원천징수세액을 징수하지 아니하고 대신 납부한 원천징수세액은 법인세법상 손금불산입대상

직원들은 원천징수분 근로소득세 징수ㆍ고지의 존재나 원고의 이 사건 직원분 소득세 납부 사실은 물론, 원고의 구상권포기 사실도 알 수 없었으므로, 원고의 구상권 포기가 인건비 지급에 갈음한 것이라고 볼 수 없고, 직원분 소득세 상당액을 현재의 근로에 대한 대가로 볼 수 없다.

판결내용은 붙임과 같습니다.

2018구합61698 법인세부과처분취소

주식회사**

AA세무서장

2018. 11. 07.

2018. 12. 05.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2016. 10. 7. 원고에 대하여 한 2012사업연도 귀속 법인세 1,582,623,090원의 부과처분 중 556,270,735원을 초과하는 부분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 1990. 3. 26. 설립된 엔지니어링 설계업체로서, 도로ㆍ도시계획입안, 시공 감리, 교통 및 환경영향평가, 토목사업 등을 영위하고 있다.

나. **지방국세청장은 2011. 12. 27.부터 2012. 4. 10.까지 원고에 대한 법인제세 통합조사 및 주식변동조사를 실시한 후, 원고가 2006년부터 2010년까지 원고의 여비규정에 따라 아무런 증빙자료 없이 임ㆍ직원들의 출장비(일비, 숙박비)로 계상한 합계16,284,567,446원(이하 '이 사건 비용'이라고 한다)이 출장비가 아닌 급여성 경비에 해당한다고 보아, 이를 근로소득으로 하는 과세자료를 피고에게 통보하였고, 이에 따라 피고는 원고에게 2006∽2011년 원천징수분 근로소득세 합계 5,623,649,500원(이하 '이 사건 원천세'라고 한다)을 결정ㆍ고지하였다.

다. 원고는 위 결정에 따라 2012년 이 사건 원천세를 납부한 후, 이를 임ㆍ직원들로 부터 구상하지 아니하고, 원고의 2012사업연도 법인세를 신고하면서, 이 사건 원천세5,623,649,500원 중 대표이사 및 임원분 소득세 납부액 2,158,376,510원 및 기타소득8,055,760원의 합계 2,166,432,270원에 대하여는 손금불산입의 세무조정을 하였으나,재직 직원분 소득세(이하 '이 사건 직원분 소득세'라고 한다) 납부액 2,875,759,341원,퇴사자분 소득세(이하 '이 사건 퇴사자분 소득세'라고 하고, 이 사건 직원분 소득세와 통칭할 경우에는 '이 사건 각 소득세'라고 한다) 납부액 581,457,889원의 합계 3,457,217,230원에 대해서는 세무조정 없이 손금으로 처리하였다.

라. 한편 원고는 이 사건 각 소득세 납부액을 급여로 회계처리하고, 이 사건 직원분 소득세 납부액 2,875,759,341원에 대하여는 2012년 귀속 연말정산시 인정상여 처리를 통해 소득세를 원천징수하였으며, 이 사건 퇴사자분 소득세 납부액 581,457,889원에대해서는 인정상여 처리가 불가하여 소득세 원천징수를 하지 않았다.

마. **지방국세청장은 2016. 7. 19.부터 2016. 9. 23.까지 원고에 대한 법인제세 통합조사를 실시한 후, 이 사건 각 소득세 납부액은 원천징수의무자가 원천납세의무자로부터 원천징수세액을 징수하지 아니하고, 원천납세의무자를 대신하여 납부한 원천징수액으로서, 손금불산입 대상에 해당하는 것으로 보아, 그 과세자료를 피고에게 통보하였다.

바. 피고는 위 통보에 따라 이 사건 각 소득세 납부액 3,457,217,230원을 손금불산입하여 2016. 10. 7. 원고에게 2012사업연도 법인세 1,582,623,090원을 경정ㆍ고지(이하'이 사건 처분'이라고 한다)하였다.

사. 원고는 2016. 12. 15. 조세심판원에 이 사건 각 소득세 납부액이 인건비로서 손금산입되어야 한다고 주장하면서 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2017. 12. 6.위 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증, 을 제1, 2호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고 주장의 요지

이 사건 비용은 실질적으로 직원들의 현장 활동에 따른 실비변상적 성격의 금원으로 원고가 직원들에게 지급하여야 할 인건비에 해당하였으므로, 원고는 이 사건 각 소득세를 납부하였고, 처음부터 전ㆍ현직 직원들에게서 이를 회수할 의사가 없었기 때문에 이 사건 각 소득세의 납부에 따른 구상권을 취득하지도 않았다. 원고가 직원들로부터 이 사건 각 소득세 납부액을 구상할 경우, 직원들의 실질급여가 감소하는 결과가초래되어 이를 방지하기 위하여 이 사건 각 소득세를 납부한 것이므로, 이는 실비변상적 급여와 같이 인건비에 해당하고, 설령 인건비에 해당하지 않는다고 하더라도, 이 사건 각 소득세 납부액은 사업관련성, 통상성이 있는 지출로서, 법인세법 제19조에서 규정하고 있는 손금으로 인정되어야 한다.

나. 관련 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 관련 법리 및 구상권의 취득ㆍ포기 여부

법인세법 제19조는 제1항에서 "손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다."라고 규정하면서, 제2항에서 "제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련 하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다."라고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령(2013.6.11. 대통령령 제24575호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조 제3호는 인건비를 손비의 하나로 규정하고 있다. 한편 법인세법 제19조 제2항의 '일반적으로 인정되는 통상적' 비용이라 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 한다(대법원 2009. 11. 12. 선고 2007두12422 판결 등 참조).

한편 원천징수제도는 원천납세의무자가 실체법적으로 부담하고 있는 원천납세의무의 이행이 원천징수라는 절차를 통하여 간접적으로 실현되는 제도로서, 원천징수세액의 납부로 인하여 원천납세의무자는 국가에 대한 관계에서 당해 납세의무를 면하게 되므로, 원천징수의무자가 원천납세의무자로부터 원천징수세액을 원천징수함이 없이 이를 국가에 납부한 경우에는 원천납세의무자에 대하여 구상권을 행사할 수 있다(대법원 2008. 9. 18. 선고 2006다49789 전원합의체 판결 등 참조).

원고는 처음부터 전ㆍ현직 직원들로부터 회수할 의사 없이 전ㆍ현직 직원들에 대한 원천징수분 근로소득세를 대납한 것이므로, 그에 따른 전ㆍ현직 직원들에 대한 구상권이 발생하지 않았다고 주장하나, 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고는 이 사건 각 소득세 납부액을 '기타의 대손상각비'로 회계처리한 사실을 인정할 수있고, 원고가 전ㆍ현직 직원들에게 알리지 아니하고, 이 사건 각 소득세를 납부한 후,이를 급여로 회계처리함으로써 전ㆍ현직 직원들은 원고가 이 사건 각 소득세를 납부할당시 근로소득세 징수ㆍ고지의 존재나 원고의 납부 사실을 알지 못하였던 것으로 보인다. 이와 같이 원고가 원천납세의무자인 전ㆍ현직 직원들과 사이에 그들에 대한 원천징수분 근로소득세의 최종 부담주체 등에 관한 합의가 없는 상황에서 이 사건 각 소득세를 그들로부터 징수하지 아니하고, 이를 직접 납부함으로써 전ㆍ현직 직원들이 근로소득세 납세의무를 면하게 된 이상, 원고는 회수 의사의 유무와 관계없이 당연히 전ㆍ현직 직원들에 대한 구상권을 취득하고, 원고가 그들로부터 이 사건 각 소득세 납부액을 회수하지 아니하기로 한 것은 위와 같이 취득한 구상권의 사후적인 포기에 해당한다고 봄이 타당하다.

2) 이 사건 직원분 소득세 납부액

앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사실 또는 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 직원분 소득세 납부액 2,875,759,341원은 인건비에 해당하지 않고, 법인세법 제19조 제2항의 '일반적으로 인정되는 통상적인 비용'이라고 볼 수도 없으므로, 피고가 이를 원고의 2012사업연도 손금에 산입하지 아니한 것은 적법하다.

① 법인세법 시행령 제19조 제3호의 인건비는 급여, 상여 등 그 명목에 한정하지 아니하고 사용자가 근로에 대한 대가로서 유상으로 지출한 것을 의미하는바(대법원1999. 6. 25. 선고 97누14194 판결 등 참조), 사용자가 직원들에게 지출하였다고 하더라도 근로에 대한 대가로 볼 수 없다면 손금에 산입되는 인건비에 해당한다고 볼 수없다.

② 원고는, 원고와 직원들 사이에 세후 소득금액에 대한 합의가 있었으므로, 이 사건 직원분 소득세 납부액은 과거의 세후 소득금액을 지급하기 위한 인건비에 해당한다는 취지로 주장하나, 원고와 직원들 사이에 세후 소득금액에 대한 합의가 존재한다고 볼 만한 아무런 증거가 없으므로, 이 사건 직원분 소득세 납부액을 과거에 제공된근로의 대가로 볼 수 없다.

③ 원고는, 원고와 직원들이 이 사건 비용을 급여로 인식하지 않았으므로, 이사건 비용에 대한 이 사건 직원분 소득세를 원고가 부담하는 것이 과거의 세후 소득금액에 대한 직원들의 합리적인 기대를 훼손하지 않는 통상적인 것이라는 취지로도 주장하나, 원고와 직원들 사이에 세후 소득금액에 대한 합의가 존재한다고 볼 만한 아무런증거가 없는 이상, 직원들이 아무런 증빙자료 없이 출장비 명목으로 지급받은 사실상급여에 대한 소득세를 납부하는 것은 당연하므로, 이에 대한 소득세를 납부하지 않을것을 전제로 한 직원들의 세후 소득금액에 대한 기대를 합리적이라고 볼 수도 없다.

따라서 원고가 위와 같은 기대를 이유로 직원들이 납부하여야 할 이 사건 직원분 소득세를 납부하고, 그에 따른 구상권을 포기하는 것을 통상적이라고 보기도 어렵다.

④ 원고는 직원들이 이 사건 직원분 소득세를 부담하게 되는 상황에서 원고가 이 사건 직원분 소득세 상당액을 인건비로 추가로 지급하는 방식으로 증가한 소득세를 보전해 주기로 하였으므로, 이 사건 직원분 소득세 납부액은 직원들의 근로제공에 대한 대가로 지급한 것이라는 취지로 주장한다. 직원들이 과거에 이미 지급받은 급여에 대하여 예상하지 못한 근로소득세를 일시에 납부하게 된 상황에서, 사용자가 근로소득세 징수로 인하여 감소되는 직원들의 세후 소득금액을 보전할 수 있을 정도의 급여를 추가로 지급하고, 그것이 근로의욕의 고취 등을 목적으로 한 것으로서, 현재의 근로 제공에 대한 대가의 일환으로 볼 수 있다면 인건비에 해당할 수 있으며, 사용자가 원천징수분 근로소득세를 직원들을 대신하여 납부함으로써 취득한 구상권의 포기가 위와 같은 인건비의 지급에 갈음하여 이루어진 것이라면, 그 경우에도 인건비로 인정될 여지는 있다. 이러한 인건비는 반드시 사전 약정에 따라 지급되는 것에 한정되지 아니하지만, 근로의 제공과 그에 대한 대가의 지급은 고용관계에서 가장 중요한 요소이므로, 직원들이 사용자로부터 지급받는다는 사실조차 알지 못하는 인건비의 지급은 상정할 수 없다.

그런데 앞서 인정한 바와 같이, 원고는 이 사건 각 소득세 납부액을 '기타의 대손상각비'로 회계처리하면서, 직원들에게 알리지 아니한 채 직접 원천납세의무자인 직원들의 이 사건 직원분 소득세를 납부하고, 이를 급여로 회계처리한 후, 2012년 귀속 연말정산시 이 사건 직원분 소득세 납부액을 인정상여로 처리하여 이에 대한 근로소득세를 다시 원천징수하였다. 이에 따라 원고의 직원들은 원천징수분 근로소득세 징수ㆍ고지의 존재나 원고의 이 사건 직원분 소득세 납부 사실은 물론, 원고의 구상권포기 사실도 알 수 없었으므로, 원고의 구상권 포기가 인건비 지급에 갈음한 것이라고 볼 수 없고, 원고가 이미 퇴사하여 원고와 사이에 고용관계가 존재하지 않는 퇴사자들이 부담하여야 할 이 사건 퇴사자분 소득세까지 일괄적으로 납부한 점을 보태어 보면, 이 사건 직원분 소득세 상당액을 현재의 근로에 대한 대가로 볼 수 없다.

⑤ 또한, 원고가 위와 같이 비정상적인 방식으로 이 사건 직원분 소득세를 납부하고, 그에 따른 구상권을 포기함으로써 지출한 비용을 '일반적으로 인정되는 통상적인 것'으로 보기 어려우므로, 법인세법 제19조 제2항의 손금으로 볼 수도 없다.

3) 이 사건 퇴사자분 소득세 납부액

앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는다음과 같은 사실 또는 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 퇴사자분 소득세 납부액581,457,889원은 인건비에 해당하지 않고, 법인세법 제19조 제2항의 '일반적으로 인정되는 통상적인 비용'이라고 볼 수도 없으므로, 피고가 이를 원고의 2012사업연도 손금에 산입하지 않은 것은 적법하다.

㉮ 사용자가 보수 기타 상여금 등의 명목으로 지출한 금원이 인건비에 해당하기 위해서는 '근로제공의 대가로 지급된 것'이어야 하므로, 사용자와 이를 수령한 사람사이에 고용관계가 인정되어야 하는데, 원고가 이 사건 퇴사자분 소득세를 납부하고, 그에 따른 구상권을 포기할 당시 원고와 퇴사자들 사이에는 고용관계가 존재하지 않았다.

㉯ 원고가 퇴사자들을 위하여 퇴직 이후에 제3자에게 지출한 금원이 퇴사자들이 재직할 당시 제공한 근로의 대가로서 원고의 손금으로 인정되기 위해서는 적어도 퇴사자들이 퇴직하기 이전에 그 지출의무가 발생하였거나, 그 지출의 근거가 되는 퇴직 전의 약정 또는 합의 등이 존재하고, 퇴직 이후에 그 지출사유가 발생하였어야 하는데, 원고가 전직 직원들에게 지급한 출장비와 관련한 소득세 상당액을 원고가 부담하기로 하는 사전약정이나 합의가 존재하였다고 볼 만한 아무런 증거가 없다. 나아가,원고의 이 사건 퇴사자분 소득세의 납부 및 그에 따른 구상권의 포기는 퇴사자들이 이를 알지 못하는 상태에서 이루어진 것이므로, 이 사건 퇴사자분 소득세 납부액을 퇴사자들의 근로 제공의 대가라고 할 수 없다.

㉰ 원고가 영리법인으로서, 법률상 아무런 의무가 없음에도, 퇴사자들을 위하여 그들이 과거에 지급받은 급여에 대하여 부과된 근로소득세를 대납한 것은 매우 이례적이고, 이를 원고의 사업에 필요한 지출이라고 볼 수도 없으므로, 이를 법인세법 제19조 제2항의 '사업과 관련하여 지출된 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것'에 해당한다고 보기는 어렵다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.