조심2014서1225 (2015.07.28)

선박선수금환급보증이자는 손해배상금에 해당하고 대위변제금 충당순서는 약정에 따라 원금과 이자로 지정하여 회수된 것임

선박선수금환급보증이자는 당사자간 손해배상금으로 예정한 것이며 시행령 지급자체의 손해를 초과한 손해에 해당하지 않는다는 원고의 입증이 없어 적법하고 대위변제금 중 이자로 지정되어 회수한 금액은 이자소득에 해당함

법인세법 제93조

2015구합77561 법인세및교육세부과처분취소청구

주식회사 ○○○○ 외 1

남대문세무서장

2016. 12. 6.

2017. 2. 3.

1. 피고가 원고들에 한 별지1 '과세처분 내역'표 중 2013. 10. 24.자 2008 사업연도, 2014. 12. 30.자 2011 사업연도, 2014. 11. 18.자 2012 사업연도 각 '처분세액'란 기재 법인세 및 2013. 10. 24.자 각 '처분세액'란 기재 교육세 부과처분 중 각 '정당세액'란 기재 금액을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

2. 원고 주식회사 ○○○○의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 원고 주식회사 ○○○○과 피고 사이에 생긴 부분의 1/3은 피고가, 나머지는 원고 주식회사 ○○○○이 각 부담하고, 원고 주식회사 ○○○○지주회사와 피고 사이에 생긴 부분은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문 제1항 및 피고가 2013. 10. 24. 원고 주식회사 ○○○○에 한 별지1 '과세처분 내역'표 중 '처분세액'란 기재 각 법인세(원천징수) 부과처분 중 각 '정당세액'란 기재 금액을 초과하는 부분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고들의 지위

원고 주식회사 ○○○○(이하 '원고'라 한다)은 1943. 10. 2.경 설립되어 은행업을 영위하였고, 원고 주식회사 ○○○○지주회사(이하 '원고 지주회사'라 한다)는 2001. 9. 1.경 설립되어 원고 은행 등 ○○그룹 계열 금융회사에 대한 지배, 경영, 관리, 종속회사에 대한 자금 지원 등의 업무를 수행하였다.

나. 선수금환급보증 관련

1) AA조선 주식회사, 주식회사 BB조선, 주식회사 CC조선, 주식회사 DD조선, EE조선 주식회사(이하 각각 명칭에서 '주식회사'를 생략하고, 통틀어 '국내조선사들'이라 한다)는 외국법인인 FF, GG, HH, II, JJl, KK, LL(이하 '외국선주사들'이라 한다)로부터 선박의 건조를 도급받았다(이하 '이 사건 선박건조계약'이라 한다).

2) 이 사건 각 선박건조계약에 따르면, 외국선주사들은 선박 건조가 완료되기 전에 국내 조선사들에게 선박대금의 일부를 먼저 지급하여야 하고, 이 사건 각 선박건조계약이 위약 또는 해약 등의 사유로 인하여 종료되는 경우 국내조선사들은 외국선주사들에게 이미 수령한 선박대금(이하 '선수금'이라 한다) 및 그에 대하여 일정한 이자율을 적용하여 산정한 이자를 지급하여야 한다.

3) 원고는 외국선주사들에게, 국내조선사들이 선박을 정해진 기일에 인도하지 못하는 등 이 사건 선박건조계약이 정한 사항을 위반하는 경우 국내조선사가 수령한 선수금과 선수금을 환급하는 날까지 일정한 비율을 적용하여 산정한 금액인 가산금(이하 '환급가산금'이라 한다)을 함께 지급하는 내용으로 국내조선사들의 외국선주사들에 대한 선수금 및 그 이자 지급 채무를 보증하였다(이하 '이 사건 환급보증계약'이라 한다).

4) 원고는 2009 내지 2011 사업연도에 이 사건 환급보증계약에 따라 외국선주사들로부터 선수금 등 환급을 요청받고 별지2 '선수금 등 환급 내역'표 기재와 같이 외국선주사들에게 선수금(이하 '이 사건 선수금'이라 한다) 및 그에 대한 환급가산금(이하 '이 사건 환급가산금'이라 한다)을 지급하였다.

5) 피고는, 이 사건 환급가산금이 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 법인세법'이라 한다) 제93조 제11호 나목에 따른 기타소득으로서 외국법인의 국내원천소득에 해당하는데도 원고가 위 선수금이자에 대한 원천징수를 하지 않았다는 이유로, 2013. 10. 24. 원고들에게, 2009년 3월 내지 2011년 10월에 관하여 별지3 '처분세액 내역'표 중 '이 사건 과세처분 금액'란 기재와 같이 원천징수 법인세 징수처분을 하였다(이하 '이 사건 제1처분'이라 한다).

다. 신용보증 대위변제 관련

1) 원고는 자금의 대출을 실행하면서 채무자가 원리금을 상환하지 못하는 경우를 대비하여 개별 대출에 대하여 신용보증기금 및 기술신용보증기금 등 보증기관들(이하 통틀어 '이 사건 보증기관'이라 한다)과 채무의 지급을 보증하는 내용의 신용보증계약(이하 '이 사건 신용보증계약'이라 한다)을 체결하였다.

2) 원고는 2008 내지 2012 사업연도에 이 사건 보증기관으로부터 이 사건 신용보증계약에 의하여 대출원리금 대위변제금액 합계 43,368,100,111원(이하 '이 사건 대위변제금'이라 한다)을 수령한 후, 아래와 같은 여신거래기본약관 제13조 제1항 단서(이하 '이 사건 약관 규정'이라 한다)에 따라 원금에 우선 충당하는 것으로 회계처리하였다.

제13조 은행의 변제 등의 충당지정

① 채무자가 변제하거나, 은행이 제10조에 의한 상계 또는 대리환급변제충당을 하는 경우에, 채무자의 채무 전액을 없애기에 부족한 때에는 비용, 이자, 원금의 순서로 충당하기로 합니다. 그러나 은행은 채무자에게 불리하지 않은 범위 내에서 충당순서를 달리할 수 있습니다.

3) 피고는, 원고와 이 사건 보증기관 사이에는 변제 충당에 관한 특별한 약정이 없다고 보아 법인세법 시행규칙 제56조 또는 민법 제479조를 근거로 이 사건 대위변제 금액이 이자에 먼저 충당된 것으로 보아야 한다는 이유로, 이 사건 대위변제금을 이자수익으로 익금에 산입하여, 2013. 10. 24. 원고들(2008, 2009 사업연도는 원고, 2010 사업연도부터는 연결납세방식으로 인하여 원고 지주회사)에게, 별지3 '처분세액 내역'표 중 '이 사건 과세처분 금액'란 기재와 같이 2008 내지 2012 사업연도 법인세 및 교육세를 부과하였다(이하 '종전 처분'이라 한다).

4) 조세심판원은 2015. 7. 28. '종전 처분은 이 사건 보증기관으로부터 수령한 이 사건 대위변제금이 이자, 원금 순으로 충당된 것으로 경정함에 따라 발생하는 대위변제 후 잔여채권 증가금액에 대하여 해당 채권의 대손상각일이 속하는 사업연도에 손금산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다'는 결정을 하였다.

5) 그 후 피고가 종전 처분 중 법인세 부과처분을 증액 또는 감액경정하여, 2008 사업연도 법인세액은 558,105,418원, 2011 사업연도 법인세액은 910,558,070,358원, 2012 사업연도 법인세액은 641,118,68,672원으로 각 경정되었다(이하 원고가 취소를 구하는 위 2008, 2011, 2012 사업연도 법인세 부과처분 및 종전 처분 중 교육세 부과처분을 통틀어 '이 사건 제2처분'이라 한다).

마. 처분사유의 추가 등

1) 피고는 이 사건 제1처분과 관련하여, 이 사건 환급가산금이 '구 법인세법 제93조 제11호 차목 또는 법인세법 제93조 제10호 차목에 따른 기타소득', '구 법인세법 제93조 제1호 가목 또는 법인세법 제93조 제1호 가목에 따른 이자소득', '구 법인세법 제93조 제11호 가목 또는 법인세법 제93조 제10호 가목에 따른 기타소득'으로서 외국법인의 국내원천소득에 해당한다는 취지로 처분사유를 추가하였다.

2) 피고는 이 사건 제2처분과 관련하여, 예비적으로 이 사건 보증기관이 원고에게 이 사건 대위변제금 지급시 특정한 원금 및 이자 액수대로 변제충당되는 것이므로, 위 이자 액수만큼 이자소득이 있는 것으로 보아야 한다고 주장하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증(가지번호 있는 것은 가지번호를 포함한다, 이하 같다), 을 제1 내지 9, 16, 18호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계법령

별지4 관계법령 기재와 같다.

3. 이 사건 제1처분의 적법 여부

가. 2009 내지 2010 사업연도 각 원천징수 법인세 징수처분에 적용되는 구 법인세법 제98조 제1항 본문 제3호, 제93조 제1호 본문 가목, 제11호 가목, 나목, 차목, 구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) 제132조 제10항에 따르면, 외국법인에 대하여 ① 국내에 있는 부동산 및 기타의 자산이나 국내에서 영위하는 사업과 관련하여 받은 보험금・보상금 또는 손해배상금(구 법인세법 제93조 제11호 가목, 이하 '①국내원천소득'이라 한다), ② 국내에서 행하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적 용역 또는 국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 인한 소득(…) 또는 이와 유사한 소득으로서 대통령령이 정하는 소득(구 법인세법 제93조 제11호 차목, 이하 '②국내원천소득'이라 한다), ③ 내국법인으로부터 지급받는 소득으로서 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제16조 제1항 또는 소득세법 제16조 제1항에 규정하는 이자소득(국외에서 받는 예금의 이자 소득을 제외한다) 및 기타의 대금의 이자와 신탁의 이익(구 법인세법 제93조 제1호 가목, 이하 '③국내원천소득'이라 한다), ④ 국내에서 지급하는 위약금 또는 배상금으로서 대통령령이 정하는 소득, 즉 재산권에 관한 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 지급받는 손해배상으로서 그 명목여하에 불구하고 본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전 또는 기타 물품의 가액(구 법인세법 제93조 제11호 나목, 이하 '④국내원천소득'이라 한다)에 해당하는 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(…)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 그 지급액의 100분의 20을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 2011 사업연도 각 원천징수 법인세 징수처분에 적용되는 법인세법 제98조 제1항 본문 제3호, 제93조 제1호 가목, 제10호 가목, 나목, 차목, 법인세법 시행령 제132조 제10항의 내용도 일부 표현이나 조문의 위치만 다를 뿐 위와 같다. 이 사건 제1처분은 원고가 국내사업장이 없는 외국법인인 외국선주사들에게 법인세법에 규정된 국내원천소득을 지급하는 자로서 그 지급액의 일부를 원천징수할 의무를 부담하는 것을 전제로 하는데, 아래에서 이 사건 환급가산금이 외국선주사들의 위 ① 내지 ④국내원천소득에 해당하는지에 관하여 본다.

나. ①국내원천소득 해당 여부

이 사건 환급가산금은 아래 마.항에서 보는 바와 같이 선박건조계약의 위반으로 '선박'과 관련하여 지급받은 손해배상금이라고 보아야 하므로, 이 사건 선수금이 외국선주사들의 '건설중인 자산'으로서 유형자산에 해당한다고 보더라도, 이 사건 환급가산금을 이 사건 선수금과 관련하여 지급받은 손해배상금으로 볼 수는 없다.

따라서 이 사건 환급가산금은 구 법인세법 제93조 제11호 가목 또는 법인세법 제93조 제10호 가목이 정한 외국법인의 국내원천소득에 해당하지 않는다.

다. ②국내원천소득 해당 여부

외국선주사들은 국내에서 아무런 사업을 영위하고 있지 않고, 외국선주사들이 국내에서 국내조선사들이나 기타 선박건조와 관련된 자에게 인적 용역을 제공하였다고 볼 만한 증거가 없다. 또한 국내조선사들이 건조 중인 선박은 국내조선사들의 소유이어서 외국선주사들의 자산으로 볼 수 없으므로, 이 사건 환급가산금을 '국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익'이라고 할 수 없고, 이 사건 환급가산금을 이와 유사한 소득이라고 볼 수도 없다.

따라서 이 사건 환급가산금은 구 법인세법 제93조 제11호 차목 또는 법인세법 제93조 제10호 차목이 정한 외국법인의 국내원천소득에 해당한다고 보기 어렵다.

라. ③국내원천소득 해당 여부

구 법인세법 제93조 제1호 가목 또는 법인세법 제93조 제1호 가목에서 인용하는구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제16조 제1항 또는 소득세법 제16조 제1항은 제1 내지 12호(또는 제11호)에서 이자소득에 해당하는 각 유형을 열거하면서 제13호(또는 제12호)에서 '제1호부터 제12호(또는 제11호)까지의 소득과 유사한 소득으로서 금전 사용에 따른 대가로서의 성격이 있는 것' 역시 이자소득에 포함된다고 규정하여 유형적 포괄주의 입장을 취하고 있다. 이러한 이자소득에 해당하려면, 앞서 열거된 소득과 유사하여야 하고, 금전 사용에 따른 대가로서의 성격을 가져야 하며, 당사자 사이에 이자 등 금전 운용이익의 발생을 의욕하는 거래행위가 존재하여야 한다.

이 사건 선수금은 외국선주사들이 선박 건조에 필요한 비용을 고려하여 미리 선박대금의 일부를 지급한 것이고, 이 사건 환급가산금은 이 사건 각 선박건조계약이 해제됨에 따른 손해배상금에 불과하다. 따라서 이 사건 환급가산금은 금전의 대여와 같이 금전 운용이익의 발생을 추구하는 거래행위를 전제로 하지 않으므로, 구 법인세법 제93조 제1호 가목 또는 법인세법 제93조 제1호 가목에서 규정한 외국법인의 국내원천소득에 해당한다고 볼 수도 없다.

마. ④국내원천소득 해당 여부

1) 재산권에 관한 계약에 있어서 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 받는 위약금과 배상금이 본래의 급부에 해당하는 배상금이나 현실적인 재산상 손해액에 대한 전보금에 불과하다면 새로운 수입이나 소득을 구성한다고 볼 수 없으므로 기타소득으로 볼 수 없지만, 이를 초과하여 위약금과 배상금을 지급받았다면 이는 기타소득으로서 소득세의 과세대상이 된다(대법원 2004. 4. 9. 선고 2002두3942 판결, 헌법재판소 2010. 2. 25. 선고 2008헌바79 전원재판부 결정 등 참조). 이러한 법리는 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제21조 제1항 제10호 또는 구 소득세법(2014. 12. 23. 법률 제12852호로 개정되기 전의 것) 제21조 제1항 제10호 및 구 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정되기 전의 것) 제41조 제7항 또는 소득세법 시행령 제41조 제7항과 마찬가지로 규정되어 있는 구 법인세법 제93조 제11호 나목 또는 법인세법 제93조 제10호 나목 및 구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) 제132조 제10항 또는 법인세법 시행령 제132조 제10항을 해석함에 있어서도 동일하게 적용된다.

2) 인정사실

가) AA조선과 EE 사이에 체결된 선박건조계약은, 제5항에서 선수금의 환급에 관하여 정하면서 '선박 배송 전에 구매자가 조선사에 지급한 금액은 조선사에게 선급금이 된다. 구매자가 이 계약 조건에 따라 선박을 거절하거나, 구매자가 이 계약서 조항에 따라 허용된 대로 계약을 해지, 취소, 철회하는 경우, 조선사는 구매자로부터 선급금으로 받은 총액과 관련 이자를 거절 승인 후 30일 이내에 구매자에게 환급하여야 한다', '환급 이자율은 조선사가 배송 전 분할금을 받은 날로부터 해당 금액을 전신환으로 환급한 날까지 연 7%로 계산하여 지급한다', '양 당사자는 이자 지급이 이 계약 취소로 인한 손해배상액의 예정(lipuidated damages)이고, 보상금이 아니라는 것을 이해한다'라고 정하고 있다.

나) BB조선과 FF 사이에 체결된 선박건조계약은, '구매자가 조선업체에게 선박 배송 전 지불한 금액은 선급금이다. 선박이 구매자에 의해 거절되거나, … 조선업체의 귀책 등을 포함하여 이 계약 조건에 따라 구매자가 취소, 철회하는 경우, 이 계약은 이 계약서 조항에 따라 해지, 취소, 철회되는 경우, … 조선업체는 구매자에게 배송 전 수령한 선급금 전액과 관련 이자를 구매자에게 환급하여야 한다', '환불 이자율은 조선업체가 배송 전 분할금을 받은 날로부터 해당 금액을 전신환으로 환불한 날까지 연리 7%로 계산하여 지불한다', '조선업체가 구매자에게 환급한 경우 계약서 상에 따른 양 당사자의 의무, 책임 등을 모두 면제한다', '양 당사자는 이 계약서 및 각 조항의 유효성 및 해석에는 영국법을 적용하기로 합의한다'고 정하고 있다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 앞서 본 증거, 을 제8, 9, 29, 31호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

3) 이 사건 환급가산금의 법적 성격

앞서 본 사실 및 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 이 사건 환급가산금은 재산권에 관한 계약의 해약으로 인하여 지급받는 손해배상금에 해당한다고 봄이 타당하다.

"① 이 사건 각 선박건조계약, 이 사건 선수금의 지급과 이 사건 각 선박건조계약의 해제로 인한 선수금 등의 환급에 관한 준거법은 영국법이다(국제사법 제25조 제1항 본문, 제31조 단서 참조). AA조선과 EE 사이에 체결된 선박건조계약에서 이 사건 환급가산금의 법적 성격을 영국법상 원상회복을 뜻하는 'restitution'이 아니라 손해배상의 예정을 의미하는 'liquidated damages'로 정하고 있다.",② BB조선과 FF 사이에 체결된 선박건조계약에 따르면, 선수금과 선수금이자를 환급하면 양 당사자의 의무, 책임 등이 모두 면제되므로, 외국선주사는 이 사건 선수금 및 환급가산금을 지급받으면 국내조선사에 대하여 추가로 손해배상을 청구할 수 없도록 되어 있다. 이 사건 환급가산금의 법적 성격이 원상회복에 불과하다고 보는 경우, 국내조선사의 귀책으로 계약이 해제된 경우에도 외국선주사가 손해배상을 전혀 요구할 수 없도록 약정하였다는 것인데, 이러한 계약 내용은 매우 이례적이다.

③ 건조기간이 장기간 소요되고 조선사와 선주 모두 고액의 비용을 지출하여야 하는 선박건조계약의 특성에 비추어 보면, 선박건조계약에서는 장래 발생할 수 있는 분쟁에서 예측가능성을 확보하고 증명의 곤란을 해결하기 위하여 손해배상의 예정을 할 필요성이 있다.

④ 원고는, 이 사건 환급보증계약이 이 사건 선박건조계약과는 별개의 독립적 은행보증이고, 원고는 위 보증계약에 정한 요건이 충족되어 외국선주사로부터 요청을 받으면 보증계약에 따라 이 사건 선수금 및 환급가산금을 외국선주사에 지급할 의무가 있을 뿐 선박건조계약의 위약과는 직접 관계가 없고 국내조선사들의 항변을 원용할 수도 없으므로, 이 사건 환급가산금을 위약금 또는 손해배상금으로 볼 수 없다는 취지로 주장한다. 그러나 이 사건 선박건조계약 및 환급보증계약의 내용에 따르면, 원고는 국내조선사의 이 사건 선박건조계약상 의무 위반을 전제로 선수금 및 환급가산금 지급 의무를 부담하는 것이고, 다만 국내조선사들의 의무 위반을 환급보증계약상의 일정한 요건이 충족되면 인정하기로 보증계약을 체결하였으므로, 그 결과로 국내조선사들의 항변을 원용할 수 없게 되는 것일 뿐이다.

4) 이 사건 환급가산금이 '본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전'에 해당하는지에 대하여

앞서 본 사실 및 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 제출된 증거만으로는 외국선주사들이 이 사건 선박건조계약상 본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 입었다고 인정하기 부족하므로, 이 사건 환급가산금은 위 손해를 넘어 배상받는 금전에 해당한다고 봄이 타당하다.

① 이 사건 환급가산금은 앞서 본 바와 같이 국내조선사의 계약불이행으로 외국선주사가 입을 수 있는 손해의 배상을 미리 예정한 것이므로, 외국선주사는 이 사건 환급가산금을 지급받기 위하여 이 사건 환급보증계약이 정한 요건이 발생하였다는 점 외에 국내조선사의 계약불이행으로 실제로 손해를 입었다는 점 및 손해의 액수를 증명할 필요가 없다. 원고는 외국선주사들이 입은 손해를 구체적으로 파악하지 않은 채 이 사건 환급가산금을 지급하였다.

② 외국선주사들이 이 사건 선박건조계약상의 지급자체, 즉 선박건조 및 인도가 이루어지지 않음으로 인하여 입은 손해 및 그 액수를 알 수 있는 자료가 제출된 것이 없다.

③ 외국선주사들이 이 사건 선수금을 지급하기 위하여 금융비용을 부담하였다고 하더라도, 이러한 금융비용이 필요경비에 해당함은 별론으로 하고, 이 사건 선박건조계약의 내용이 되는 지급자체에 대한 손해에 포함된다고 볼 수 없고, 원고는 외국선주사들이 선박건조계약 체결 및 이행 과정에서 기타 비용을 지출하였다는 취지로도 주장하나, 구체적인 비용지출내역 등에 관하여 아무런 주장, 증명이 없다.

5) 따라서 이 사건 환급가산금은 구 법인세법 제93조 제11호 나목 또는 법인세법 제93조 제10호 나목이 정한 외국법인의 국내원천소득에 해당하므로, 이를 전제로 한 이 사건 제1처분이 위법하다고 볼 수 없다.

4. 이 사건 제2처분의 적법 여부

가. 이자소득 발생 여부

1) 원고의 주장

원고는 이 사건 보증기관으로부터 지급받은 대위변제금을 이 사건 약관 규정에 따라 원금에 모두 충당하였으므로, 이자소득이 발생하지 아니하였다(대위변제시에는 보증기관이 이자에 충당하는 것으로 지정하였더라도 같은 사업연도에 이를 원금에 모두 충당하는 것으로 처리한 이상 결과적으로 이자소득이 발생하지 않았으므로 기간과세의 원칙상 이자소득을 인정할 수 없다).

2) 인정사실

가) 이 사건 신용보증계약에는 보증한도액이 정하여져 있어서, 이 사건 보증기관은 보증사고 발생시 그 보증한도액에 해당하는 주채무 및 이에 대한 이자액 등을 원고에 대위변제하도록 되어 있었다.

나) 원고는 이 사건 보증기관에 보증채무이행을 청구하면서 원금, 이자, 비용을 구분한 액수를 청구하였고, 이 사건 보증기관 역시 원고에 이 사건 대위변제금을 지급하면서 원금, 이자, 비용을 구분한 액수를 특정하여 지급하였다.

다) 원고는 대위변제를 받은 후, 변제된 채권종류, 원금, 이자의 액수, 이자의 구체적인 산정 내역(기간, 일수, 이율 등)이 기재된 대위변제증서(이하 이 사건 대위변제금에 관한 대위변제증서를 통틀어 '이 사건 대위변제증서'라 한다)를 이 사건 보증기관에 발급하여 주었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 앞서 본 증거, 을 제11 내지 13호증의 각 기재, 이 법원의 □□기금, △△기금, AA재단, BB재단, CC재단, DD재단, EE기금에 대한 각 사실조회결과, 변론 전체의 취지

3) 판단

이 사건 약관 규정은 채무자가 변제하는 경우에 채무자의 채무 전액을 없애기에 부족한 때에는 비용, 이자, 원금의 순서로 충당하기로 하되, 은행이 채무자에 불리하지 않은 범위 내에서 충당순서를 달리할 수 있다고 정하고 있다. 위 약관 규정 단서가 적용되어 은행이 충당순서를 달리할 수 있으려면, 일단 위 규정의 본문에 해당하는 경우이어야 한다. 그런데 본문이 예정하는 경우는 채무 중 일부가 변제되었는데 채무자와 사이에 충당의 합의나 채무자의 충당 지정이 이루어진 바 없어 민법 제479조 제1항이 정한 변제충당 순서와 같은 비용, 이자, 원금의 순서로 충당되는 때를 의미한다고 해석된다. 따라서 원고와 채무자 사이에 충당 합의나 채무자의 충당 지정이 있는 경우에는 이 사건 약관 규정이 적용될 여지가 없다.

이 사건 대위변제금에 관하여 충당 합의 또는 지정이 있었는지에 관하여 본다. 앞서 본 사실 및 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 이 사건 대위변제금은 원고와 이 사건 보증기관 사이의 합의 또는 이 사건 보증기관의 지정에 따라 대위변제금 지급 당시 이 사건 보증기관이 특정한 원금, 이자, 비용의 액수대로 변제충당되었다(이하 '이 사건 변제충당'이라 한다)고 봄이 타당하다. 따라서 이에 따라 이자에 충당된 부분은 이자소득으로 익금산입되어야 한다.

① 원고와 주채무자 사이에서 충당 합의 또는 지정이 이루어진 바 없는 것은 맞다. 그런데, 이 사건 보증기관은 이 사건 신용보증계약에 따라 원고에 대하여 주채무자의 채무를 보증하였으므로, 주채무자를 대위하여 변제할 의무 및 권리가 있고, 대위변제금의 변제충당을 비롯하여 대위변제와 관련된 사무 전반을 위임받았다고 보아야 한다.

② 이 사건 대위변제금을 변제하는 과정에서 앞서 본 바와 같이 원고는 원금, 이자, 비용 항목을 구분하여 보증채무이행을 청구하였고, 이 사건 보증기관 역시 원고에 원금, 이자, 비용 항목을 구분하여 변제하였으며, 변제 후에는 원고가 변제된 채권종류, 원금, 이자의 액수, 이자의 구체적인 산정 내역(기간, 일수, 이율 등)이 기재된 이 사건 대위변제증서를 이 사건 보증기관에 발급하여 주었다. 이러한 일련의 절차에서 원고와 이 사건 보증기관의 대위변제금에 대한 충당 의사가 순차적으로 표시되어 합치되었다고 볼 수 있거나, 적어도 이 사건 보증기관이 지정 충당의 의사를 표시한 것으로 볼 수 있다.

③ 이 사건 신용보증계약의 내용상 이 사건 보증기관이 원고에 대하여 보증한 원금 보증한도가 정하여져 있고, 그에 따른 이자 등은 보증범위에 포함되어 있다. 보증기관으로서는 보증한도 내의 원금과 그에 대한 이자를 변제할 의무가 있고, 그 의무에 따라 변제 내역을 밝혀 충당 의사를 표시할 필요가 있다. 그와 다른 내용으로 변제하는 것은 원고 및 주채무자와의 관계에서 대위변제 의무를 계약 내용대로 완료한 것으로 평가될 수 없으므로{□□기금의 비은행대출보증용 보증약관(갑 제4호증의1) 제13조가 보증채무의 이행범위를 정하면서 제1항에서 '다음 각 호 금액의 합계액'을 보증채무로 이행한다고 정하고 있는데, 달리 정함이 없는 한 각 호의 금액을 보증채무로 이행하여야 하는 것이고, 위 문언상 '합계액'이라는 기재만으로 □□기금이 합계액의 액수만 지급하면 지급된 금액이 각 호의 금액과 달리 충당되어도 보증채무를 모두 이행한 것이라고 보기는 어렵다}, 보증기관이 총액만을 변제하면 되고 충당 순서에는 아무런 이해관계가 없다는 취지의 원고의 주장은 받아들이기 어렵다.

④ 이 사건 대위변제금은 이 사건 보증기관이 신용보증계약에 따른 보증채무를 전부 이행한 것이 맞지만, 주채무에 관하여는 일부만을 대위하여 변제한 것이므로, 주채무에 대한 변제충당의 문제가 발생하게 된다. 앞서 본 바와 같이 이 사건 보증기관은 주채무를 대위변제할 의무 및 권리가 있으므로, 그 변제는 주채무에 대하여 일부 변제로서 변제충당이 이루어져야 한다. 보증채무의 전부 이행이므로 변제충당의 문제는 발생하지 않는다는 취지의 원고의 주장을 받아들일 수 없고, 오히려 보증채무의 전부 이행이라는 측면에서 보증채무의 변제만을 놓고 본다면, 보증계약 내용에 특정된 주채무 및 종속채무(보증한도 내의 원금, 이자, 비용)가 변제되었다고 볼 수밖에 없다(보증한도 내 원금을 넘는 주채무자의 다른 원금에 충당될 여지가 없다). 대위변제로 이미 변제(충당)가 완료된 이상, 그 금액을 원고가 임의로 다시 다른 채무에 충당할 수도 없다.

⑤ 원고는, 주채무자 스스로가 채무를 이행한 경우에는 이 사건 약관 규정에 의하여 원금에 우선 충당되는 것과 비교하여 보증기관이 이행하였을 때에는 보증기관이 특정한 순서로 충당된다고 하면 주채무자에게 불리하게 되어 부당하다는 취지로도 주장하나, 이는 신용보증계약 내용에 따라 발생하는 결과일 뿐 그에 따라 주채무자의 경제적 부담이 달라지는 것이 부당하다고 볼 수는 없다. 원고는, 원금에 우선 충당되는 경우와 아닌 경우 사이에 원고의 법인세 부담은 차이가 없으므로 원고에게 조세회피의 목적이 없었다는 취지로도 주장하나, 그렇다고 보더라도 변제충당의 순서가 그러한 사정으로 인하여 달리 판단될 여지는 없다.

⑥ 원고는, 법인세가 순소득에 대해 부과되는 것인데, 원고가 자금을 대여한 후 반환받은 금원이 당초 대여한 원금을 초과하지 않는 경우는 소득이 발생하지 않은 것이고, 초과하였더라도 그 초과분만큼만 소득이 발생한 것임에도, 변제충당을 이유로 위 소득금액을 초과하는 금액 상당의 이자소득이 발생하였음을 이유로 법인세 부과처분을 할 수는 없다는 취지로 주장하나, 법인세 산정시 익금과 손금 항목이 구별되어 있어 그 항목별로 규정에 따라 소득을 산정하여야 하고, 그 전제로서 원금과 이자도 항목이 명확히 구별되어 있으므로 원금과 이자를 항목 구분 없이 합산하여 소득 발생 여부를 평가할 수는 없다.

나. 조세심판원 결정의 기속력

1) 재결의 기속력은 재결의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분 등의 구체적 위법사유에 관한 판단에만 미친다고 할 것이고, 종전 처분이 재결에 의하여 취소되었다 하더라도 종전 처분시와는 다른 사유를 들어서 처분을 하는 것은 기속력에 저촉되지 않는다고 할 것이며, 여기에서 동일 사유인지 다른 사유인지는 종전 처분에 관하여 위법한 것으로 재결에서 판단된 사유와 기본적 사실관계에 있어 동일성이 인정되는 사유인지 여부에 따라 판단되어야 한다(대법원 2005. 12. 9. 선고 2003두7705 판결 참조).

2) 조세심판원이 2015. 7. 28. '종전 처분은 이 사건 보증기관으로부터 수령한 이 사건 대위변제금이 이자, 원금 순으로 충당된 것으로 경정함에 따라 발생하는 대위변제 후 잔여채권 증가금액에 대하여 해당 채권의 대손상각일이 속하는 사업연도에 손금산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다'는 결정을 하였음은 앞서 본 바와 같다.

위 조세심판원 결정은 이 사건 대위변제금에 대한 충당 내역이 원고가 충당한 내역과 달라져서 대위변제 후 잔여채권이 증가한 금액이 발생한다면 그 액수만큼을 해당 채권의 대손상각일이 속하는 사업연도에 손금산입하라는 취지인데, 이 사건 대위변제금이 이자에 먼저 충당된다고 보아 내려진 이 사건 처분에서의 잔여채권의 증가액과 이 사건 변제충당에 따른 잔여채권의 증가액이 차이가 있기는 하지만 원고의 변제충당 내역과 달리 이루어진 변제충당에 의하여 잔여채권이 증가한다는 점에서 기본적 사실관계가 동일하다고 인정할 수 있으므로, 피고가 이 사건 변제충당에 따라 법인세를 부과하는 경우 위 조세심판원 결정의 기속력이 미친다고 봄이 타당하다.

3) 따라서, 이 사건 보증기관이 특정한 원금, 이자, 비용의 액수로 충당됨에 따라 발생하는 대위변제 후 잔여채권 증가금액에 대하여 해당 채권의 대손상각일이 속하는 사업연도에 손금산입하여야 한다.

다. 정당한 세액

과세처분 취소소송에서 처분의 적법 여부는 정당한 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단하는 것으로서, 당사자는 사실심 변론종결시까지 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있고, 이러한 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액이 산출되는 때에는 그 정당한 세액을 초과하는 부분만 취소하여야 할 것이지만, 그렇지 아니한 경우에는 과세처분 전부를 취소할 수밖에 없으며, 그 경우 법원이 직권에 의하여 적극적으로 부과할 정당한 세액을 계산할 의무까지 지는 것은 아니다(대법원 2015. 9. 10. 선고 2015두622 판결 참조). 이 사건에서 당사자들이 변론종결시까지 제출한 자료만으로는 정당한 세액을 산출할 수 없으므로, 이 사건 제2처분을 원고가 구하는 범위 내에서 전부 취소할 수밖에 없다.

따라서, 이 사건 제2처분 중 별지1 '과세처분 내역'표의 각 '정당세액'란 기재 금액을 초과하는 부분을 모두 취소하여야 한다.

5. 결론

원고 주식회사 신한금융지주회사의 청구는 이유 있어 인용하고, 원고 주식회사 신한은행의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각한다.