이 사건 주식양도소득의 실질귀속자 및 원고에게 원천징수의무가 있는지 여부

이 사건 주식양도소득의 실질귀속자는 CCC라고 할 것이나, 원고로서는 실질귀속자가 CCC라는 것을 알 수 없었을 것으로 봄이 상당하므로, 원고에게 CCC를 기준으로 양도소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있다고 볼 수는 없음

법인세법 제98조 외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례

2017구합75712 원천징수처분등취소

주식회사 BBB

KK세무서장

2018. 12. 6.

2019. 1. 24.

1.피고가2015.4.17.원고에대하여한2010사업연도원천징수법인세 xxx원(가산세 포함)의 징수처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

1. 처분의 경위

"가. 원고는 종합소매점 운영을 포함한 가맹점 구성 및 운영지도업 등을 영위하는 법인이고, Korea AAA(이하AAA'라 한다)는 네덜란드국(이하 '네덜란드'라 한다)법에 따라 설립된 법인이다.",나. 원고는 2010. 1. 25. AAA로부터 주식회사 EE(이하 'EE'라 한다) 주식 000주(이하 '이 사건 주식'이라 한다)를 000원에 매수하는 계약을 체결한 후(이하 '이 사건 매매계약'이라 한다), 아래 표 기재와 같이 이OO등 내국인 3명이 보유한 AAA 주식 0주(o%)를 제외한 나머지 000주에 관한 매매대금 000원을 AAA 명의의 계좌에 입금하였고, 2010. 4. 20. 위 000주를 포함한 이 사건 주식 000주를 취득하였다.

다. AAA는 2010. 4. 21. BB세무서장에게 대한민국 정부와 네덜란드 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 '한・네 조세조약'이라 한다) 제14조 제4항에 따라 이 사건 주식의 양도차익 000원, 원천징수할 세액 000원, 비과세・면제세액 000원이라는 유가증권양도소득의 조세조약에 따른 법인세 비과세・면제 신청서를 제출하였고, 원고는 이 사건 주식양도소득에 대한 법인세 원천징수를 하지 않았다.

라. 서울지방국세청장은 2010. 6. 15.부터 2010. 7. 19.까지 원천징수 법인세 부분조사를 실시하여 AAA는 조세회피목적으로 설립된 도관회사에 해당하고 케이만군도에 소재하는 Buy-out 펀드인 CCC L.P.(이하 'CCC'라 한다)의 투자자들을 이 사건 주식 양도소득의 실질귀속자로 보아, NN세무서장에게 원천징수 법인세에 관한 과세자료를 통보하였다. 이에 따라 NN세무서장은 2010. 8. 2. 원고에게 투자자들 중 조세조약 미체결국가의 투자자들에 대한 원천징수분 법인세 xxx원(가산세 포함)을 결정・고지하였다(이하 '이 사건 종전 처분'이라 한다).

마. 이후 외국의 법인격 없는 사단・재단・기타단체가 국내원천소득을 구성원인 개인들에게 분배하는 영리단체로서 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있다면 단체를 납세의무자로 보아야 한다는 대법원 판례가 선고되자, 서울지방국세청장은 이 사건 종전 처분을 재검토하여 이 사건 주식 양도소득의 실질귀속자를 투자자들이 아닌 CCC로 보아 피고에게 과세자료를 통보하였다. 이에 따라 피고는 2015. 4. 17. 원고에게 2010 사업연도 원천징수분 법인세 xxx원(가산세 포함, 원천징수 불성실 가산세는 부과되지 않았다)을 경정・고지하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 감사원에 심사청구를 하였으나 2017. 5. 25. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증, 을 제1, 2, 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

다음과 같은 이유에서 이 사건 처분은 위법하다.

1) 실질귀속자 미입증

피고는 CCC가 이 사건 주식 양도소득의 실질귀속자임을 전제로 이 사건 처분을 하였는바, 피고가 제출한 투자구조, 재무제표 등에 의하더라도 CCC가 실질귀속자임이 입증되지 않았다.

2) 원천징수의무 부존재

원고는 이 사건 주식의 매수 당시 양도소득의 실질귀속자에 관하여 성실한 조사를 하였고 이를 통하여 최종투자자를 확인하였으며, 거래과정 등에 비추어 CCC가 양도소득의 실질귀속자라는 것을 알 수 없는 상황이었으므로 원고에게 원천징수의무가 있다고 할 수 없다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실

1) AAA는 2006. 6. 27. EE의 최대주주인 주식회사 QQ(이하 'QQ'이라 한다)과 주식양수도계약을 체결하여, 2006. 7. 20. EE 홀딩스 주식회사(이하'EE홀딩스'라한다)는QQ이보유한EE주식 000주를 포함한 000주 전량을 인수하였고, 같은 날 EE는 임시주주총회의 결의에 따라 000주를 유상감자한 후 2008. 1. 31. EE 홀딩스를 흡수합병하였으며, 그 결과로 EE 홀딩스의 투자회사인 AAA는 합병대가로 이 사건 주식을 취득하였다. AAA는 ◇◇뱅크를 주간사로 정하고 이 사건 주식을 매각하려 하였고, 이를 위하여 2009. 10.경 투자설명서를 발행하였는데, 투자설명서 중 주요 내용은 아래와 같다.

2) 원고의 요청에 따라 △△회계법인이 EE에 관하여 2009. 12. 30. 작성한 재무실사보고서의 주요 내용은 아래와 같다.

3) 이 사건 주식에 관한 2010. 1. 25.자 매매계약서의 주요 내용은 아래와 같다.

4) 피고가 제출한 CCC 투자흐름도는 아래와 같고, CCC의 2010. 7. 13. 기준 투자자(Limited Partner) 명단은 별지 투자자명단 기재와 같다.

CCC(케이만군도)

"PPP(케이만군도, 이하 'PPP'라 한다)", "SSS(룩셈부르크, 이하 'SSS'라 한다)",CCC 네덜란드

"RRR(네덜란드, 이하 'RRR'라 한다)",AAA (네덜란드)

5) AAA의 재무제표에 따르면, AAA는 2006. 3. 3. 설립된 이후 2009 사업연도까지 이 사건 주식의 양도에 따른 영업이익 외에 다른 영업이익은 존재하지 않고, 직원수는 0명(2006. 12. 31., 2008. 12. 31. 기준), 1명(2007. 12. 31., 2009. 12. 31. 기준), 3명(2011. 7. 7. 기준)이다.

RRR는 2011. 11. 3. 해산되었고, 2006년부터 해산되기 전까지 CCC 네덜란드가 RRR의 주식 전부를 보유하고 있었으며, 2011. 9.경의 직원 수는 3명이었다. CCC 네덜란드는 2015. 6. 18. 해산되었고, 2006년부터 해산되기 전까지 SSS가 CCC 네덜란드의주식전부를보유하고있었으며,2015.4.의직원수는0명이었다.또한, SSS의 유일한 주주는 PPP이다.

6) 서울지방국세청장이 2010. 6. 15.부터 2010. 7. 19.까지 이 사건 종전 처분을 함에 있어서 조사한 내용 등과 관련하여 감사원 심사청구서에 기재된 내용은 아래와 같다.

7) 증인 박OO가 이 법정에 출석하여 진술한 주요 내용은 아래와 같다.

8) 증인 허OO가 이 법정에 출석하여 진술한 주요 내용은 아래와 같다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제4, 5, 10, 12, 13, 14, 16호증, 을 제3, 4, 19 내지 22호증의 각 기재, 증인 박OO, 허OO의 각 증언, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 실질귀속자에 관한 판단

가) 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 '법인세법'이라 한다) 제93조 제10호 가목은 외국법인의 국내원천소득의 하나로 '내국법인이 발행한 주식 또는 출자증권과 기타의 유가증권에 해당하는 주식・출자지분 또는 기타의 유가증권의 양도로 인하여 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득'을 규정하고 있고, 제98조 제1항 본문은 '외국법인에 대하여 제93조 제1호・제2호・제4호 내지 제7호 및 제9호 내지 제11호의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각 호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서등에 납부하여야 한다'고 규정하면서 제4호에서 '제93조 제10호의 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 10. 다만, 제92조 제2항 제2호 단서의 규정에 의하여 당해 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 동항 동호 단서의 규정에 의하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다'고 규정하고 있다.

한편, 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배・관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배・관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배・관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이고, 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다고 할 것이다. 그런데, 외국의 법인격 없는 사단・재단 기타 단체가 법인세법 제93조에서 규정한 국내원천소득을 얻어 이를 구성원인 개인들에게 분배하는 영리단체에 해당하는 경우, 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있다면 그 단체를 납세의무자로 하여 국내원천소득에 대하여 법인세를 과세하여야 하고, 법인세법상 외국법인으로 볼 수 없다면 거주자의 경우와 동일하게 단체의 구성원들을 납세의무자로 하여 그들 각자에게 분배되는 소득금액에 대하여 소득세를 과세하여야 한다. 그리고 여기서 그 단체를 외국법인으로 볼 수 있는지 여부에 관하여는 법인세법상 외국법인의 구체적 요건에 관하여 본점 또는 주사무소의 소재지 외에 별다른 규정이 없는 이상 단체가 설립된 국가의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 우리나라의 사법상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리・의무의 귀속주체로 볼 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 할 것이다(대법원 2013. 7. 11. 선고 2010두20966 판결 등 참조).

나) 위와 같은 법리에다가 위 인정사실에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 ① PPP는 SSS의, SSS는 CCC 네덜란드의, CCC 네덜란드는 RRR의 각 유일한 주주였고, CCC 네덜란드는 2006. 3. 3. 100%의 지분을 출자하여 AAA를 설립하였으며, SSS, CCC 네덜란드, RRR, AAA의 재무제표 등에 비추어 볼 때 종업원을 고용하여 실질적인 영업활동을 영위하거나 영업활동을 위한 필수적 유형자산이 있다고 보이지 않을 뿐 아니라, CCC → PPP → SSS → CCC 네덜란드 → RRR → AAA의 구조에서 상위투자자는 하위투자자에 대한 지배권을 보유하고 있는 것으로 보이는 점, ② 이 사건 매수과정에서 AAA는 협상을 하는 등 아무런 역할을 수행한 바 없으므로, AAA는 오직 이 사건 주식의 취득, 보유 및 양도를 위한 법인으로 보이고, 이 사건 종전 처분도 PPP, SSS, CCC 네덜란드, RRR, AAA가 도관임을 전제로 CCC의 최종투자자를 기준으로 이루어진 것인데 이에 대하여 원고가 이의를 제기한 바 없을 뿐 아니라, CCC → PPP → SSS → CCC 네덜란드 → RRR → AAA의 투자구조는 한・네 조세조약에 따라 AAA의 이 사건 주식에 관한 양도소득을 회피하기 위한 구조로 볼 여지가 있는 점, ③ CCC의 투자자 명단에 따르면 CCC는 일상업무를 집행하며 무한책임을 지는 GP(General Partner)와 투자한도 내에서만 책임을 지는 LP(Limited Partner)로 구성되어 있는 것으로 보이고, LP는 00개국 00여명으로 그 투자금액은 000달러에 이르며, 이 사건 주식의 양도는 주식의 인수를 통하여 EE의 기업가치를 증대시킨 다음 이 사건 주식을 양도하는 방법으로 수익을 얻으려는 CCC의 수익증대 이외의 목적을 상정하기도 어려운 점 등을 종합하여 보면, CCC는 공동사업을 통한 이익의 분배를 목적으로 설립된 영리단체로 봄이 상당하고, 따라서 이 사건 주식의 양도에 따른 양도소득의 실질귀속자는 CCC라고 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 원천징수의무 존부에 관한 판단

가) 법인세법 제98조 제1항 제4호는 외국법인에 대하여 제93조 제10호의 소득 즉, 내국법인이 발행한 주식의 양도소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액을 지급하는 자는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 지급액의 100분의 10(다만, 제92조 제2항 제2호 단서의 규정에 의하여 당해 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 동항 동호 단서의 규정에 의하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액 중 적은 금액)을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 한다고 규정하고 있다. 따라서 외국법인에 대하여 내국법인이 발행한 주식의 양도소득을 지급하는 자는 우리나라가 그 외국법인이 거주자로 되어 있는 나라와 체결한 조세조약 등에서 법인세법 제98조 제1항 제4호에서 정한 세율보다 낮은 제한세율을 적용하여 과세하거나 비과세하도록 규정하고 있지 아니한 한 위 규정에 따른 세율을 적용하여 그 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있다.

그리고 국세기본법 제14조 제1항이 규정하는 실질과세의 원칙은 법인세법 제98조 제1항 제4호가 규정하는 내국법인이 발행한 주식의 양도소득에 대한 원천징수에도 그대로 적용되므로, 내국법인이 발행한 주식의 양도소득을 지급하는 자는 특별한 사정이 없는 한 그 소득에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는지를 조사하여 실질적인 귀속자를 기준으로 그 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있으나, 다만 내국법인이 발행한 주식의 양도소득을 지급하는 자는 조세수입의 조기확보와 조세징수의 효율성 도모 등의 공익적 요청에 따라 원천징수의무를 부담하는 반면, 질문검사권 등 세법이 과세관청에 부여한 각종 조사권한은 가지고 있지 아니한 점 등을 고려하면, 내국법인이 발행한 주식의 양도소득을 지급하는 자가 거래 또는 소득금액의 지급과정에서 성실하게 조사하여 확보한 자료 등을 통해서도 그 소득의 실질적인 귀속자가 따로 있다는 사실을 알 수 없었던 경우까지 실질적인 귀속자를 기준으로 그 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있다고 볼 수는 없다(대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두3159 판결 등 참조).

나) 위와 같은 법리에다가 위 인정사실에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 원고로서는 이 사건 주식의 양도소득의 실질귀속자가 CCC라는 것을 알 수 없었을 것으로 봄이 상당하고, 따라서 원고에게 CCC를 기준으로 이 사건 주식의 양도소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있다고 볼 수는 없으므로, 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하고, 원고의 이 부분 주장은 이유있다.

① 이 사건 종전 처분 무렵에는 외국투자단체와 관련된 주식거래에 있어 이를 법인으로 보아 과세할 것인지 아니면 법인에 해당하지 않는다고 보아 그 구성원들을 상대로 과세할 것인지에 대하여 OECD 모델조약 제4조에 대한 주석 8.8호와 대법원 판례 등에 따라 구성원을 상대로 과세를 하는 것이 일반적이었다. 따라서 원고는 매도인의 구성원 즉, 최종투자자의 지분과 국적을 조사하여 조세조약이 체결되어 있는지를 검토한 후에 이 사건 세금 에스크로계약의 세금 에스크로금액을 000원으로 설정한 것으로 보이고, 실제로 이 사건 종전 처분의 금액은 000원이었다.

② 이 사건에서 △△회계법인이 재무실사보고서를 작성함에 있어 대상 자료는 매각자문사인 ◇◇뱅크와 EE가 제공하였는데, 위 재무실사보고서에 매도인 측 투자구조의 기재는 나타나지 않았고, 그후의 계약 체결과정에서도 위 투자구조가 알려진 바 없었다. 또한, 2010. 1.경 홍콩에서 이루어진 협상 과정에서 참석자는 □□의 유OO, ◇◇뱅크의 권OO과 변호사 2명뿐이며, CCC의 소속 직원이나 관계자 등이 참여하거나 그 명칭이 드러난 바 없으며, 원고는 매각을 주관한 □□이나 매각자문사인 ◇◇뱅크 등에 대하여 최종투자자 명단을 제공하여 달라고 요청하였으나 매도인 측의 거부로 이를 받지 못하였고, 매도인 측 대리인인 ZZ회계법인의 사무실에서 투자자 명단을 확인하는 것만 허용받아 원고 측 회계사인 허OO가 ZZ회계법인을 방문하여 투자자 이름, 지분율, 국가 등이 기재되어 있는 자료를 단순히 열람한 것으로 보일 뿐이어서 원고로서는 이 사건 매매계약 체결과 대금 지급 과정에서 매도인 측의 투자구조를 알 수 없었을 것으로 보이고, 달리 원고가 이 사건 주식 매수 무렵 CCC를 실질귀속자로 인식할 수는 없었다고 보인다.

③ 더구나 이 사건 매매계약상 원고에게 이 사건 주식 양도소득의 실질귀속자를 판단하는데 필요한 증빙서류나 투자구조를 요구할 수 있는 계약상 권한을 부여하고 있지 아니하였으므로, 원고로서는 매도인 측의 거부 의사에 불구하고 이를 요구하여 관철할 만한 상황에 있지 아니하였던 것으로 보이고, 원고 측에서 AAA 이외에 CCC나 PPP, SSS, CCC 네덜란드, RRR 등의 상위투자자를 알지 못한 이상, □□이나 최종투자자를 매도인인 AAA의 GP나 투자자로 인식할 수밖에 없었을 것으로 보인다.

④ 피고는 허OO가 2010. 6. 21. 원고를 대리하여 출석한 후 을 제13호증(확인서)의 기재와 같은 진술을 하였으나 이후 날인을 거부하였고, 확인서에는 '△△회계법인은 원고와 AAA가 홍콩에서 막판 가격협상시 AAA 및 상위회사의 도관회사 문제를 제기하여 원천징수 RISK가 있음을 조언하였으며 이에 AAA는 매도자 대리인인 AA회계법인의 사무실에서 상위펀드인 CCC의 실제투자자를 본인에게 확인시켜 주었습니다'라고 기재되어 있으므로 CCC가 이 사건 주식의 양도소득의 실질귀속자임을 알았다는 취지로 주장하나, 위 확인서는 인쇄된 양식으로 아무런 날인이나 서명도 존재하지 않아 이를 허OO의 진술이라고 보기 어려우므로 피고의 위 주장은 받아들이지 아니한다.

⑤ 피고는 원고가 소득금액의 지급과정에서 성실하게 조사하여 자료를 확보하였다면 이를 통하여 그 소득의 실질적인 귀속자가 CCC라는 사실을 알 수 있었는데, 원고는 소득의 실질적인 귀속자를 성실하게 조사하지 않았다는 취지로 주장한다. 그러나 내국법인이 발행한 주식의 양도소득을 지급하는 자는 조세수입의 조기확보와 조세징수의 효율성 도모 등의 공익적 요청에 따라 원천징수의무를 부담하는 반면, 질문검사권 등 세법이 과세관청에 부여한 각종 조사권한은 가지고 있지 아니한 점, 이 사건 종전 처분 무렵에는 외국투자단체와 관련된 주식거래에 있어 구성원을 상대로 과세를 하는 것인 일반적이었던 점, 원고는 최종투자자 명단을 근거로 이 사건 세금에스크로계약에 따른 세금에스크로 금액을 설정하였고, 이 사건 종전 처분도 세금에스크로 금액 내에서 이루어진 점, 원고가 △△회계법인에 요청하여 EE의 재무실사를 하는 과정이나 그 이후의 협상 등에서도 투자구조를 확인할 수 없었던 점 등을 종합하여 보면, 원고가 자료 확보를 위한 조사를 불성실하게 하였다고 보기는 어렵다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.