조심2011서3038 (2011.11.24)

특수관계에 있는 자로부터 증여받아 주식가치를 증가시켰다면 포괄증여에 해당함

증여받은 주식가액에서 법인세, 주민세를 차감한 금액상당의 순자산이 증가하였으며 특수관계에 있는 자로부터 증여받아 주식가치를 증가시켰다면 포괄증여에 해당함

2012구합4999 증여세부과처분취소

조AA 외2명

역삼세무서장 외2명

2013. 3. 29.

2013. 5. 24.

1. 피고들이 별지 1 목록 기재와 같이 원고들에 대하여 한 각 증여세 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고들이 부담한다.

주문과 같다.

1. 처분의 경위

"가. 주식회사 BB인스트루먼트(이하이 사건 회사'라고 한다)는 부동산 임대업 등을 영위하는 회사이고， 원고들은 이 사건 회사의 주주[원고 조CC 300주(3%)， 원고 이DD 300주(3%)， 원고 악EE 9，400주(94%)]이 다.", "나. 원고 박EE의 부(父)이자 원고 조AA， 이DD의 장인인 박FF는 이 사건 회사에게， 2007. 5. 29. 서올 강남구 OOO동 000대 632.4㎡ 및 그 지상 4층 건물(이하 '이 사건 부동산'이라고 한다)을，2007. 9. 21. BB기계상사 주식회사(이하BB기계'라고 한다)의 주식 5，440주(이하이 사건 주식'이라고 한다)를 각 증여하였다.",다. 이 사건 회사는 박FF로부터 이 사건 부동산 및 이 사건 주식을 증여받은데 대하여 자산수증이익 0000원을 익금에 산입하여 2007년 법인세 000원을 신고 ・ 납부하였다.

라. 서울지방국세청장은 이 사건 회사와 BB기계 등에 대한 주식변동 조사를 실시하여 이 사건 회사가 박FF로부터 이 사건 부동산 및 이 사건 주식을 증여받음으로 인한 원고들의 주식가치 증가분에 대하여 원고들이 박FF로부터 이를 증여받은 것으로 보아 구 『상속세 및 증여세법~ (2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것，이하 '법'이라고 한다) 제2조 제3항， 제42조 제1항 제3호에 따라 원고들에게 증여세를 과세하도록 피고들에게 과세자료를 통보하였다.

마. 이에 ① 피고 역삼세무서장은 2011. 5. 1. 원고 조AA에 대하여，이 사건 부동산 의 증여와 관련하여 증여세 000원(가산세 000원 포함)과 이 사건 주식의 증여와 관련하여 증여세 000원(가산세 00000원 포함)을，② 피고 삼성세무 서장은 2011. 5. 9. 원고 이DD에 대하여， 이 사건 부동산의 증여와 관련하여 증여세 000원(가산세 0000원 포함)과 이 사건 주식의 증여와 관련하여 증여세 0000원(가산세 0000원 포함)을，③ 피고 강남세무서 장은 2011. 5. 11. 원고 박EE에 대하여，이 사건 부동산의 증여와 관련하여 증여세 0000원(가산세 0000원 포함)과 이 사건 주식 의 증여와 관련하여 증여세 0000원(가산 세 495，820，124원 포함)을 각 결정 • 고지(이하 '이 사건 각 처분'이라고 한다)하였다.

바. 원고들은 이에 불복하여 2011. 8. 10. 조세심판원에 심판을 청구하였으나，위 청 구는 2011. 11. 24. 기각되었다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실， 갑 제1 내지 5호증(각 가지번호 포함， 이하 같다)， 을 제 1 내지 3호증의 각 가채， 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

1) 법 제2조 제3항에 근거 한 과세

법 제2조 제3항은 증여세 과세대상을 포괄적으로 규정하고 있을 뿐， 구체적인 과세대상과 과세표준의 계산 방법 등에 대해서는 규정하고 있지 않으므로， 법 제2조 제3항은 증여세를 과세할 수 있는 구체적인 근거 규정이라고 볼 수 없다. 따라서 과세 요건 법정주의와 과세요건 명확주의의 원칙상 법 제2조 제3항의 규정만으로는 증여세를 과세할 수 없다.

2) 법 제42조 제 1항 제3호에 근거 한 과세

이 사건 부동산 및 이 사건 주식의 증여는 법 제42조 제1항 제3호가 규정한 '사업의 양수 ・ 양도'， '법인의 조직 변경l 등에 해당하지 아니하고， 이 사건 회사는 결손 금이 있는 법인으로서 이 사건 회사에 대한 증여에는 법 제41조 제1항 제1호가 적용 되어야 하므로， 법 제42조 제1항 제3호를 적용하여 증여세를 부과한 이 사건 각 처분 은 위법하다.

3) 법 제2조 제2항의 취지

법 제2조 제2항이 '증여재산에 대하여' 법인세가 부과되는 경우에는 증여세률 부과하지 않는다고 규정하고 있는 점， 영리법인의 경우 법 제2조 제1항에서 이미 증여 세 납세의무자가 아니라고 규정하였음에도 법 제2조 체2항에서 다시 법인세를 부담한 경우에는 중여세를 부담하지 않는다고 규정할 이유가 없는 점 등을 고려하면， 법 제2 조 제2항은 증여재산에 대하여 법인에게 법인세가 부과될 경우 그 법인의 주주에게 증 여세를 과세하지 않겠다는 의사를 표현한 것이라고 보아야 한다，

4) 이중 과세

이 사건 회사는 이 사건 부동산 및 이 사건 주식을 증여받은데 대하여 이미 법인세를 납부하였고, 원고들은 이 사건 회사로부터 배당을 받을 경우 배당소득세를，이 사건 주식을 양도할 경우 양도소득세를 각 부담하게 된다. 그럼에도 피고들이 이 사건 부동산 및 이 사건 주식의 증여와 관련하여 원고들에게 증여세를 부과한 것은 통 일한 소득에 대한 중복과세에 해당한다.

5) 소급 과세

과세관청은 완전포괄주의가 도입된 이후에도 OO법인이 아닌 법인이 주주의 특수관계자로부터 재산을 증여받은 경우 법인세가 과세되는 경우에는 법 제41조 및 제 42조의 규정이 적용되지 않는다'는 취지의 유권해석을 하였다가 2007. 5. 29. 종전의 태도를 바꾸어 '특정법인이 아닌 법인이 재산을 증여받은 경우 그 증가된 주식 가치에 대해서 법 제42조의 적용이 가능한지 여부는 사설판단 사항'이라는 취지의 유권해석을 하였는바， 이 사건 부동산의 중여는 변경된 유권해석이 공시되기 전에 이루어졌음에도 이 사건 부동산의 증여에 변경된 유권해석을 적용한 것은 소급과세에 해당한다.

6) 가산세 부과처분의 위법

가사 이 사건 각 처분(본세 부분)이 적법하다고 하더라도 이 사건 부동산 및 이 사건 주식의 증여에 대한 과세의 경우에는 세법의 해석상 의의(疑廳)로 인한 견해의 대립이 있어 납세의무가작 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니라고 할 수 있는 경우에 해당하므로 신고 및 납부 불성설 가산세를 부과할 수 없다.

나. 관계 법령

별지 2 기재와 같다.

다. 판단

1) 법 제2조 제3항에 근거한 과세

가) 증여세 완전포괄주의의 도입 및 취지

구 『상속세 및 증여세법 (2003. 12. 30 법률 제7010호로 재정되기 전의 것， 이하 '구법'이라고 한다)은 증여의 개념에 관한 정의 규정을 두지 않았기 때문에 어떠한 행위가 증여에 해당하는지를 밝히기 위하여 '증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴 다'는 민법상 증여의 개념을 차용하였다. 그러나 이러한 증여의 개념만으로는 민법상 증여의 형식을 벗어난 재산의 무상 이전을 통하여 즘여세를 회피하면서 부의 세습이 이루어지는 현상을 막을 방법이 없었으므로， 과세당국은 비록 민법상 증여의 개념에 포섭되지는 않으냐 변칙적인 거래 행위로 부의 무상 이전이 이루어졌다고 판단되는 유형을 정리하고 이에 대하여 증여세를 부과할 수 있도록 그 행위 유형과 증여재산가액 계산 방법을 설명한 증여의제 규정(구법 제32조 내지 제42조)을 두어 증여세 부파의 보완장치를 마련하였다. 그러나 아러한 열거 방식의 증여의제 규정만으로는 그에 해당하지 않는 방 식을 택하여 재산의 이전이 이루어진 경우에 과세를 할 수 없다는 문제점이 제기되자 (설제로 우리나라의 법 변천 과정을 보면， 법이 규정하지 않은 유형의 거래 내지 행위를 통하여 실질적인 부의 이전이 이루어진 경우 이에 대하여 입법의 미비로 과세하지 못하고 뒤늦게 그러한 유형을 규제하는 증여의제 내지는 증여추정 규정을 신설하는 경우가 대부분이었다)， 2003' 12. 30. 법률 제7010호로 법을 개정하면서 다양한 형태의 부의 무상 이전에 대하여 증여세를 부과할 수 있는 법적 근거를 마련함으로써 조세평 등주의를 실험하고자 민법상의 증여 개념과 구별되는 세법 고유의 포괄적인 증여 개념 을 도입하게 되었다.

나) 증여세 완전포괄주의의 내용

2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 『상속세 및 증여세법』 제2조 제3항은 '그 행위 또는 거래의 명칭 ・ 형식 ・ 목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형 ・ 무형의 재산을 직접 또논 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 채산가치를 증가시키는 것'을 모두 '증여'로 보아 가치 있는 유형 ・ 무형의 자산이 무상으로 이전되거나， 이전의 방법을 사용하지 않더라도 일방의 행위로 타방의 재산가치가 증가되는 경우가 모두 세법상의 증여로서 증여세의 부 과 대상이 된다고 보았다. 이에 따라 종전에 구법 제32조 내지 제142조에서 규정하였던 여러 증여의제 규정들은， 그러한 유형의 거래 내지 행위로 일어난 재산의 이전 또는 가치의 증가가 모두 『상속세 및 증여세법a 제2조 제3항이 규정한 증여의 개념에 포섭된다는 전채 하에， 그 내용을 존치하면서 전제만 '증여의제 등'에서 '증여재산가액의 계산'으로 변경하였다.

다) 법 제2조 제3항을 적용하여 증여세를 부과할 수 있는지 여부

이와 같이 ① 입법자가 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상 이전이나 가치 증가분에 대하여도 증여세를 부과하기 위하여 법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여 재념을 도입하게 된 점，② 이에 따라 기존의 증여의제 규정들이 증여재산가액의 계산 규정으로 바뀌었는데，이는 기존의 증여의제 규정에 해당하는 유 형률을 변칙적인 증여 행태의 예시로 품으로써 어떠한 경우까지 증여 개념에 포괄되는 지에 대한 예측가능성을 제고하고 이와 유사한 형태의 증여가 발생한 경우 구체적인 증여재산가액의 계산 방법을 제시하기 위한 의도로 보이는 점(기존의 증여의제 규정을 예시 규정이 아닌 열거 규정으로 보아 민법상의 증여 개념을 넘어서는 재산의 무상 이전 형태를 해당 조문에 기재된 경우로만 한정한다면 법 제112조 제3항의 존재는 유명무실해지고 만다)，③ 법 제2조 제3항은 증여의 개념을 위와 같이 포괄적으로 정의하면서 같은 조 제1항은 '타인의 증여로 인한 증여재산에 대하여 증여세를 부과한다'고 함 에 따라 법 제2조 제3항의 증여 개념에 포섭된다면 증여세가 부과된다는 점을 명백히 한 점，④ 법 제31조는 '제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산 요로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다'고 규정하였으므로， 제33조 내지 제42조 의 증여재산가액의 계산 규정을 직접 적용할 수 없는 경우라 하더라도，수증자에게 귀 속되고 환가가 가능한 경우라면 합리척인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능 하다고 해석되는 점 등 법 제2조 제3항의 도입 배경，입법 취지， 다른 조문과의 관계 등에 비추어 보면， 위 조항에 근거한 증여세의 부과는 가능하다고 봄이 상당하다(대법 원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결 참조).

라)소결

박FF는 이 사건 회사에 이 사건 부동산 및 이 사건 주식을 증여하는 방법으로 원고들에게 이 사건 회사 주식의 가치 증가분 상당의 이익을 이전하였고，이는 법 제2조 제3항에서 규정한 '증여'에 해당한다고 할 것이므로， 원고들의 이 부분 주장 은 이유 없다.

2) 법 제42조 제1항 제3호에 근거한 과세 가) 증여재산가액 계산 규정의 의미

법 제2조 제3항은 '증여세 완전포괄주의'가 적용되는 과세대상을 규정하고 있을 뿐 그 증여를 통하여 얻은 증여재산가액의 계산 방법에 관하여는 직접 규정하고 있지 않다. 이는 민법상 증여의 형식에 의하지 않은 다양하고 새로운 유형의 변칙 증여에 대하여 법 제2조 제3항에서 증여재산가액의 계산 방법에 관하여 직접 일일이 규정하는 것은 '증여세 완전포괄주의 입법 형식상 불가능하기 때문인 것으로 보인다. 이에 입법자는 앞서 본 바와 같이 증여세 완전포괄주의를 도입하여 증여세의 과세범위를 확대시키는 한편， 증여재산 가액(이를 기초로 과세표준이 산정된다)의 계산에 관하여는 법 제3장 제2절의 '증여재산가액의 계산l이라는 제목 아래에 기존의 개별 증여의제 규정(구법 제32조 내지 제42조)을 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하여 제33조 내지 제42조 규정을 두었다. 증여세 완전포괄주의의 도입 배경，입법 취지 등에 비추어 이와 같은 입법 형식을 두고 과세요건 법정주의에 반한다고 할 수는 없으나， 증여재산가액의 겨I산에 관한 예시규정에서 거래 또는 행위의 범위를 제한하는 특별한 파세 조건을 규정하고 있는 입법자의 의도，과세요건 법정주의와 관련한 납세자의 예측가능성과 법적 안정성 등을 고려할 때，법이 특정한 과세유형을 상정하여 과세대상과 과세범위 등을 명문으로 규정한 경우에는 이를 세법상 증여의 한계를 설정한 것이라고 봄이 상당하므로 특정한 거래 또는 행위가 법이 규정하고 있는 개별 예시규정이 예정하고 있는 유형에 해당하는 경우에는 해당 예시규정의 적용을 배제하고 일반조항으로 돌아가 과세할 수 없다고 보아야 할 것이다.

나) 법 제41조 제1항 제1호와 제42조 제1항 제3호의 관계

법 제42조 제1항은 제33조 내지 제41조， 제41조의3 내지 제41조의5，제44 조 및 제45조의 규정에 의한 증여 외에 다음 각 호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다'고 규정하고 있다. 또한 2010. 12. 27. 법률 제10411호로 개정된 『상속세 및 증여세법』 제43조 제1항은 '하나의 증여에 대하여 제33조부터 제39조까지， 제39조의2. 제39조의3. 제 40조， 제41조， 제41조의3부터 제41조의5까지， 제44조 및 제45조가 둘 이상 동시에 적용되는 경우에는 각 해당 규정의 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만을 적용한다'고 규정하여 중복 적용 대상에서 제42조를 제외하고 있다. 위와 같은 규정들의 취지를 종합하면，법 제42조 제1항은 법 채41조 제1항 과 션택적으로 적용될 수 있는 조항이 아니라，법 제41조 제1항이 적용되지 아니하는 경우에 보충적으로 적용되는 조항이라고 해석하여야 할 것이다. 따라서 법 제41조 제1항 제1호가 적용되는 사안에는 법 제42조 제1항 제3호를 적용하여 증여세를 부과할 수 없다.

다) 법 제41조 제1항 제1호의 적용 여부

"법 제41조 제1항 채1호는 '결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 '특정법인'이라고 한다)의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 무상으로 제공하여 당해 특정법인의 주주가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주의 증여채산가액으로 한다'라고， 같은 조 제2항은 '제l항 에 규정하는 특정법인，특수관계에 있는 자，특정법인의 주주가 얻은 이익의 계산에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다'라고，동법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제 20621호로 개정되기 전의 것，이하 '영'이라고 한다) 제31조 제1항 제1호는 '법 제41조 제1항에서 "특정법인"이라 합은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(증권거래법에 의한 협회등록법인을 제외한다) 중 증여일야 속하는 사업연도까지 법인세법 시행령 제 18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금(이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여 등에 의한 결손금 보전 천의 것요로 하되，증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여 등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산업하기 전의 것으로 한다)이 았는 법인을 말한다'라고 각 규정 하고 있다. 나아가，이월결손금이 없더라도 증여일이 속하는 사업연도의 결손금이 있는 법인은 영 제31조 제1항 저u호에서 말하는 '결손금이 있는 법인'(특정법인)에 해당한다 고 할 것이다(대법원 2011. 4. 14. 선고 2008두6813 판결 참조). 살피건대， 이 사건 회사는 증여일이 속하는 2007 사업연도에 결손금(재산의 증여 등의 금액을 익금예 산입하기 전의 것)이 000원(= 2007 사업연도 소득금액 0000원 - 자산수중이익으로 익금에 산입한 금액 000원)이 있는 법인이므로(을 제8호종의 1， 5) '결손금이 있는 법인'(특정법인)에 해당하고， 이 사건 회 사의 주주인 원고들과 특수관계에 있는 박FF가 이 사건 회사에 이 사건 부동산 및 이 사건 주식을 증여하는 거래를 통하여 이 사건 회사의 주주인 원고들이 이익을 얻은 경우에 해당하므로， 법 제41조 제1항 제1호의 과세요건을 충족한다.",라) 피고들의 주장에 대한 판단

피고들은 ① 법 제41조，영 제31조 제6항에 의하면 결손금이 있는 법인의 주주가 증여로 받은 이익이 000원 이상인 경우 과세하도록 규정하고 있는데 이 사건 회사의 2007 사업연도 결손금은 0000원에 불과하고，② 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 판결은 법 제41조의 위임에 따른 영 제31조 제6항이 이익의 범위를 규정함에 있어 모법의 위임 범위를 벗어났다는 이유로 이를 무효로 선인하여 위 조항을 통한 증여재산가액의 계산이 불가능하게 되었으므로， 법 제41조의 규정을 적용할 수 없다는 취지로 주장한다. 살피건대， 영 제31조 제6항 제1호는 '법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 증여재산가액(결손금이 있는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 000원 이상인 경우에 한한다)으로 한다'고 규청하고 있는바， '당해 금액이 000원 이상인 경우에 한한다'라는 문구의 의미는 특정법인의 주주가 재산의 무상 제공으로 인하여 받은 이익이0000원 미만인 경우에는 해당 주주에게 증여세를 과세하지 않는다는 의미이지，이러한 경우에는 법 제41조가 적용되지 않는다는 의미라고 해석할 수 없다(또한 앞서 본 바와 같이 이 사건 회사의 2007 사업연도 결손금은 0000원이 아니라 0000원이다). 또한 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 판결이 특정 법인의 주주에 대한 증여재산가액을 산정하는 규정인 영 제31조 제6항이 무효라고 판단하였다고 하더라도 이로 인하여 모볍인 법 제41조의 효력이 부정되는 것은 아니므로， 특정법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 특정법인에게 재산을 증여하는 경우， 증여재산가액을 계산하는 규정의 공백으로 당해 특정법인의 주주에게 증여세를 부과하지 못하는 것은 별론으로， 이러한 유형의 거래에 법 제41조가 적용되지 않는다고 볼 수는 없다. 따라서 피고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

마)소결

따라서 이 사건 부동산 및 이 사건 주식의 증여에 대하여 법 제41조 제1항 제1호가 적용되어야 하는 이상 보충적 규정인 법 제42조 제1항 제3호가 적용될 수 없으므로， 이와 다른 전체에서 한 이 사건 각 처분은 원고들의 나머지 주장에 관하여 더 나아가 살펴볼 필요 없이 위법하다.

3. 결론

그렇다면， 원고들의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 모두 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.