서울행정법원2011구합9041 (2013.11.08)

교육세과세표준은 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액만을 의미 한다고 봄이 상당함

이 사건 수익금액은 실질적으로 보험계약자에게 귀속되는 것으로서 원고의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액이 아니라 할 것이므로, 교육세 과세표준에 해당하지 아니함

2013누31648 교육세경정거부처분취소

III생명보험 주식회사

역삼세무서장

서울행정법원 2013. 11. 8. 선고 2011구합9041 판결

2014. 8. 29.

2014. 9. 19.

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 원고의 청구를 기각한다.

3. 소송총비용은 원고가 부담한다.

1. 청구취지 : 피고가 2009. 7. 16. 원고에 대하여 한 별지1 경정청구목록의 변액보험란 기재 각 교육세에 대한 경정청구 거부처분을 모두 취소한다.

2. 항소취지 : 주문과 같다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 보험업법 소정의 보험업을 영위하는 보험회사이다.

나. 원고는 별지1 경정청구목록의 최초신고란 기재와 같이 2006년 1, 2기, 2007년 1, 4기, 2008년 1 내지 4기까지의 교육세 과세기간에 걸쳐 변액보험 특별계정의 보험료 및 운용수익(수입이자, 배당금 수익, 유가증권 매매익, 외환매매익, 기타 영업외수익, 이하 변액보험 특별계정의 보험료 및 운용수익금액을 통틀어 '이 사건 수익금액'이라 한다)과 가수보험료 관련 보험료 과다 계상액(보험계약의 효력이 발생하기 전 고객으로부터 수령한 보험금을 가수보험료로 처리하지 않고, 보험료 수익으로 인식한 것)을 과세표준에 포함한 교육세를 법정신고 기한 내에 신고 ・ 납부하였다.

다. 원고는 2009. 5. 29.경 피고에게 이 사건 수익금액과 가수보험료 관련 보험료 과다 계상액이 교육세 과세표준에 포함되지 아니함에도 이를 포함하여 교육세를 신고 ・ 납부하였다고 주장하면서 이를 과세표준에 포함시키지 않는 것으로 하여 별지1 경정청구목록의 경정청구란 기재와 같이 교육세 경정청구를 하였다.

라. 피고는 2009. 7. 16. 이 사건 수익금액은 교육세의 과세표준이 되는 보험업자의 수익금액에 해당한다는 이유로 원고의 경정청구를 거부(이하 '이 사건 처분'이라 한다)하였다(가수보험료 관련 보험료 과다 계상액 부분에 대하여는 원고의 경정청구가 받아 들여졌다).

마. 원고는 이에 불복하여 2009. 9. 30. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2010. 12. 20. 기각되었다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증(각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가.원고의 주장

(1) 구 교육세법(2010. 12. 27. 법률 제10407호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조 제1항 제1호는 보험업자에 대한 교육세 과세표준을 보험업자의 수익금액으로 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 보험업자의 수익금액을 보험업자가 수입한 이자, 배당금, 보험료 등으로 규정하고 있다. 그러나 이 사건 수익금액이 문언상 교육세 과세표준에 해당된다고 하더라도 실질과세원칙에 따라 보험업자에게 실질적으로 귀속되는 수익만이 교육세 과세표준에 포함된다고 보아야 한다. 그런데 구 보험업법 시행령(2009. 12. 29. 대통령령 제21911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제54조 제2항이 변액보험 특별계정의 운용수익을 당해 특별계정 보험계약자의 몫으로 처리하여야 한다고 규정하고 있는 점, 법인세법과 소득세법은 도관이론에 따라 수탁자가 아닌 신탁자가 납세의무자가 되는 점 등을 고려하면 이 사건 수익금액의 실질적 귀속자는 원고가 아니라 보험계약자이므로 원고에 대한 이 사건 처분은 위법하다(이하 '제1주장'이라 한다).

(2) 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(이하 '자본시장법'이라 한다) 제251조 제1항은 보험회사가 자본시장법 제12조에 따라 집합투자업에 관한 금융투자업 인가를 받은 경우에는 보험회사의 변액보험 특별계정을 집합투자업자가 운용하는 집합투자기구 중 하나인 투자신탁으로 보고 있다. 그런데 기업회계기준서에 의하면 집합투자업자가 고객으로부터 받은 예탁금을 예수부채로 계상하도록 함으로써 이를 수익이 아닌 부채로 인식하도록 하고 있다. 또한, 집합투자기구에서 발생한 운용수익의 수익자는 집합투자업자가 아니라 투자자이므로, 집합투자업자는 운용수익을 수익으로 인식하지 않고 있다. 따라서 구 교육세법 제5조 제1항 제1호에 따라 교육세의 과세표준이 되는 '수익금액'에는 집합투자업자와의 과세형평을 고려하여 변액보험 특별계정의 보험료와 그 운용수익은 포함되지 않는다고 해석하여야 한다(이하 '제2주장'이라 한다).

(3) 구 교육세법 제5조 제3항, 구 교육세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21296호로 개정되기 전의 것) 저15조에 의하면, 교육세 과세표준에 포함되는 보험료는 당기에 수취한 보험료에서 당기 중 증가한 책임준비금(장래에 지급할 보험금, 환급금, 계약자배당금의 지급에 충당하기 위하여 적립하는 것) 등 적립액을 공제하여 산정된다. 그런데 변액보험 특별계정의 보험료와 운용수익이 교육세 과세표준에 포함된다고 볼 경우, 운용손실이 증가할수록 책임준비금이 감소되어 교육세 과세표준이 증가되는 모순이 발생하여 응능부담의 원칙에 반할 뿐만 아니라 교육세 납세의무자의 재산권을 침해 하여 헌법에 반한다(이하 '제3주장'이라 한다).

(4) 따라서 이 사건 수익금액은 교육세 과세표준에서 제외되어야 하므로, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지2 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

(1) 원고의 제1주장에 대한 판단

(가) 구 교육세법 제5조는 제1항 제1호에서 '금융 ・ 보험업자의 교육세 과세표준은 그 수익금액으로 한다'고 규정하면서 제3항에서 '제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이라 함은 금융 ・ 보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익 ・ 상환익, 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다) 기타 대통령령이 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령이 정한다'고 규정하고 있다. 그리고 그 위임에 따른 구 교육세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19898호로 개정되기 전의 것, 2009. 2. 4. 대통령령 제21296호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제4조 제1항은 교육세 과세표준에 포함되는 금융 ・ 보험업자의 수익금액으로 수입할인료(제1호), 위탁자 보수 및 이익분배금(제2호), 신탁보수(제3호), 대여료(제4호), 외환평가익을 제외한 외환매매익(제5호), 거래의 상대방과 서로 다른 약정 이자율로 표시된 원화 금액을 약정된 시기에 교환하는 거래에서 발생하는 이익(제5의2호, 2007. 2. 28. 대통령령 제19898호로 개정되면서 추가됨), 수입임대료(제6호), 고정자산처분익(제7호), 기타 영업수익 및 영업외수익(제8호)을 규정하는 한편, 제2항에서는 금융 ・ 보험업자의 교육세 과세표준에 산입하지 아니하는 수익금액으로 국외의 사업장에서 발생한 수익금액(제1호), 내부이익(제2호), 국고보조금 ・ 보험차익 ・ 채무면제익 ・ 상각채권추심익 및 자산수증익(제3호), 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액(제4호), 국외의 보험사업자가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료(제5호), 보험사업자가 재보험에 가입함으로써 재보험사업자로부터 받은 출재보험 수수료 ・ 출재 이익수수료 ・ 이재조사비(제6호)를 규정하고 있다.

(나) 위 관련 법령에 따르면 교육세의 과세표준을 '금융 ・ 보험업자의 수익금액'으로 포괄적으로 규정하고, 변액보험 특별계정의 보험료는 구 교육세법 제5조 제3항에 따른 '금융 ・ 보험업자가 수입한 '보험료'에, 변액보험 특별계정의 운용수익 금액은 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호에 따른 '기타영업수익 및 영업외수익'에 해당하는 한편, 이와 달리 교육세 과세표준에서 제외하는 항목으로 별도로 규정하고 있지 아니하므로, 이 사건 수익금액은 교육세의 과세표준에 포함된다.

(다) 이에 대하여 원고는 교육세의 과세대상이 법인의 순이익 또는 소득이 아닌 매출액에 상응하는 수익금액인 점은 다투지 아니하고, 다만 이 사건 수익금액은 원고 에게 귀속되지 않는다고 주장한다.

그러나 갑 제7호증의 1, 갑8호증의 1의 기재에 의하면, 원고의 보험료수익과 기타의 영업수익은 기업회계기준서 제24호에 따라 손익계산서상 영업수익에 포함되는 사실, III 변액연금보험 약관 제17조 제1항 제2호는 보험금의 종류 및 지급사유에 대하여 "연금개시 후 보험기간 중 피보험자(보험대상자)가 매년 계약해당일에 살아 있을 경우 : 연금개시 시점의 특별계정적립금을 기준으로 계산된 생존 연금을 매년 지급"이라고 규정한 사실을 인정할 수 있다. 이에 따르면 이 사건 수익금액은 원고의 영업수익에 해당하고, 다만 원고는 보험계약자와의 관계에서 일정한 조건이 성취되는 경우에 생존연금을 매년 지급할 의무를 부담할 뿐이므로, 위와 같은 보험 지급 사유가 현실적으로 발생하여 보험대상자에게 지급되지 않는 이상, 이 사건 수익 금액은 일단 원고에게 귀속한다고 보아야 한다.

그리고 여기에 다음 ① 내지 ③의 사정을 종합하면 이 사건 수익금액의 귀속주체는 보험계약자가 아닌 원고라고 봄이 타당하다.

① 원고는 실질과세원칙에 따라 단순한 명의자인 원고에게 교육세 납세의무를 지울 수는 없다고 주장한다. 그러나 국세기본법 제14조 제1항은 "과세의 대상이 되는 소득・수익・재산・행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다 라고 규정하고 있으므로, 실질과세 원칙은 원고가 단순한 명의자임이 입증된 경우에 한하여 적용된다고 보아야 한다. 그러나 위에서 살펴본 바와 같이 원고는 이 사건 수익금액의 귀속자이므로, 이 사건에 실질과세 원칙이 적용될 여지가 없다.

② 구 보험업법 시행령 제53조 제4항 제3호는 '보험회사는 특별계정의 자산을 운용함에 있어 특별계정에 속하는 자산을 일반계정(특별계정에 속하는 보험계약을 제외한 보험계약이 속하는 계정을 말한다) 또는 다른 특별계정에 편입하거나 일반 계정의 자산을 특별계정에 편입하는 행위를 하여서는 아니 된다'고 규정하고, 제54조 제2항은 '보험회사는 변액보험 특별계정의 운용수익에서 당해 특별계정의 운용에 대한 보수 및 그 밖의 수수료를 차감한 수익을 당해 특별계정 보험계약자의 몫으로 처리하여야 한다'고 규정하고 있다. 이와 같은 규정은 보험지급 사유가 발생하여 원고가 특별계정에 속하는 이익을 보험계약자에게 '보험금으로 지급할 때' 특별계정의 운용에 대한 보수 및 그 밖의 수수료를 차감한 후 남은 특별계정의 운용수익을 보험금에 포함할 의무를 부과하는 규정으로 보아야 하므로, 위 규정만을 근거로 특별계정의 운용수익이 곧바로 보험계약자에게 귀속한다고 보기는 어렵다.

③ 신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁의 목적을 위하여 재산의 관리 또는 처분을 하도록 하는 것으로서, 부동산의 신탁에 있어서 신탁자의 위탁에 의하여 수탁자 앞으로 그 소 유권이전등기가 마쳐지게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고, 위탁자와의 내부관계에 있어서 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것도 아니며, 다만 수탁자는 신탁의 목적 범위 내에서 신탁계약에 정하여진 바에 따라 신탁재산을 관리하여야 하는 제한을 부담할 뿐이다(대법원 2003. 8. 19. 선고 2001다47467 판결 등 참조). 따라서 교육세법에 별도로 신탁자를 납세의무자로 간주하는 규정을 두고 있지 않는 이상(법인세법은 제5조 제1항에서, 소득세법은 제2조의2 제6항에서 별도의 규정을 두고 있다), 신탁법의 일반 법리에 따라 보험계약자로부터 수탁을 받은 원고가 이 사건 수익금액의 귀속자로 봄이 타당하다.

(라) 결국 원고의 제1주장은 이유 없다.

(2) 원고의 제2주장에 대한 판단

(가) 자본시장법 제251조 제1항은 "보험회사로서 제12조에 따라 집합투자업에 관한 금융투자업 인가를 받은 자는 인가받은 범위에서 투자신탁의 설정・해지 및 투자신탁재산의 운용업무를 영위할 수 있다. 이 경우 투자신탁의 설정・해지 및 투자신탁재산의 운용업무는 「보험업법」 제108조 제1항 제3호에 따른 특별계정(특별계정 내에 각각의 신탁계약에 의하여 설정된 다수의 투자신탁이 있는 경우 각각의 투자신탁을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 한하며, 그 특별계정은 이 법에 따른 투자신탁으로 본다"고 규정하고 있다.

(나) 살피건대, 위 자본시장법 규정에 따르면 보험업자가 집합투자업에 관한 금융투자업 인가를 받은 자는 인가받은 범위에서 투자신탁의 설정・해지 및 투자신탁재산의 운용업무를 영위하는 경우에 한하여 특별계정을 투자신탁으로 보고 있는바, 이는 보험업과 집합투자업이 구별됨을 전제로, 다만 보험업자가 집합투자업을 영위하는 경우에는 집합투자업의 성격을 인정하여 특별계정을 투자신탁으로 간주하는 것으로 해석함이 타당하다. 또한 교육세 납세의무는 납세의무자가 법률상 어떠한 지위에 있다는 점에 근거하여 성립한다기 보다는 납세의무자가 어떠한 영업을 통하여 수익금액을 얻었는지 여부에 따라 결정되므로(대법원 2012. 11. 29. 선고 2010두10013 판결 참조), 설령 원고가 집합투자업에 관한 금융투자업 인가를 받은 후 집합투자업을 영위한다고 하더라도, 원고가 보험업을 통하여 수익금액을 얻은 부분은 보험업자로서 교육세 납세의무를 부담한다고 보아야 한다. 따라서 위 자본시장법 규정만으로는 보험업자와 집합투자업자가 유사한 경우에 해당한다고 보기 어렵다.

(다) 설령, 보험업자와 집합투자업자가 유사한 경우에 해당한다고 보더라도 다음 ① 내지 ③의 사정을 고려하면 법령의 해석만으로 이 사건 수익금액이 교육세법 과세표준에서 제외된다고 보기도 어렵다.

① 이 사건 수익금액이 교육세 과세표준에 해당함은 앞서 살펴본 바와 같다.

② 구 교육세법 시행령 제4조 제2항 각호는 교육세 과세표준에 산입하지 아니하는 수익금액을 열거적으로 규정하고 있는바, 이 사건 수익금액이 구 교육세법 시행령 제4조 제2항 각 호에 해당한다고 볼 명확한 근거가 없다.

③ 한편, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결 등 참조). 따라서 이 사건 수익금액을 교육세 과세표준에서 제외한다고 규정하고 있지 않는데도, 단지 보험업자와 집합투자업자가 유사하다는 이유만으로 교육세 과세표준에서 제외된다고 본다면, 이는 법령에 존재하지 않는 과세표준의 예외를 해석을 통하여 새롭게 창설하는 것으로 허용될 수 없다.

(라) 따라서 원고의 제2주장도 이유 없다.

(3) 원고의 제3주장에 대한 판단

(가) 구 보험업법 시행령 제63조 제1항은 "보험회사는 법 제120조 제1항의 규정에 의하여 장래에 지급할 보험금・환급금 및 계약자 배당금의 지급에 충당하기 위하여 다음 각호의 금액을 책임준비금으로 계상하여야 한다"라고 규정하여 보험업자에게 책임준비금 계상의무를 부과하고 있다. 또한 앞서 살펴본 바와 같이 구 교육세법 제5조 제3항은 교육세 과세표준인 보험료에서 책임준비금을 공제하도록 규정하고 있다.

(나) 한편, 변액보험 특별계정에서 운용이익이 발생하는 경우 운용이익 중 일부를 책임준비금에 계상하게 되므로 책임준비금이 증가하게 된다. 따라서 이 경우 특별 계정에 적립되는 보험료는 일정한 반면 공제되는 책임준비금이 증가하므로 교육세의 과세표준이 감소하는 것처럼 보인다. 그러나 앞서 살펴본 바와 같이 교육세의 과세표준에는 특별계정에 적립되는 보험료뿐만 아니라 특별계정의 운용이익도 포함하고 있다. 따라서 운용이익이 발생하는 경우 교육세 과세표준에 포함되는 운용이익의 증가분이 교육세 과세표준에서 공제되는 책임준비금의 증가분보다 크므로(책임준비금은 운용 이익 중 일부를 적립하기 때문이다), 교육세의 과세표준은 전체적으로 증가하게 되어 응능부담의 원칙에 반한다고 볼 수 없다. 운용손실이 발생하는 경우에도 책임준비금의 감소폭보다 운용손실의 감소폭이 크기 때문에 전체적으로 교육세의 과세표준이 감소하게 되어 응능부담의 원칙에 반하지 않는다. 결국 원고의 재산권을 침해한다고 볼 수도 없다.

(다) 따라서 원고의 제3주장도 이유 없다.

(4) 소결

결국 원고의 주장은 모두 이유 없으므로 피고의 이 사건 처분은 적법하다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 이를 취소하고, 원고의 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.