과세관청이 국내사업장이 없는 룩셈부르크 법인이 증여받은 내국법인 발행 주식을 양도함으로써 발생하는 양도소득금액을 계산하면서 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 본문을 적용한 경우, 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 대한민국 정부와 룩셈부르크 정부 간의 협약 제21조 제1호에 위반되거나 국제조세조정에 관한 법률 제28조 에 반하여 위법한지 여부(소극) / 수증소득이 실제 과세된 바가 없는 경우, 위 협약에 따라 비과세되더라도 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 단서가 적용될 수 없는지 여부(적극)

소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 대한민국 정부와 룩셈부르크 정부 간의 협약(이하 ‘한·룩 조세조약’이라 한다) 및 그 의정서(1986. 12. 26.)는 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 거주지국과 원천지국이 모두 과세권을 행사할 경우 이중과세의 문제가 발생하므로 거주지국의 과세권과 원천지국의 과세권을 적정하게 배분·조정하고자 체결된 것으로서, 소득을 사업소득, 이자소득, 배당소득, 기타소득 등으로 구분한 다음 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있을 뿐 각 소득금액의 구체적인 산정방법이나 양도소득 및 수증소득의 범위 등에 관하여는 따로 정하고 있지 아니하다. 한편 국내사업장이 없는 외국법인이 증여받은 내국법인 발행 주식을 양도함으로써 발생하는 소득을 계산할 때 증여자가 주식을 보유한 기간 동안의 가치증가액에 상응하는 자본이득을 수증법인에게 귀속되는 양도소득으로 보아 과세할지 여부는 입법정책의 문제이고, 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 본문(이하 ‘본문 조항’이라 한다)은 수증법인이 그 주식을 양도할 때에 그와 같은 자본이득이 수증법인에게 실현된 것으로 보아 양도소득금액을 계산하도록 규정하여 한·룩 조세조약에 따라 원천지국의 과세권이 인정되는 양도소득의 범위를 정하고 있을 따름이므로, 증여재산 자체의 가치에 대하여 증여를 과세의 계기로 삼아 수증소득으로 과세하는 규정으로 볼 수 없다. 따라서 과세관청이 국내사업장이 없는 룩셈부르크 법인이 증여받은 내국법인 발행 주식을 양도함으로써 발생하는 양도소득금액을 계산하면서 본문 조항을 적용한 것을 두고 수증소득에 대한 원천지국의 과세권을 제한하는 한·룩 조세조약 제21조 제1호에 위반된다거나 소득구분에서 조세조약의 우선 적용을 규정한 국제조세조정에 관한 법률 제28조 에 반하여 위법하다고 볼 수 없다.

나아가 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 단서(이하 ‘단서 조항’이라 한다)는 문언의 내용과 취지 등에 비추어 볼 때 수증법인이 양도하는 내국법인 발행 주식의 취득가액을 수증 당시의 시가로 정하면서 조세조약을 이용한 조세회피 등을 방지하기 위하여 적용 범위를 수증소득이 과세된 경우로 한정하고 있음을 알 수 있으므로, 수증소득이 실제 과세된 바가 없다면 한·룩 조세조약에 따라 비과세되더라도 단서 조항이 적용될 수 없다.

구 법인세법(2011. 12. 31. 법률 제11128호로 개정되기 전의 것) 제92조 제2항 제1호 , 제93조 , 제98조 제1항 , 법인세법 시행령 제129조 제3항 제2호 , 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 대한민국 정부와 룩셈부르크 정부 간의 협약 제21조 제1호, 국제조세조정에 관한 법률 제28조

엘에스엠트론 주식회사 (소송대리인 변호사 백제흠 외 3인)

동안양세무서장 (소송대리인 정부법무공단 담당변호사 조철호 외 3인)

서울고법 2016. 4. 20. 선고 2014누71339 판결

상고를 기각한다. 상고비용은 원고가 부담한다.

상고이유(상고이유서 제출기간이 경과한 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.

구 법인세법(2011. 12. 31. 법률 제11128호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제98조 제1항 은 ‘국내사업장이 없는 외국법인에 대하여 제93조 제9호 등의 규정에 따른 국내원천소득을 지급하는 자는 그 지급을 할 때에 법인세를 원천징수하여 납부하여야 한다’고 규정하고 있고, 제93조 는 외국법인의 국내원천소득의 하나로 제9호 (가)목 에서 ‘일정한 요건을 갖춘 내국법인이 발행한 주식을 양도함으로써 발생하는 소득’을, 제10호 (다)목 에서 ‘국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득’을 들고 있다. 그리고 국내사업장이 없는 외국법인의 국내원천소득 금액의 계산을 정하고 있는 구 법인세법 제92조 제2항 은 제1호 단서에서 ‘ 제93조 제9호 에 따른 국내원천소득의 경우에는 그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있다’고 규정하고 있고, 그 위임에 따른 법인세법 시행령 제129조 제3항 은 유가증권의 취득가액 및 양도비용에 관하여 제2호 본문(이하 ‘이 사건 본문 조항’이라 한다)에서 ‘수증자가 양도한 유가증권의 취득가액은 해당 양도자산이 당초의 증여자를 해당 유가증권의 양도자로 보고 제1호 에 따라 계산한 금액’으로 규정하면서 그 단서(이하 ‘이 사건 단서 조항’이라 한다)에서 ‘해당 유가증권이 법 제93조 제10호 (다)목 에 따라 과세된 경우에는 해당 유가증권의 수증 당시의 시가’로 규정하고 있다.

한편 「소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 대한민국 정부와 룩셈부르크 정부 간의 협약」(이하 ‘한·룩 조세조약’이라 한다) 제21조 제1호는 ‘자산을 증여받아 생긴 소득’과 같은 기타소득에 대하여 ‘소득의 발생지를 불문하고 이 협약의 선행 제 조항에 규정되지 아니한 일방체약국의 거주자의 소득에 대하여는 동 일방체약국에서만 과세될 수 있다’고 규정하고 있으나, 한·룩 조세조약에 대한 의정서(1986. 12. 26.) 제3조는 ‘제21조의 규정에도 불구하고 이 조약은 재산의 양도소득에 대한 조세에는 적용되지 아니한다’고 정하고 있고, 국제조세조정에 관한 법률(이하 ‘국제조세조정법’이라 한다) 제28조 는 ‘외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다’고 규정하고 있다.

한·룩 조세조약 및 그 의정서는 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 거주지국과 원천지국이 모두 과세권을 행사할 경우 이중과세의 문제가 발생하므로 거주지국의 과세권과 원천지국의 과세권을 적정하게 배분·조정하고자 체결된 것으로서, 소득을 사업소득, 이자소득, 배당소득, 기타소득 등으로 구분한 다음 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있을 뿐 각 소득금액의 구체적인 산정방법이나 양도소득 및 수증소득의 범위 등에 관하여는 따로 정하고 있지 아니하다. 한편 국내사업장이 없는 외국법인이 증여받은 내국법인 발행 주식을 양도함으로써 발생하는 소득을 계산함에 있어서 증여자가 주식을 보유한 기간 동안의 가치증가액에 상응하는 자본이득을 수증법인에게 귀속되는 양도소득으로 보아 과세할지의 여부는 입법정책의 문제이고, 이 사건 본문 조항은 수증법인이 그 주식을 양도할 때에 그와 같은 자본이득이 수증법인에게 실현된 것으로 보아 양도소득금액을 계산하도록 규정하여 한·룩 조세조약에 따라 원천지국의 과세권이 인정되는 양도소득의 범위를 정하고 있을 따름이므로, 증여재산 자체의 가치에 대하여 그 증여를 과세의 계기로 삼아 수증소득으로 과세하는 규정으로 볼 수 없다. 따라서 과세관청이 국내사업장이 없는 룩셈부르크 법인이 증여받은 내국법인 발행 주식을 양도함으로써 발생하는 양도소득금액을 계산하면서 이 사건 본문 조항을 적용한 것을 두고 수증소득에 대한 원천지국의 과세권을 제한하는 한·룩 조세조약 제21조 제1호에 위반된다거나 소득구분에 있어서 조세조약의 우선 적용을 규정한 국제조세조정법 제28조 에 반하여 위법하다고 볼 수 없다.

나아가 이 사건 단서 조항은 그 문언의 내용과 취지 등에 비추어 볼 때 수증법인이 양도하는 내국법인 발행 주식의 취득가액을 수증 당시의 시가로 정하면서 조세조약을 이용한 조세회피 등을 방지하기 위하여 그 적용 범위를 수증소득이 과세된 경우로 한정하고 있음을 알 수 있으므로, 수증소득이 실제 과세된 바가 없다면 한·룩 조세조약에 따라 비과세되더라도 이 사건 단서 조항이 적용될 수 없다고 보아야 한다.

원심이 같은 취지에서, 룩셈부르크 법인 소외 1이 미국 법인 소외 2로부터 증여받은 이 사건 주식의 양도소득을 계산함에 있어 그 취득가액을 이 사건 본문 조항에 따라 산정한 이 사건 처분이 적법하다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같은 조세조약의 기본법리 및 조세조약과 국내세법 사이의 관계, 이 사건 단서 조항의 해석에 관한 법리오해 등의 위법이 없다.

그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자가 부담하도록 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.