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원고,항소인겸피항소인
한국필립모리스 주식회사 (소송대리인 변호사 정병문 외 6인)
피고,피항소인겸항소인
양산시장
피고보조참가인
서울특별시장 (소송대리인 법무법인(유한) 세종 담당변호사 조춘 외 4인)
2020. 7. 15.
주문
1. 원고와 피고의 항소를 모두 기각한다.
2. 항소비용 중 원고와 피고 사이에 생긴 부분은 피고가, 보조참가로 인한 부분은 피고보조참가인이 각 부담한다.
1. 청구취지
○ 주위적 청구취지 : 피고가 2016. 12. 12. 원고에 대하여 한 담배소비세 118,212,293,250원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.
○ 예비적 청구취지 : 피고가 2016. 12. 12. 원고에 대하여 한 담배소비세 98,129,793,550원(가산세 포함) 및 지방교육세 20,082,499,700원(가산세 포함) 합계 118,212,293,250원(가산세 포함)의 부과처분을 모두 취소한다.
2. 항소취지
가. 원고
제1심판결을 주위적 청구취지와 같이 변경한다.
나. 피고
제1심판결 중 예비적 청구에 관한 부분을 취소한다. 원고의 예비적 청구를 기각한다.
이유
1. 제1심판결의 인용
원고와 피고의 항소이유는 제1심에서의 주장과 크게 다르지 않고, 제1심에 제출된 증거에다가 이 법원에 제출된 각 증거를 보태어 보더라도 제1심의 사실인정과 판단은 정당한 것으로 인정된다.
이에 이 법원의 판결이유는, 제1심판결 이유에 아래와 같은 내용을 추가하고, 피고가 이 법원에서 강조하는 주장에 관하여 다음의 ‘2. 추가판단’을 추가하는 외에는 제1심판결의 이유와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항 , 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다(약칭도 그대로 사용한다).
○ 제1심판결 16쪽 1행과 2행 사이에 아래와 같은 내용을 추가한다.
『(3) 설령 ‘반출’에 판매할 의사가 있어야 한다거나 어느 정도의 규범적 요소가 고려되어야 한다고 하더라도, 원고는 그 판매시기만 문제될 뿐 실제 판매할 의사로 이 사건 쟁점 담배를 반출하였고, 원고에게 이 사건 쟁점 담배를 오로지 2015. 1. 1. 이후에 판매함으로써 재고차익을 얻을 목적만 있었다고 단정하기도 어려우며(즉, 원고는 담배소비세 인상 전의 급격한 수요 증가에 따른 공급물량의 확대와 아울러 담배소비세 인상 전까지 판매되지 않고 남은 담배에 대해 재고차익을 얻을 수 있다는 점을 함께 고려하여 이 사건 쟁점 담배를 반출한 것으로 보인다), 원고가 이 사건 고시가 허용하는 범위 내에서만 담배를 반출한 점 등에 비추어 보면, 이 사건 쟁점 담배가 2015. 1. 1. 이전에 ‘반출’되지 않았다고 평가할 수는 없다.』
○ 제1심판결 21쪽 4행의 “그러하다.” 다음에 아래와 같은 내용을 추가한다.
『담배를 제조장에서 반출하는 때에 담배소비세를 납부할 의무가 성립하는 이른바 ‘제조장 반출 과세원칙’을 채택하고 있는 한 반출 시점과 판매 시점 사이의 세율 변동에 따른 재고차익(반출 시점보다 판매 시점의 세율이 높은 경우)이나 재고차손(반출 시점보다 판매 시점의 세율이 낮은 경우)은 필연적으로 발생할 수밖에 없는 결과이고, 그와 같은 재고차익에 대해 추가 과세를 하거나 재고차손에 대해 환급을 할 것인지 여부는 근본적으로 입법을 통하여 정할 문제이다.』
2. 추가판단
가. 피고의 주장
미납세반출에 관한 규정인 2014. 12. 23. 법률 제12855호로 일부개정되기 전의 구 지방세법(이하 ‘개정 전 구 지방세법’이라 한다) 제53조 각 호 외 부분의 “담배소비세를 징수하지 아니한다.”라는 문언은 “납세의무가 성립하기는 하나 단지 징수를 유예한다.”라는 의미가 아니라 “담배의 반출에도 불구하고 담배소비세의 납세의무가 성립하지 아니한다.”라는 의미로 해석하여야 한다.
그에 따라 이 사건 제2 쟁점 담배가 2014. 12. 23. 법률 제12855호로 일부개정된 구 지방세법(이하 ‘개정 후 구 지방세법’이라 한다)의 시행일인 2015. 1. 1. 이전에 위 규정에 따라 이 사건 양산제조공장에서 보세구역인 이 사건 양산물류센터 등으로 미납세반출되었다고 하더라도, 2015. 1. 1. 이전에 납세의무가 성립한 것이 아니므로, 위 담배에 관하여는 개정 후 구 지방세법에 따른 담배소비세와 지방교육세(이하 ‘담배소비세 등’이라 한다)에 관한 규정(이하 ‘개정규정’이라 한다)이 적용되어야 한다.
나. 판단
1) 개정 후 구 지방세법 부칙(이하 ‘이 사건 부칙’이라 한다)에 의하면, 개정 후 구 지방세법은 2015. 1. 1.부터 시행하고(제1조), 개정규정은 위 법 시행 후, 즉 2015. 1. 1. 이후 최초로 담배를 제조장 또는 보세구역으로부터 반출하거나 국내로 반입하는 경우부터 적용한다(제2조, 제3조).
2) 이 사건 제2 쟁점 담배는 2015. 1. 1. 이전에 제조장인 이 사건 양산제조공장에서 반출되었으므로, 2015. 1. 1. 이후 최초로 제조장에서 반출된 담배에 해당하지 않아 이 사건 부칙 제2조, 제3조(이하 ‘이 사건 부칙조항’이라 한다)에서 정하고 있는 개정규정의 적용대상이 아님이 명백하다. 물론 이 사건 제2 쟁점 담배가 2015. 1. 1. 이후 ‘보세구역’에서 반출되기는 하였지만, 개정 전후 구 지방세법 제49조 와의 체계적 해석상 이 사건 부칙조항에서 개정규정의 적용대상으로 정하고 있는 “2015. 1. 1. 이후 최초로 담배를 보세구역으로부터 반출하는 경우”는 수입판매업자에게 적용되는 것임이 분명하다.
3) 피고의 위 주장은 이 사건 부칙조항을 “2015. 1. 1. 이후 담배소비세 등의 납세의무가 성립하는 담배에 대하여 개정규정을 적용한다.”라는 의미로 해석하거나 이 사건 부칙조항에서 말하는 반출을 “납세의무가 성립하는 반출”로 해석해야 함을 전제하고 있다.
조세법률주의의 원칙상 과세요건사실이거나 비과세요건사실이거나를 막론하고 조세법규의 해석은 엄격하게 하여야 하고 확장해석이나 유추해석은 허용되지 않는다( 대법원 1998. 3. 27. 선고 97누20090 판결 , 대법원 2000. 12. 26. 선고 98두1192 판결 , 대법원 2004. 3. 12. 선고 2002두5955 판결 등 참조).
앞서 본 바와 같이 이 사건 부칙조항은 “2015. 1. 1. 이후 최초로 담배를 제조장 또는 보세구역으로부터 반출하거나 국내로 반입하는 경우부터 개정규정을 적용한다.”라고 규정함으로써 개정규정의 적용여부를 가르는 기준을 납세의무의 성립 시점이 아니라 제조장에서의 반출 시점 등으로 명확히 정하고 있고, 그 반출을 납세의무가 성립하는 반출로 제한하고 있지도 않다.
따라서 조세법률주의가 요구하는 엄격해석의 원칙상 이 사건 부칙조항을 피고의 주장과 같이 해석할 수는 없다. 이 사건 부칙조항을 피고의 주장과 같이 해석하려면 “2015. 1. 1. 이후 납세의무가 성립하는 분부터 개정규정을 적용한다.”라는 등의 내용으로 규정되었어야 한다[예컨대, 지방세법 부칙(2018. 12. 31. 법률 제16194호) 제2조는 “이 법은 이 법 시행 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다.”라고 규정하고 있다].
4) 설령 이 사건 부칙조항을 피고의 주장과 같이 해석하더라도, 이 사건 제2 쟁점 담배는 2015. 1. 1. 이전에 제조장인 이 사건 양산제조공장에서 보세구역인 이 사건 각 물류센터로 (미납세) 반출됨으로써 납세의무가 성립하였으므로 개정규정은 적용되지 않는다. 그 이유는 다음과 같다.
가) 개정 전 구 지방세법 제49조 제1 내지 3항 에 의하면, 제조자는 제조장으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있고( 제1항 ), 수입판매업자는 보세구역으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있으며( 제2항 ), 외국으로부터 국내로 반입하는 담배에 대해서는 그 반입한 사람이 담배소비세를 납부할 의무가 있다( 제3항 ). 구 지방세기본법(2016. 12. 27. 법률 제14474호로 전부개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세기본법’이라 한다) 제34조 제1항 제4호 에 의하면, 담배소비세를 납부할 의무는 담배를 제조장 또는 보세구역으로부터 반출하거나 국내로 반입하는 때에 성립한다.
개정 전 구 지방세법 제151조 제1항 제4호 에 의하면, 지방교육세는 개정 전 구 지방세법 및 지방세감면법령에 따라 납부하여야 할 담배소비세액의 100분의 50 등의 금액을 그 세액으로 한다. 구 지방세기본법 제34조 제1항 제11호 에 의하면, 지방교육세를 납부할 의무는 그 과세표준이 되는 세목의 납세의무가 성립하는 때에 성립한다.
위 규정들에 의하면, 담배의 제조자가 납부하여야 하는 담배소비세 등의 납세의무는 “담배를 제조장으로부터 반출하는 때”에 성립하는 것임이 분명하다.
나) 개정 전 구 지방세법 제53조 는 “다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 담배에 대하여는 담배소비세를 징수하지 아니한다.”라고 규정하면서 제1호 로 “담배 공급의 편의를 위하여 제조장 또는 보세구역에서 다른 제조장 또는 보세구역으로 반출하는 것”, 제2호 로 “담배를 다른 담배의 원료로 사용하기 위하여 반출하는 것”, 제3호 로 “그 밖에 제조장을 이전하기 위하여 담배를 반출하는 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 반출하는 것”을 들고 있다(이하 ‘미납세반출규정’이라 한다).
피고는 앞서 본 바와 같이 미납세반출규정에 따라 징수가 유예되는 것이 아니라 납세의무의 성립이 유예된다거나 납세의무 자체가 성립하지 않는다는 취지로 주장한다. 그러나 다음과 같은 이유로 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.
(1) 앞서 본 바와 같이 개정 전 구 지방세법 제49조 제1항 , 구 지방세기본법 제34조 제1항 제4호 등은 담배의 제조자가 납부하여야 하는 담배소비세 등의 납세의무 성립시기를 ‘담배를 제조장으로부터 반출하는 때’로 명확히 규정하고 있고, 거기에 미납세반출을 제외한다는 취지의 규정은 두고 있지 않다. 또한 미납세반출규정에서도 담배소비세를 ‘징수하지 않는다’고 규정하고 있을 뿐 담배소비세가 ‘성립하지 않는다’고 규정하고 있지 않다.
(2) 개정 전 구 지방세법 제53조 제3호 , 구 지방세법 시행령(2015. 12. 31. 대통령령 제26836호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제62조 제2호 에 의하면, “수출할 담배를 제조장으로부터 다른 장소에 반출하는 것”은 미납세반출에 해당하고, 이와 같이 미납세반출한 담배를 수출의 용도에 제공하면 개정 전 구 지방세법 제54조 에 따라 담배소비세가 ‘면제’된다. 일반적으로 ‘비과세’는 처음부터 납세의무를 성립시키지 않는 것이고, ‘면제’는 일단 성립한 납세의무를 소멸시키는 것이라는 점에서 위 규정은 미납세반출의 경우에도 납세의무 자체는 성립함을 전제로 한 규정으로 해석된다.
(3) 개정 전 구 지방세법 제61조 제2항 제1호 에 의하면, 미납세 반출된 담배를 해당 용도에 사용하지 아니하고 매도, 판매, 소비, 그 밖의 처분을 한 경우에는 그 산출세액 또는 부족세액의 100분의 30에 해당하는 금액을 징수하여야 할 세액에 가산하여 징수한다. 납세의무가 성립하지 않는다면 징수하여야 할 세액 자체가 없다는 점에서 위 규정도 미납세반출의 경우 납세의무 자체는 성립함을 전제로 한 규정으로 해석된다.
(4) 미납세반출규정을 피고의 주장과 같이 납세의무의 성립을 유예하거나 저지하는 규정으로 해석할 경우 이 사건 제2 쟁점 담배가 2015. 1. 1. 이후 보세구역에서 반출되는 시점에 납세의무가 성립한다는 별도의 근거규정이 필요한데, 개정 전 구 지방세법에는 그와 같은 근거규정이 없다. 이 부분을 자세하게 살펴보면 아래와 같다(미납세반출규정에 관한 피고의 다른 여러 주장에 대하여도 함께 판단한다).
(가) 담배가 “”제조장 → 보세구역 또는 다른 제조장(이하 ‘보세구역 등’이라 한다) → 도매업자”의 경로로 이동하였다고 가정해본다(참고로 개정 전 구 지방세법 제53조 제1호 에서 규정한 미납세반출 사유인 “담배 공급의 편의를 위하여 제조장 또는 보세구역에서 다른 제조장 또는 보세구역으로 반출하는 것”은 같은 법 제49조 와의 체계적 해석상 “제조자가 제조장에서 다른 제조장으로 반출하는 것”과 “수입판매업자가 보세구역에서 다른 보세구역으로 반출하는 것”을 의미하는 것으로 보이는데, 과세관청은 “제조자가 제조장에서 보세구역으로 반출하는 것”도 포함하는 것으로 해석 및 적용하여 왔다. 아래에서는 “제조자가 제조장에서 보세구역으로 반출하는 것”도 미납세반출에 해당함을 전제로 살핀다).
(나) 먼저 미납세반출규정을 징수유예 규정으로 해석할 경우에 관하여 본다.
○ 일단 담배가 제조장에서 보세구역 등으로 반출될 때 개정 전 구 지방세법 제49조 제1항 , 구 지방세기본법 제34조 제1항 제4호 등에 따라 납세의무가 성립한다. 그리고 개정 전 구 지방세법 제55조 에 따라 반출신고를 하여야 한다. 그러나 미납세반출규정에 따라 그 징수는 유예된다. 그에 따라 개정 전 구 지방세법 제60조 제1항 에 따른 신고납부의무도 유예되는 효과가 발생한다. 즉, 미납세반출규정은 징수만 유예하는 것으로 규정하고 있기는 하지만, 징수가 유예되는 이상 징수적격, 즉 조세채무의 확정도 이루어질 필요가 없으므로 신고납부의무나 부과권도 유예되는 효과가 발생한다[국세청 용어사전에서도 미납세반출을 “일정한 조건에 해당되는 반출에 대해 과징권(과징권)을 유보하는 것”이라고 설명하고 있는데, 여기서 과징권이란 부과권과 징수권을 의미하는 것으로 보인다]. 그에 따라 개정 전 구 지방세법 제60조 제1항 , 구 지방세법 시행령 제69조 제1항 , 구 지방세법 시행규칙(2015. 12. 31. 행정자치부령 제55호로 개정되기 전의 것) 제29조 제1항 별지 제27호 서식에도 미납세반출은 담배소비세의 신고대상에서 제외하고 있다.
위와 같이 부과징수가 유예되는 결과 보세구역 등으로 미납세반출된 담배가 보관 중 멸실, 폐기되더라도 그것이 개정 전 구 지방세법 제61조 제2항 제1호 에서 정한 ‘반출된 담배를 해당 용도에 사용하지 아니하고 매도, 판매, 소비, 그 밖의 처분을 한 경우’에 해당하지 않는 한 과세관청이 담배소비세 등을 부과하거나 징수할 수 없다(이 점에서 ‘미납세반출규정을 징수유예 규정으로 해석할 경우 위와 같이 멸실, 폐기된 담배에 대해서도 담배소비세 등을 과세해야 하는 문제가 발생한다.’는 피고의 주장은 타당하지 않다).
또한 위와 같이 신고납부의무가 유예되는 효과가 발생하는 것에 불과하므로, 담배가 보세구역 등에서 도매업자에게로 반출되기 전에 제조자 스스로 그 유예의 이익을 포기하고 신고납부하였다고 하여 이를 위법하다고 볼 수는 없다(이 사건 제2 쟁점 담배에 관하여 원고는 이 사건 각 물류센터에서 도매업자에게로 반출되기 전에 전산입력 일자를 기준으로 개정 전 구 지방세법에 따른 담배소비세 등을 신고납부하였는데, 그와 같은 신고납부가 위법하다는 취지의 피고의 주장은 받아들일 수 없다).
○ 그 후 담배가 보세구역 등에서 도매업자에게로 반출될 때 미납세규정의 적용범위를 벗어나게 되고, 그에 따라 유예되었던 부과징수권과 신고납부의무의 효력도 부활하게 된다. 즉 담배가 보세구역 등에서 도매업자에게로 반출될 무렵에 제조자는 개정 전 구 지방세법 제60조 제1항 에 따른 신고납부의무를 이행하여야 하고, 이를 이행하지 아니할 경우 과세관청이 담배소비세 등을 부과할 수 있다.
한편, 담배소비세는 담배를 과세대상으로 하여, 제조자의 경우 제조장으로부터 반출하는 시점에, 수입판매업자의 경우 보세구역으로부터 반출하는 시점에, 외국으로부터 국내로 반입하는 자의 경우 그 반입한 시점에 한번 부과되는 것이므로( 개정 전 구 지방세법 제48조 , 제49조 참조, 이를 두고 담배소비세를 강학상 ‘단일단계 과세방식이 적용되는 물품세’라고 표현하기도 한다), 동일한 담배, 즉 동일한 과세대상에 대하여 중복하여 담배소비세를 부과할 수는 없다. 그에 따라 제조장에서 다른 제조장으로 미납세반출된 담배에 대하여 납세의무가 성립한 이상 그 다른 제조장에서 도매업자에게로 반출될 때에는 별도로 납세의무가 성립하지 않는다(이 점에서 ‘미납세반출규정을 징수유예 규정으로 해석할 경우 동일한 담배에 대하여 중복하여 납세의무가 성립하는 문제가 발생한다.’는 피고의 주장도 타당하지 않다).
(다) 다음으로 미납세반출규정을 납세의무 성립유예 규정으로 해석할 경우에 관하여 본다.
○ 일단 담배가 제조장에서 보세구역 등으로 반출되더라도 개정 전 구 지방세법 제49조 제1항 , 구 지방세기본법 제34조 제1항 제4호 등에 따른 납세의무의 성립은 미납세반출규정에 의하여 유예된다. 그에 따라 납세의무의 성립을 전제로 한 부과징수권과 신고납부의무도 발생하지 않게 된다. 다만 개정 전 구 지방세법 제55조 에 따라 반출신고는 하여야 한다.
○ 그 후 담배가 보세구역 등에서 도매업자에게로 반출될 때 미납세규정의 적용범위를 벗어나게 되므로, 유보되었던 납세의무의 성립도 부활하게 되고, 부과징수권과 신고납부의무도 발생하게 된다.
그런데 위와 같이 유보되었다가 부활한 납세의무의 성립은 개정 전 구 지방세법 제49조 제1항 , 구 지방세기본법 제34조 제1항 제4호 등의 규정에 따라 담배가 제조장에서 보세구역 등으로 반출된 사실에 근거한 것이므로, 그 성립시기는 ‘제조장에서 보세구역 등으로의 반출 시점’이 된다. 그에 따라 그 성립시기를 ‘보세구역 등에서 도매업자에게로의 반출 시점’으로 보기 위해서는, 담배가 보세구역 등에서 도매업자에게로 반출되는 시점에 납세의무를 성립하게 하는 별도의 근거규정이 필요하다.
물론 담배가 다른 제조장에서 도매업자에게로 반출된 경우에는 개정 전 구 지방세법 제49조 제1항 , 구 지방세기본법 제34조 제1항 제4호 등에 따라 납세의무가 성립한다고 볼 여지도 있다.
그러나 이 사건과 같이 보세구역에서 도매업자에게로 반출된 경우에는 납세의무를 성립시키는 별도의 근거규정이 없다. 즉 개정 전 구 지방세법 제49조 제1항 은 제조자에게 ‘제조장’으로부터 반출한 담배에 대하여만 담배소비세를 납부할 의무를 부과하고 있을 뿐 ‘보세구역’으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무를 부과하고 있지 않고, 달리 제조자에게 ‘보세구역’으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무를 부과하는 규정은 없다( 구 지방세기본법 제34조 제1항 제4호 가 담배소비세 납세의무의 성립시기를 “담배를 제조장 또는 보세구역으로부터 반출하거나 국내로 반입하는 때”로 정하고 있지만, 개정 전 구 지방세법 제49조 와의 체계적 해석상 위 규정에서 납세의무의 성립시기로 정한 “보세구역으로부터 반출하는 때”는 수입판매업자에게 적용되는 것임이 분명하다). 또한 보세구역에서 도매업자에게로 반출된 경우에 신고납부의무에 관한 근거규정도 없다. 즉 개정 전 구 지방세법 제60조 제1항 은 제조자에게 ‘제조장’에서 반출한 담배에 대하여만 신고납부의무를 부여하고 있을 뿐 ‘보세구역’에서 반출한 담배에 대하여는 신고납부의무를 부여하고 있지 않고, 같은 조 제2항 은 보세구역에서 반출한 담배에 대하여 신고납부의무를 부여하면서 그 주체를 수입판매업자로 한정하고 있다.
(라) 끝으로 미납세반출규정을 납세의무 성립 자체를 저지하는 규정으로 해석(피고의 해석은 여기에 가까운 것으로 보인다)할 경우에 관하여 본다.
○ 담배가 제조장에서 보세구역 등으로 반출되더라도 미납세반출규정에 의하여 납세의무는 성립하지 않는다. 그에 따라 부과징수권과 신고납부의무도 발생하지 않는다. 다만 개정 전 구 지방세법 제55조 에 따라 반출신고는 하여야 한다.
○ 그 후 담배가 보세구역 등에서 도매업자에게로 반출될 때 미납세규정의 적용범위를 벗어나게 된다. 그런데 납세의무가 성립된 적이 없었기 때문에 위 시점에 납세의무를 성립시키는 별도의 근거규정이 필요하다. 그러나 위 (다)항에서 본 바와 같이 적어도 보세구역에서 도매업자에게로 반출된 경우에는 납세의무를 성립시키는 별도의 근거규정이 없다.
(5) 위와 같은 여러 사정들과 함께 조세법률주의가 요구하는 엄격해석의 원칙 등을 종합하면, 미납세반출의 경우에도 개정 전 구 지방세법 제49조 제1항 , 구 지방세기본법 제34조 제1항 제4호 등에 따라 ‘담배를 제조장으로부터 반출하는 때’에 담배소비세 등의 ‘납세의무가 성립’하고, 다만 미납세반출규정에 따라 그 ‘징수가 유예’되는 것이라고 해석하는 것이 타당하다.
5) 결국 피고의 위 주장은 어느 모로 보나 받아들일 수 없다.
3. 결론
제1심판결은 정당하므로 원고와 피고의 항소를 모두 기각한다.