서울고등법원 2011. 11. 10. 선고 2011누329 판결

가. 광주시 오포읍 XX리 산00-0 임야 50,902㎡(2006. 4. 6. 같은 리 000-0로 등록 전환되었고, 같은 리 000-0, 000-0, 000-0, 000-0, 000-0, 000-00, 000-00, 000-00, 000-00, 000-00, 000-00, 000-00, 000-00, 000-00, 000-00, 000-00, 000-0로 각 분할되었다. 이하 '이 사건 토지'라 한다)는 2002. 11. 20. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률(이하 '국토계획법'이라 한다)에 의해 토지거래계약에 관한 허가구역(이하 '허가구역'이라 한다)으로 지정되었다.

나. 원고는 2004. 12. 21. 주식회사 OO건설(이하 'OO건설'이라 한다)의 대표이사 이AA과 이 사건 토지에 관하여 금 5,080,000,000원에 매매계약을 체결하였다.

다. 원고는 2005. 10. 11. 위 매매계약서에 기초하여 2002. 9. 5.자 매매를 원인으로 하여 OO건설 및 그 회사로부터 다시 이 사건 토지에 대한 지분을 양수한 김BB, 김 CC, 윤DD, 최EE, 윤FF, 김GG, 오HH, 이KK, 이MM, 기OO 앞으로 이 사건 토지에 대한 지분소유권 이전등기를 마쳐주었다(그 각 지분은 OO건설 50902분의 15419, 김BB 50902분의 3241, 김CC 50902분의 3241, 윤DD 50902분의 5847, 최EE 50902분의 1474, 윤FF 50902분의 4294, 김GG 50902분의 5305, 오HH 50902분의 1474, 이KK 50902분의 1474, 이MM 50902분의 4421, 기OO 50902분의 4712 로서 각 지분의 합은 50902분의 50902이다).

라. 원고는 2005. 12. 19. 이 사건 토지 및 광주시 오포읍 XX리 00-0, 같은 리 00-00, 같은 리 00-00의 양도에 따른 양도소득세 1,026,447,050원을 자진 신고 ・ 납부 하였다.

마. 그런데 위 자진납부 이후 원고는 이 사건 매매계약에 따른 이 사건 토지의 잔금 1,469,752,830원이 회수가 불가능하게 되었다는 이유로 2008. 9. 1. 피고에게 회수불능액을 양도가액에서 차감하여 자진납부한 양도소득세 중 333,285,205원의 환급을 요구하는 취지로 국세기본법 제45조의2 제1항에 의한 경정청구를 하였는데, 피고는 2009. 1. 30. 원고가 주장하는 사유만으로는 이 사건 토지에 대한 잔금이 회수불능되어 그 양도소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것으로 볼 수 없다는 이유로 위 경정청구를 거부(이하 '이 사건 처분'이라 한다)하였다.

바. 이에 대하여 원고는 2009. 4. 30. 조세심판원에 심판청구를 제기한 후, 2009. 7. 13. 이 사건 토지의 등기부상 매매계약일은 토지거래허가구역으로 지정되기 이전인 2002. 9. 5.로 기재되어 있으나 실제 양도일자는 2004. 12. 21.이므로 이 사건 매매계약은 토지거래허가제도 위반으로 무효이고, 따라서 자산의 양도에 해당하지 않는다는 이유로 자진납부한 양도소득세 전액을 환급하여야 한다고 청구내용을 추가하였다.

사. 조세심판원은 2010. 3. 9. 위 경정청구사유가 이유 없다는 이유로 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 갑 제4호증의 1, 2, 갑 제12호증, 을

제1, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 매매계약의 체결일시가 실제로는 2004. 12. 21.임에도, 원고와 OO건설이 토지거래계약에 대한 허가절차를 배제하기 위하여 매매계약서에 계약일시를 허위로 2002. 9. 5.로 소급하여 작성한 후 토지거래계약 허가절차를 거치지 않고 이 사건 토지에 대한 소유권이전등기절차를 마친 점, 또한 원고는 이 사건 매매계약에서 OO건설로부터 다시 이 사건 토지에 대한 지분을 양수한 김BB, 김CC, 윤DD, 최EE, 윤FF, 김GG, 오HH, 이KK, 이MM, 기OO(이하에서는 '김BB 등'이라고 한다) 앞으로 이 사건 토지에 대한 지분소유권 이전등기를 마쳐주었는데 이는 중간생략등기에도 해당하는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 토지에 대한 소유권이전등기절차를 마친 것은 원인 무효이고, 결국 이 사건 토지의 양도는 무효로서 자산의 양도에 해당하지 않으므로, 원고가 자진납부한 양도소득세의 환급을 거절하는 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정되는 사실관계

아래의 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1 내지 3호증, 갑 제4호증의 1, 2, 갑 제5 내지 8호증, 갑 제10호증의 1, 2, 갑 제12 내지 41호증, 을 제1 내지 3호 증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 이를 인정할 수 있다.

(1) 원고로부터 이 사건 토지를 매수한 OO건설 대표자인 이AA은 계약금과 중도금만 지급한 상태에서 OO건설 명의로 등기하지 않은 채 제3자에게 전원주택용지로 분할 전매하여 전매차익을 취득하려고 하였다.

(2) 원고는 2005년 2월 내지 3월경 이AA의 요구에 따라 2004. 12. 21.자 이 사건 매매계약서의 매수인 란을 '이AA'에서 '이AA 외 12인'으로 수정하였다.

(3) OO건설은 이 사건 토지를 여러 지분으로 나누어 김BB 등에게 미등기 전매 하였다.

(4) 원고의 전 대표자인 박PP은 2005. 10. 초순경 이AA의 요구에 따라 이 사건 토지에 관하여 국토계획법에 의한 토지거래계약 허가절차를 받지 않고 이전등기를 마치기 위하여, 이 사건 매매계약 일시를 허가구역 지정 이전인 2002. 9. 5.로 소급 기재한 허위 매매계약서를 작성해 주었다.

(5) 원고는 2005. 10. 11. 위 허위 매매계약서에 기하여 2002. 9. 5.자 매매를 원인으로 하여 OO건설 및 OO건설로부터 다시 이 사건 토지에 대한 지분을 양수한 김BB 등 앞으로 이 사건 토지에 대한 지분소유권 이전등기를 마쳐주었다.

(6) 농업협동조합중앙회는 2005. 10. 11. 이 사건 토지에 대한 OO건설 및 김BB 등의 지분들에 관하여 근저당권설정등기를 마쳤는데, 피담보채권을 변제받지 못하자 임의경매신청을 하여 위 토지들에 대한 경매절차(수원지방법원 성남지원 2006타경00000)가 진행되었고, 홍QQ이 2008. 6. 4. 이 사건 토지를 경락받아 그 소유권을 취득하였다.

(7) 원고는 2011. 3. 8. 이 사건 토지 중 광주시 오포읍 XX리 000-00, 같은 리 000-00, 같은 리 000-00, 같은 리 000-00에 대하여 위 토지들에 관한 OO건설 및 김BB 등의 지분이전등기가 무효인 이상 그에 터 잡은 농업협동조합중앙회 명의의 근저 당권설정등기도 무효이고, 이 근저당권이유효함을 전제로 이루어진 위 경매절차도 무효이며, 그에 따라 차례로 이루어진 홍QQ 명의의 소유권이전등기도 무효이므로 홍QQ은 원고에게 진정명의회복을 원인으로 한 소유권이전등기절차의 이행을 구하는 소송을 서울중앙지방법원 2011가단00000호로 제기하였으나, 위 법원은 2011. 10. 28. 원고의 청구가 신의성실의 원칙에 반한다는 이유로 원고의 청구를 기각하였다.

(8) 한편, 이AA은 2009. 12. 10. 수원지방법원 성남지원에서 토지거래허가를 받지 않고 이 사건 매매계약을 체결한 범죄사실 등으로 정역 6년을(수원지방법원 성남지원 2008고합00 등 사건), 2010. 7. 2. 서울고등법원에서 징역 5년을(서울고등법원 2010노00 사건) 각 선고받았다.

라. 토지거래허가를 받지 않은 이 사건 매매계약의 효력

(1) 법리

국토계획법상의 허가구역 내 토지에 관한 거래계약으로서 토지거래허가를 받지 않아 유동적 무효의 상태에 있는 매매계약은 관할 관청의 불허가처분이 있을 때뿐만 아니라 양쪽 당사자가 허가신청협력의무의 이행거절의사를 명백히 표시하거나 허가신청을 하지 아니하기로 의사표시를 명백히 한 때에도 확정적 무효가 되고, 실제 매매계약을 체결한 행위자가 자신의 이름은 특정하여 기재하되 불특정인을 추가하는 방식으로 매매계약서상의 매수인을 표시한 경우(즉, 실제 계약체결자의 이름에 '외 0인'을 부가하는 형태)에 있어서는 비록 실제 계약을 체결한 행위자가 당시 계약금 마련 과정에서 일부 자금을 출연한 사람이나 장래 중도금 및 잔금의 지급과정에서 예상되는 제3자 의 투자자 등을 "외 0인"에 해당하는 공동매수인으로 추가시키려는 내심의 의사를 가지고 있었다고 하더라도, 계약체결시나 그 이후 합의해제 시점까지 매도인에게 "외 0인"에 해당하는 매수인 명의를 특정하여 고지한 바가 없고 매도인의 입장에서 이를 특정 내지 확정할 수 있는 다른 객관적 사정도 존재하지 않는다면, 그러한 계약의 매수인 지위는 매도인과 명확하게 의사합치가 이루어진 부분으로서 실제 계약을 체결한 행위자에게만 인정된다고 보아야 할 것이다(대법원 2008. 3. 13. 선고 2007다76603 판결 등 참조)

또한, 토지거래허가를 배제하기 위하여 매매계약일자를 규제구역으로 지정공고되기 전으로 한 별도의 매매계약서를 허위로 작성한 경우 위 매매계약은 토지거래허가를 받을 것을 전제로 하지 아니한 경우, 즉 처음부터 토지거래허가를 배제하거나 잠탈하려는 내용의 경우에 해당하여 계약이 체결될 당시부터 확정적으로 무효인 계약이며(대법원 1993. 11. 23. 선고 92다44671 판결, 대법원 2010. 6. 10. 선고 2009다96328 판결 등 참조), 토지거래허가구역 내의 토지가 토지거래허가 없이 소유자인 최초 매도인으로 부터 중간 매수인에게, 다시 중간 매수인으로부터 최종 매수인에게 순차로 매도되었다면 각 매매계약의 당사자는 각각의 매매계약에 관하여 토지거래허가를 받아야 하며, 위 당사자들 사이에 최초의 매도인이 최종 매수인 앞으로 직접 소유권이전등기를 경료 하기로 하는 중간생략등기의 합의가 있었다고 하더라도 이러한 중간생략등기의 합의란 부동산이 전전 매도된 경우 각 매매계약이유효하게 성립함을 전제로 그 이행의 편의 상 최초의 매도인으로부터 최종의 매수인 앞으로 소유권이전등기를 경료하기로 한다는 당사자 사이의 합의에 불과할 뿐, 그러한 합의가 있었다고 하여 최초의 매도인과 최종 의 매수인 사이에 매매계약이 체결되었다는 것을 의미하는 것은 아니므로 최초의 매도인과 최종 매수인 사이에 매매계약이 체결되었다고 볼 수 없고, 설사 최종 매수인이 자신과 최초 매도인을 매매 당사자로 하는 토지거래허가를 받아 자신 앞으로 소유권이 전등기를 경료하였다고 하더라도 이는 적법한 토지거래허가 없이 경료된 등기로서 무효이다(대법원 1997. 11. 11. 선고 97다33218 판결 등 참조).

(2) 판단

위와 같은 법리에 비추어 이 사건을 보건대, ① 이 사건 매매계약의 체결일시가 실제로는 2004. 12. 21.임에도, 원고와 OO건설이 토지거래계약에 대한 허가절차를 배제하기 위하여 매매계약서에 계약일시를 허위로 2002. 9. 5.로 소급하여 작성한 후 토지거래계약 허가절차를 거치지 않고 이 사건 토지에 대한 소유권이전등기절차를 마친 점, ② 원고는 이 사건 매매계약에서 OO건설로부터 다시 이 사건 토지에 대한 지분을 양수한 김BB 등 앞으로도 이 사건 토지에 대한 지분소유권 이전등기를 마쳐주었고 이는 중간생략등기에도 해당하는 점 등에 비추어 보면, 원고의 이 사건 토지에 대한 매매계약 및 그에 따른 소유권이전등기는 강행법규인 토지거래허가제도를 배제하거나 잠탈할 목적으로 이우어진 것으로서 당연 무효에 해당한다.

마. 무효인 이 사건 매매계약에 따른 양도소득세 과세 여부

(1) 법리

구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 소득세법'이라 한다) 제88조 제1항 본문은 "제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 '양도'라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다 라고 규정하고 있을 뿐 자산이유상으로 이전된 원인인 매매 ・ 교환 ・ 현물출자 등(이하 '매매 등'이라 한다) 계약이 법률상 유효할 것까지 요구하고 있지 않다. 한편 매매 등 계약이 처음부터 국토계획법에서 정한 토지거래허가를 배제하거나 잠탈할 목적으로 이루어진 경우와 같이, 위법 내지 탈법적인 것이어서 무효임에도 당사자 사이에서는 매매 등 계약이유효한 것으로 취급되어 매도인 등이 매매 등 계약의 이행으로 매매대금 등을 수수하여 그대로 보유 하고 있는 경우에는 종국적으로 경제적 이익이 매도인 등에게 귀속되고, 그럼에도 매매 등 계약이 법률상 무효라는 이유로 매도인 등이 그로 말미암아 얻은 양도차익에 대하여 양도소득세를 과세할 수 없다고 보는 것은 매도인 등으로 하여금 과세 없는 양도 차익을 향유하게 하는 결과로 되어 조세정의와 형평에 심히 어긋난다.

이러한 점 등을 종합적으로 고려하면, 국토계획법이 정한 토지거래허가구역 내 토지를 매도하고 대금을 수수하였으면서도 토지거래허가를 배제하거나 잠탈할 목적으로 매매가 아닌 증여가 이루어진 것처럼 가장하여 매수인 앞으로 증여를 원인으로 한 이전등기까지 마친 경우 또는 토지거래허가구역 내 토지를 매수하였으나 그에 따른 토지거래허가를 받지 않고 이전등기를 마치지도 않은 채 토지를 제3자에게 전매하여 매매대금을 수수하고서도 최초 매도인이 제3자에게 직접 매도한 것처럼 매매계약서를 작성하고 그에 따른 토지거래허가를 받아 이전등기까지 마친 경우, 이전등기가 말소되지 않은 채 남아 있고 매도인 또는 중간 매도인이 수수한 매매대금도 매수인 또는 제3자 에게 반환하지 않은 채 그대로 보유하고 있는 때에는 예외적으로 매도인 등에게 자산의 양도로 인한 소득이 있다고 보아 양도소득세 과세대상이 된다고 봄이 상당하다(대법원 2011. 7. 21. 선고 2010두23644 전원합의체 판결 참조).

(2) 판단

위와 같은 법리에 비추어 이 사건을 보건대, 원고의 이 사건 토지에 대한 매매계약 및 그에 따른 소유권이전등기는 강행법규인 토지거래허가제도를 배제하거나 잠탈할 목적으로 이루어진 것으로서 당연 무효에 해당하는 점은 앞서 본 바와 같고, 여기에 ① 원고는 이 사건 토지의 소유권이전등기를 마친 2005. 10. 11. 이후 6년이 지난 당심 변론종결일 당시까지도 이 사건 토지의 매매대금을 OO건설 등에게 반환하지 않고 그대로 보유하고 있는 점, ② 이 사건 토지는 원고로부터 OO건설 및 김BB 등으로, OO건설 및 김BB 등으로부터 홍QQ으로 각 소유권이전등기가 경료되어 그 소유권 이전등기가 마쳐진 채 말소되지 않고 남아 있는 점 등을 더하여 보면, 원고가 이 사건 토지를 매매한 것은 이 사건 토지를 사실상 이전함으로써 양도한 것에 해당하므로 예외적으로 자산의 양도로 인한 소득이 있다고 보아 양도소득세의 과세대상이 되는 경우에 해당한다고 보아야 할 것이다.

원고는 이에 대하여, 원고가 2011. 3. 8. 이 사건 토지 중 광주시 오포읍 XX리 000-00, 같은 리 000-00, 같은 리 000-00, 같은 리 000-00에 대하여 최종 소유자인 홍QQ을 상대로 진정명의회복을 원인으로 한 소유권이전등기절차의 이행을 구하는 소송을 제기하였으므로 양도소득세 과세대상이 되지 않는다고 주장한다.

살피건대, 원고가 2011. 3. 8. 위 토지들에 대한 OO건설 등의 지분이전등기가 무효인 이상 그에 터 잡은 농업협동조합중앙회 명의의 근저당권설정등기도 무효이고, 이 근저당권이유효함을 전제로 이루어진 위 경매절차도 무효이며, 그에 따라 차례로 이루어진 홍QQ 명의의 소유권이전등기가 무효이므로, 홍QQ은 원고에게 진정명의회복을 원인으로 한 소유권이전등기절차의 이행을 구하는 소송을 서울중앙지방법원 2011가단00000호로 제기한 사실, 위 법원은 2011. 10. 28. 원고의 청구가 신의성실의 원칙에 반한다는 이유로 기각한 사실은 앞서 본 바와 같고, 또한 국세기본법 제45조의2 제2항(위 조항은 1994. 12. 22. 법률 제4810호로 개정되면서 신설되었다)은 과세표준 신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 법 소정의 사유가 발생한 때에는 통상적 경정청구기간에 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날로부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다고 하여 후발적 경정청구를 규정하고 있는바, 원고가 주장하는 경우는 위 국세기본법 제45조의2 제2항에서 규정하고 있는 경정청구의 방법으로도 구제가 가능하다고 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

바. 소결론

따라서 이와 같은 전제에서 한 피고의 이 사건 처분은 적법하다. 결국 원고의 주장은 모두 이유 없다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 피고의 항소는 이유 있어 제1심 판결을 취소하고 원고의 청구를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

심급 사건

-수원지방법원 2010.11.29.선고 2010구합8042

서울고등법원 2011.11.10.선고 2011누329

참조조문