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판시사항
[1] 구 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 제6항 규정이 모법의 위임범위를 벗어난 것으로서 무효인지 여부(적극)
[2] 시행령 본칙 규정이 무효인 경우, 그 규정을 소급적용하도록 한 부칙 규정도 무효가 되는지 여부(적극)
판결요지
[1] 구 상속세 및 증여세법(2005. 1. 14. 법률 제7335호로 개정되기 전의 것) 제41조 는 특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 이를 전제로 그 ‘이익의 계산’만을 시행령에 위임하고 있음에도, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2004. 12. 31. 대통령령 제18627호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항 은 특정법인이 얻은 이익이 바로 ‘주주 등이 얻은 이익’이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있고, 또한 같은 법 제41조 제1항 에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 이익을 얻은 바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나 같은 시행령 제31조 제6항 은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 된다. 그러므로 결국, 같은 시행령 제31조 제6항 의 규정은 모법인 같은 법 제41조 제1항 , 제2항 의 규정 취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 상당하다.
[2] 구 상속세 및 증여세법 시행령(2004. 12. 31. 대통령령 제18627호로 개정되기 전의 것) 부칙 제6조는 “ 제31조 제6항 의 개정규정(동항 중 1억 원의 금액기준에 관한 사항을 제외한다)은 이 영 시행 후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다”고 규정함으로써, 같은 시행령 제31조 제6항 과 일체가 되어 같은 시행령 시행 전에 과세요건 사실이 완성된 것에 대하여도 같은 시행령 본칙 규정을 소급적용하도록 하고 있으므로, 같은 시행령 본칙 규정이 무효인 이상 위 부칙 규정 역시 효력이 없다고 보아야 한다.
참조판례
[1] 대법원 2007. 5. 17. 선고 2006두8648 전원합의체 판결 (공2007상, 916)
원고, 피상고인
원고(소송대리인 변호사 홍정희)
피고, 상고인
용산세무서장
주문
상고를 기각한다. 상고비용은 피고가 부담한다.
이유
상고이유를 판단한다.
1. 상고이유 제1점에 대하여
가. 원심은, 그 채용 증거를 종합하여 원고의 아버지 망 소외 1이 2002. 4. 4. 원고가 최대주주로 있는 2년 이상 결손금이 누적된 비상장법인인 소외 2 주식회사에 대한 채권 2,402,100,191원을 포기한 데 대하여, 피고는 2004. 11. 1. 원고가 특수관계자로부터 이익을 증여받은 것으로 보아 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2004. 1. 1.부터 시행된 것, 이하 ‘개정 시행령’이라 한다) 부칙 제6조에 따라 제31조 제6항 을 적용하여 이월결손금보전액에 원고의 주식 지분율을 곱한 금액을 증여의제이익으로 산정하여 증여세를 부과하는 이 사건 처분을 한 사실 등을 인정한 다음, 개정 시행령의 시행 전에 이미 완성된 이 사건 과세요건 사실에 대하여도 개정 시행령 제31조 제6항 이 적용되는 것으로 규정한 개정 시행령 부칙 제6조는 헌법과 국세기본법상의 조세법령 불소급의 원칙에 위배되어 그 효력이 없으므로, 이 사건에서 적용되어야 할 법령은 과세요건 사실 완성 당시에 시행되고 있던 구 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 전 시행령’이라 한다) 제31조 제6항 이 된다고 판단하였다.
나. 그런데 원심의 개정 시행령 부칙 제6조가 조세법령 불소급의 원칙에 위배되어 효력이 없다는 판단은 그 본칙 규정인 개정 시행령 제31조 제6항 이 유효함이 전제가 되어야 할 것이므로, 먼저 위 개정 시행령 본칙 규정의 유효 여부를 판단한다.
상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 것, 이하 ‘개정 법’이라 한다) 제41조 제1항 은 “특정법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 재산 또는 용역을 무상제공하는 등 그 각 호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다”{이 규정내용은 이 사건 과세요건 사실 완성 당시의 구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 전 법’이라 한다) 제41조 제1항 과 그 이익의 개념에 있어서는 동일한 것으로 해석된다}고 규정하면서 그 제2항 에서 이익의 계산방법을 대통령령에 위임하고 있고, 그 위임에 의한 개정 시행령 제31조 제6항 은 주주 등이 얻은 이익을 “증여재산가액 또는 채무면제 등으로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액(결손법인은 당해 결손금을 한도로 한다) 등에 해당 최대주주 등의 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억 원 이상인 경우에 한한다)으로 한다”고 규정하고 있다.
헌법 제38조 는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의무를 진다”고 규정하고, 제59조 는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하므로, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위반된다( 대법원 2007. 5. 17. 선고 2006두8648 전원합의체 판결 등 참조).
개정 법 제41조 는 특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 이를 전제로 그 ‘이익의 계산’만을 시행령에 위임하고 있음에도, 개정 시행령 제31조 제6항 은 특정법인이 얻은 이익이 바로 ‘주주 등이 얻은 이익’이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있고, 또한 개정 법 제41조 제1항 에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 이익을 얻은 바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나 개정 시행령 제31조 제6항 은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 결국 개정 시행령 제31조 제6항 의 규정은 모법인 개정 법 제41조 제1항 , 제2항 의 규정취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 상당하다.
한편, 개정 시행령 부칙 제6조는 ‘ 제31조 제6항 의 개정규정(동항 중 1억 원의 금액기준에 관한 사항을 제외한다)은 이 영 시행 후 증여세를 결정하거나 경정하는 분부터 적용한다’고 규정함으로써, 개정 시행령 제31조 제6항 과 일체가 되어 개정 시행령 시행 전에 과세요건 사실이 완성된 것에 대하여도 위 개정 시행령 본칙 규정을 소급적용하도록 하고 있는바, 앞서 본 바와 같이 위 개정 시행령 본칙 규정이 무효인 이상 위 부칙 규정 역시 효력이 없다고 보아야 할 것이다.
다. 앞서 본 각 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심이 개정 시행령 제31조 제6항 이 유효함을 전제로 개정 시행령 부칙 제6조가 조세법령 불소급의 원칙에 위배되어 효력이 없다고 본 것은 잘못이나 이 사건의 경우 개정 전 시행령 제31조 제6항 이 적용되어야 한다는 결론에 있어서는 정당하므로, 위와 같은 원심의 잘못은 판결 결과에 영향이 없어 원심판결을 파기할 사유가 되는 위법이라고 할 수 없다.
2. 상고이유 제2점에 대하여
개정 전 법 제41조 제1항 의 규정에 의한 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 보는 이익의 계산과 관련하여, 개정 전 시행령 제31조 제6항 은 증여재산가액이나 채무면제 등으로 얻는 이익에 상당하는 금액( 제1호 )으로 인하여 ‘증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액’에 해당 최대주주 등의 주식수를 곱하여 계산하도록 규정하고 있는바, 여기서 ‘증가된 주식 등의 1주당 가액’은 증여 등의 거래를 전후한 주식 등의 가액을 비교하여 산정하는 것이 타당할 것이다. 이 경우 주식 등의 가액을 산정하기 위하여 재산의 가액을 평가함에 있어 그 시가를 산정하기 어려운 경우 개정 전 법 제63조 제1항 제1호 (다)목 , 개정 전 시행령 제54조 소정의 보충적 평가방법에 따라 1주당 가액을 산정한 결과 그 가액이 증여 등 거래를 전후하여 모두 부수(부수)인 경우에는 증가된 주식 등의 1주당 가액은 없는 것으로 보는 것이 합리적이라 할 것이며, 거래를 전후하여 1주당 가액이 부수로 산정되는 데도 증여재산가액 또는 채무면제액 등 거래로 인한 가액만을 주식수로 나누어 산정하거나 단순히 부수의 절대치가 감소하였다는 이유로 주식 등의 1주당 가액이 증가된 것으로 보는 것은 증여세가 부과되는 재산의 가액평가에 관한 관계 규정을 전혀 감안하지 아니하는 결과가 되어 관계 규정의 해석상 허용될 수 없다( 대법원 2003. 11. 28. 선고 2003두4249 판결 등 참조).
원심이, 소외 2 주식회사의 비상장주식을 보충적 평가방법으로 평가한 결과 이 사건 채무면제 전후 1주당 가액이 모두 부수인 사실을 인정한 다음, 망 소외 1의 이 사건 채무면제로 인하여 원고가 얻게 되는 증여의제이익은 존재하지 않는다고 판단한 것은 위와 같은 법리에 따른 것으로서 정당하고, 이와 다른 견해를 전제로 한 상고이유 주장은 받아들일 수 없다.
3. 결 론
그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자가 부담하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.