. 15. 선고 2003두12080 판결 참조).

개별토지가격의 결정과정에 있어 주요절차를 위반한 하자가 있거나, 비교표준지의 선정 또는 토지가격비준표에 의한 표준지와 당해 토지의 특성 조사·비교, 가격조정률의 적용이 잘못되었거나, 기타 위산·오기로 인하여 지가산정에 명백한 잘못이 있는 경우 그 개별토지가격 결정의 위법 여부를 다툴 수 있는데, 이때 그 개별토지가격이 현저하게 불합리한 것인지 여부는 그 가격으로 결정되게 된 경위, 개별토지가격을 결정함에 있어 토지특성이 동일 또는 유사한 인근 토지들에 대하여 적용된 가감조정비율, 표준지 및 토지특성이 동일 또는 유사한 인근 토지들의 지가상승률, 당해 토지에 대한 기준연도를 전후한 개별토지가격의 증감 등 여러 사정을 종합적으로 참작하여 판단하여야 할 것이다( 대법원 1996. 6. 25. 선고 93누17935 판결 등 참조).

한편으로 여러 필지의 토지가 일단을 이루어 용도상 불가분의 관계에 있는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 일단의 토지 전체를 1필지로 보고 토지특성을 조사하여 그 전체에 대하여 단일한 가격으로 평가함이 상당하다 할 것이고, 여기에서 '용도상 불가분의 관계에 있는 경우'라 함은 일단의 토지로 이용되고 있는 상황이 사회적·경제적·행정적 측면에서 합리적이고 당해 토지의 가치형성적 측면에서도 타당하다고 인정되는 관계에 있는 경우를 말한다( 대법원 2005. 5. 26. 선고 2005두1428 판결 , 대법원 2001. 7. 27. 선고 99두8824 판결 등 참조).

(2) 위 인정사실과 앞서 든 증거들 및 을 제47 내지 50, 59, 61, 64호증(가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 살펴보면 아래와 같다.

■ 원고가 이 사건 토지를 사인증여로 취득할 때까지는 이 사건 토지와 그 지상 삼정관광호텔 건물의 소유자가 동일한 적이 없었고, 오히려 이 사건 토지의 소유자인 망인이 삼정관광호텔 건물의 소유자인 원고에게 이 사건 토지를 보증금 60,000,000원, 월 차임 6,000,000원에 임대하여 왔으므로, 원고가 주장하는 법정지상권은 본래 성립될 수 없었고, 임대차관계가 종료된 후 망인이 원고에게 삼정관광호텔 건물의 철거 및 대지인도를 구하는 것이 당연히 권리남용에 해당한다고 보기도 어렵다. 따라서 망인 소유의 이 사건 토지에 원고 소유의 삼정관광호텔 건물이 축조되어 있었다고 하여 망인의 이 사건 토지의 이용이 제한되었다고 보기 어렵다.

■ 건설교통부장관의「2004년도 적용 개별공시지가 조사·산정지침」(을 제64호증의 1, 30 내지 32)은, △ ‘토지특성조사’와 관련하여 토지특성을 ‘지목, 면적, 공적규제(용도지역, 용도지구, 기타제한[구역등], 기타/도시계획시설), 농지(구분/비옥도/경지정리), 임야, 토지이용상황(주거용, 상업·업무용, 주·상복합, 공업용, 전, 답, 임야, 특수토지, 공공용지 등), 지형지세(고저, 형상, 방위), 도로조건(도로접면, 도로거리), 유해시설접근성(철도·고속도로 등, 폐기물·수질오염), 기타특성’ 등으로 구분하여 그 해당 여부를 판단하도록 규정하고 있을 뿐, △ 해당 토지의 소유자와 지상 건축물의 소유자가 동일한지 여부나 그 소유관계에 따라 토지소유권의 사용이 제약되는지 여부는 토지특성의 세부항목으로 규정하고 있지 않다. 즉, 토지특성조사의 위 세부항목 중 ‘토지이용상황’ 항목에서 토지의 이용유형 별로 다시 토지특성을 세분함으로써 ‘토지특성조사’는 그 세부유형에 따라 개별공시지가가 달리 결정될 가능성을 예정하고 있으나, 그 세부유형에 따른 토지이용상황을 다시 대지와 건축물의 소유관계에 따라 달리 평가함으로써 개별공시지가가 달리 결정될 가능성은 예정하지 않고 있는 것으로 보인다.

■ 표준지 공시지가는 일반적인 토지거래의 지표가 되고, 국가·지방자치단체 등의 기관이 그 업무와 관련하여 지가를 산정하거나 감정평가업자가 개별적으로 토지를 감정평가하는 경우 그 기준이 되며, 개별공시지가는 개발부담금의 부과, 그 밖의 조세부과 등 다른 법령이 정한 목적을 위한 지가산정에 사용하도록 하기 위하여 매년 기준일 현재 관할구역 안의 개별토지의 단위면적당 가격을 시장·군수 또는 구청장이 결정·공시하는 것이다. 따라서 일정 시점을 기준으로 확정된 토지 자체의 특성이 아니라 가변적이고 상대적인 토지와 건축물의 소유관계에 따라 표준지 공시지가나 개별공시지가를 결정하는 것은 공시지가의 산정 목적에도 반하고, 매년 개별공시지가를 결정하면서 전국의 모든 토지와 지상 건축물의 소유관계를 파악하여 이를 반영하도록 하는 것은 사실상 불가능하다.

■ 피고는 이 사건 토지와 (지번 생략) 토지에 대하여 그 토지특성을 동일하게 평가하여 2004. 1. 1.자 개별공시지가를 ㎡당 6,330,000원으로 결정·고시하였는데(을 제59호증의 3, 을 제61호증의 3, 5, 6), 앞서 본 바와 같이 토지 상에 타인 소유의 건축물이 존재하여 토지이용이 제한된다는 사정은 가격공시법 및 관련 지침 등에서 정한 토지특성조사 항목에 포함되지 않고, 이 사건 토지와 (지번 생략) 토지는 모두 삼정관광호텔 및 그 관련시설의 부지의 일부로 사용되고 있으며, 각 개별토지의 다른 토지특성 등에 비추어도 위 각 토지는 용도상 불가분의 관계에 있다고 할 것이어서, 위 각 토지를 일단의 토지로 이용하는 것이 사회적·경제적·행정적 측면에서 합리적이고 당해 토지의 가치형성적 측면에서도 타당하다고 보인다(을 제47호증). 따라서 피고가 위 각 토지를 일단의 토지로 보아 2004. 1. 1.자 개별공시지가를 동일하게 평가한 것은 합리적으로 보인다.

■ 이에 대하여 원고는, 삼정관광호텔 부지의 일부인 (지번 6 생략) 토지의 2004. 1. 1.자 개별공시지가는 4,720,000원으로서 이 사건 토지의 2004. 1. 1.자 개별공시지가 6,330,000원보다 훨씬 낮은 점을 지적하면서 이 사건 토지 등 삼정관광호텔 부지를 일단의 토지로 평가하는 것은 부당하다고 주장한다. 그러나 을 제64호증의 14, 22, 23 내지 26의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 △ (지번 6 생략) 토지는 삼정관광호텔의 주차장 부지로서 삼정관광호텔 자체의 부지인 토지와 그 토지성격이 완전히 동일하다고 보기 어려운 점, △ 피고가 위와 같은 사정을 고려하여 (지번 6 생략) 토지의 비교표준지를 이 사건 토지의 비교표준지인 (지번 7 생략) 토지(6,200,000원)와는 달리 (지번 8 생략) 토지(4,500,000원)로 정함으로써 (지번 6 생략) 토지와 이 사건 토지의 개별공시지가가 다르게 되었는바, 피고의 위와 같은 조치는 가격공시법의 관련 규정에 부합하는 것으로서 수긍할 수 있는 점 등에 비추어 볼 때, (지번 6 생략) 토지와 이 사건 토지의 개별공시지가가 다르다는 이유만으로 피고가 삼정관광호텔의 부지로 사용되는 이 사건 토지 등을 일단의 토지로 평가하여 개별공시지가를 산정한 것이 위법하다고 볼 수는 없다.

■ 그 밖에도, 이 사건 토지의 2004. 1. 1.자 개별공시지가 산정에 관한 자료(을 제59, 61, 64호증)에 의하면, 피고는 가격공시법이 정한 절차와 방법에 따라 이 사건 토지의 개별공시가격을 결정한 것으로 보인다.

■ 이 사건 토지의 2004. 1. 1.자 개별공시지가를 원고가 이 사건 토지를 사인증여로 취득한 2005. 5. 20. 당시의 감정평가액(시가)과 비교해 볼 경우, 원고에 대한 법인세 관련 사건과 당심에서 이 사건 토지와 그 주변의 (지번 생략) 토지 또는 (지번 6 생략) 토지를 일단의 토지로 보아 감정한 각 감정평가결과(갑 제7호증의 6, 7, 갑 제9호증의 각 기재, 당심 법원의 주식회사 가온감정평가법인에 대한 감정촉탁결과)에 의하면 이 사건 토지의 감정평가액이 18,900,000,000원에서 19,400,000,000원 사이에 걸쳐 있어, 2004. 1. 1.자 개별공시지가에 의한 이 사건 토지의 가액 20,085,723,000원과의 편차가 현저하다고 보기 어렵다. 한편으로 원고가 당심 변론종결 무렵에 제출한 한스감정평가사무소 작성의 감정평가서(갑 제15호증)는 사인증여일인 2005. 5. 20.이 아닌 2004. 5. 20.을 기준으로 작성된 것이어서 사인증여일을 기준으로 한 다른 감정평가결과들과 단순비교하기는 어렵다.

■ 이 사건 토지와 주변 토지의 2004. 1. 1.자 개별공시지가를 비교해 보면, 이 사건 토지 및 이와 일단의 토지 관계에 있는 (지번 생략) 토지는 6,330,000원인 반면, 그 주변의 서울 강남구 역삼동 (지번 9 생략) 토지는 6,820,000원, 605 토지는 6,190,000원, (지번 7 생략) 토지는 6,200,000원, (지번 10 생략) 토지는 6,390,000원이어서, 상당수 주변 토지의 개별공시지가와 이 사건 토지의 개별공시지가의 편차가 크지 않다(을 제61호증의 3 내지 9).

(4) 위와 같은 사정을 종합해 보면, 원고가 주장하는 토지이용제한 상황을 이 사건 토지의 개별공시지가 결정에 반영하지 않고, 삼정관광호텔의 부지로 사용되는 이 사건 토지와 (지번 생략) 토지를 용도상 불가분의 관계에 있는 일단의 토지로 보아 가격공시법 및 관련 지침에 따라 이 사건 토지의 개별공시지가를 결정한 것에 있어서, 절차상 하자가 있다거나 개별공시지가가 현저히 불합리하게 산정되었다고 볼 수 없다. 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

Ⅳ. 결론

그렇다면, 이 사건 등록세 부과처분의 무효확인과 이 사건 취득세 부과처분의 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 없어 이를 모두 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고의 항소를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

[별지 생략]

주1) 해당 조항은 [별지 1]의 〈1〉 기재와 같다.

주2) 해당 조항은 [별지 1]의 〈2〉 기재와 같다.

주3) 310.87㎡ = 이 사건 토지 면적 3,173.1㎡ × 건축물 연면적에 대한 고급오락장용 건축물 비율 9.797%(= 중과 대상 고급오락장 면적 1,301,59㎡ ÷ 삼정관광호텔 연면적 13,285㎡)

주4) 11,518,353,000원 = 3,173.1㎡ × 3,630,000원/㎡(2002. 1. 1.자 개별공시지가)

주5) 「지방세법」제112조 제2항 제4호에 의하면, 고급오락장에 해당하는 건축물과 그 부속토지에 대하여는 취득세율이 일반세율(취득물건의 가액의 1,000분의 20, 2%)의 100분의 500(5배, 10%)로 가중된다. 해당 조항은 [별지 1]의 〈1〉 기재와 같다.

주6) 따라서 총 취득세액은 389,559,910원(= 이 사건 토지 276,440,470원 + 이 사건 고급오락장 113,119,440원)이 되고, 총 농어촌특별세액은 35,709,650원(= 이 사건 토지 25,340,370원 + 이 사건 고급오락장 10,369,280원)이 된다.

주7) 20,085,723,000원 = 3,173.1㎡ × 6,330,000원/㎡(2004. 1. 1.자 개별공시지가)

주8) 따라서 총 취득세액은 550,464,590원(= 이 사건 토지 398,921,870원 + 이 사건 고급오락장 151,542,720원)이 되고, 총 농어촌특별세액은 25,795,620원(= 이 사건 토지 18,848,210원 + 이 사건 고급오락장 6,947,410원)이 된다.

주9) 원고는 제1심에서 4차 처분과 5차 처분의 합계액에 관한 부과처분이 있었던 것으로 청구취지를 정정하였다. 그런데 5차 처분은 증액경정처분이므로 4차 처분은 5차 처분에 흡수되는 것이고, 피고는 5처 처분 당시 정당하게 산정된 세액에서 이미 부과한 4차 처분의 세액을 공제한 나머지를 추가로 부과하였으므로, 4차 처분과 5차 처분의 합계액에 관하여 이 사건 취득세 부과처분이 있는 것이다.

주10) 해당 조항은 [별지 1]의 〈1〉 기재와 같다.

주11) 해당 조항은 [별지 1]의 〈1〉 기재와 같다.

주12) 해당 조항은 [별지 3] 기재와 같다.

주13) 해당 조항은 [별지 3] 기재와 같다.

주14) 해당 조항은 [별지 1]의 〈1〉 기재와 같다.

주15) 해당 조항은 [별지 1]의 〈1〉 기재와 같다.

주16) 해당 조항은 [별지 4] 기재와 같다.

주17) 해당 조항은 [별지 1]의 〈1〉 기재와 같다.

주18) 해당 조항은 [별지 4] 기재와 같다.

주19) 해당 조항은 [별지 4] 기재와 같다.

주20) 해당 조항은 [별지 1]의 〈1〉 기재와 같다.

주21) 해당 조항은 [별지 1]의 〈1〉 기재와 같다.

주22) 해당 조항은 [별지 1]의 〈1〉 기재와 같다.

주23) 해당 조항은 [별지 1]의 〈2〉 기재와 같다.

주24) 해당 조항은 [별지 2]의 〈1〉 기재와 같다.

주25) 해당 조항은 [별지 2]의 〈2〉 기재와 같다.

주26) 해당 조항은 [별지 2]의 〈2〉 기재와 같다.