조심2011서3525 (2011.11.24)

증여재산가액을 계산한 것이 객관적이고 합리적인 방법에 의한 것으로 볼 수 없음

부동산 증여후의 주식가치와 부동산 증여전의 주식가치와의 차액 상당의 이익을 무상으로 이전하거나 기여에 의하여 주식가치를 증가시켜 증여세 과세대상에 해당하지만 증여재산가액을 계산한 것이 객관적이고 합리적인 방법에 의한 것이라고 볼 수 없을 뿐만 아니라 예측가능성이나 과세형평에도 반하여 위법함

2012구합4739 증여세부과처분취소

지AAA

강남세무서장

2013. 3. 29.

2013. 5. 24.

1. 피고가 2011. 7. 1 원고에 대하여 한 증여세 000원(가산세 0000원 포함)의 부과처분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3 소송비용 중 1/10은 원고가， 나머지는 피고가 각 부담한다.

주문 제1항 및 피고가 2011. 7. 1. 원고에 대하여 한 증여세 0000원(가산세 0000원 포함)의 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 지BBB은 2006. 1.경 당시 비상장법인인 CC건업 주식회사(2010. 1. 20. DDDD알 이티 주식회사로 상호가 변경되었다. 이하 '이 사건 회사'라고 한다)의 발행주식 5，000 주(발행주식 총수의 100%)를 보유하고 있었다.

" 나. 지BBB은 2006. 2. 27 아래와 갈이 특수관계자인 원고 등 8인(이하원고 등'이라고 한다)에게 이 사건 회사의 말행주식 합계 4，182주(발행주식 총수의 83.64%，이하이 사건 주식'이라고 한다)를 액면가인 주당 000원에 양도하였다.", "다. 지BBB의 조부인 지EEE은 2006. 2. 28. 이 사건 회사에게 서울 관악구 OO동 00 대 2，112㎡ 및 지상 3층 건물(이하이 사건 부동산'이라고 한다)을 증여하였고，2006. 3. 3 이 사건 부동산에 관하여 이 사건 회사의 명의로 소유권이전등기가 경료되었다.", 라. 이 사건 회사는 지EEE우로부터 이 사건 부동산을 증여받은 데 대하여 자산수층 이익 0000원을 익금에 산입하여 2006년 법인세 0000원을 신고 ・ 납부 하였다.

마. 서울지방국세청장은 20ll. 4경 이 사건 회사에 대한 주식변동 조사를 실시하여 이 사건 주식의 양도에 관하여 특수관계자 사이의 비상장주식 저가 양도에 따른 부당 행위계산부인 규정을 적용하여 양도인인 지BBB에게 양도소득세를 과세하고，이 사건 주식의 양도가액과 이 사건 주식을 보충적 평가방법에 의하여 산정한 가액의 차액을 저가 양도에 따른 증여이익으로 보아 양수인인 원고 릉에게 증여세를 과세하며， 이 사건 회사가 이 사건 부동산을 증여받음으로 인한 원고의 주식 가치 증기분에 대하여 원고가 지EEE으로부터 이를 증여받은 것으로 보아 구 『상속세 및 증여세법』 (2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것， 이하 '법'이라고 한다) 제2조 제3항， 제42조 제 1항 제3호를 적용하여 원고 등에게 증여세 릉을 과세하도록 피고에게 과세자료를 통보 하였다.

바. 이에 피고는 2011. 7. 1. 원고에 대하여， 이 사건 주식의 양도와 관련하여 증여세 000원(가산세 0000원 포함， 이하 '이 사건 제1증여세 부과처분'이라고 한다)을， 이 사건 부동산의 증여와 관련하여 증여세 0000원(가산세 0000원 포함，이하 '이 사건 제2 증여세 부과처분'이라고 한다)을 각 결정 고지하였다.

사. 원고는 이에 불복하여 2011. 9. 23. 조세심판원에 심판을 청구하였으나， 위 청구 눈 2011. 11. 24. 기각되었다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실， 갑 제1 내지 3， 16호증(각 가지번호 포함， 이하 같다)， 을 제1 내지 4호증의 각 기재， 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 이 사건 제1 증여세 부과처분

이 사건 주식의 양도가액과 보충적 평가방법에 의하여 산정한 가액의 가액에 대하여， 주식 양도인인 지BBB에게 양도소득세를 부과하면서 주식 양수인인 원고에게 증여세를 부과한 것은 시가(평가액)와 실제 거래가액(양도가액)의 차액 상당액에 대한 이중과세에 해당하므로，이 사건 제1증여세 부과처분은 위법하다.

2) 이 사건 제2 증여세 부과처분

이 사건 제2 증여세 부과처분윤 아래와 같은 이유로 위법하다.

가) 법 제2조 제3항에 근거한 과세

법 제2조 제3항은 증여의 개념에 관한 확인적선언적 규정부로서 증여세의 부과요건1 증여재산가액의 계산방법 등에 대하여 규정하고 있지 않으므로，이러한 규정에 근거하여 증여세를 부과하는 것은 조세법률주의에 반한다.

나) 법 제42조 제1항 제3호에 근거한 과세

이 사건 부동산의 증여는 법 제42조 치]1항 제3호가 규정한 '사업 양수 양도'법인의 조직 변경' 등에 해당하지 아니하고， 이 사건 회사는 결손금이 있는 법인 으로서 이 사건 회사에 대한 증여에는 법 제41조 제1항 제1호가 적용되어야 하므로，법 제42조 제1항 제3호에 따라 증여세를 부과한 이 사건 제2 증여세 부과처분은 위법 하다.

다) 미실현 이득에 대한 과세

이 사건 제2 증여세 부과처분은 주식 가치 상승분이라는 미실현 이득에 대하여 이루어진 것인데， 미실현 이득에 대하여 과세하기 위해서는 과세의 대상이 되는 이득을 공정하고 정확하게 계측하는 문제，자산의 가치 하락에 대한 보충규정을 설정 하는 문제 퉁이 해결되어야 한다 그럼에도 피고가 이러한 선결문제가 해결되지 않은 상태에서 만연히 미실현 이득인 주식 가치 상승분을 과세대상 이득S로 보아 증여세를 부과한 것은 헌법상 과잉금지원칙에 위배된다.

라) 이중과세

이 사건 회사는 이 사건 부동산을 증여받은 데 대하여 이미 법인세를 닙부 하였고， 원고는 이 사건 회사로부터 배당을 받을 경우 배당소득세를， 이 사건 주식을 양도할 경우 양도소득세를 각 부담하게 된다. 그럼에도 피고가 이 사건 부동산의 증여와 관련하여 원고에게 증여세를 부과한 깃은 동일한 과세대상에 대하여 이중과세를 금지한 법 제2조 제2항에 위배된다.

마) 평등원칙 위반

과세관청은 법인의 무상 거래로 주식 가치가 상송한 경우에만 주주에게 증여세를 부과하고， 법인의 유상 거래로 주식 가치가 상승한 경우에는 주주에게 증여세를 부과하지 않는바， 양자 모두 주주의 재산 출연 없이 법인의 거래로 주식 가치가 상승한 것이므로 경제적 실질이 동일하다. 따라서 합리적 이유 없이 이를 구분하여 무상거래로 주식 가치가 상승한 경우에만 증여세를 부과하는 것은 평등원칙에 위반된다.

바) 가산세 부과처분의 위법

설령 이 사건 제2 증여세 부과처분(본세 부분)이 적법하다고 하더라도， 피고는 2006. 3 경까지 수차례 이 사건 부동산의 증여와 유사한 사안에 대하여 증여세를 과세하지 않는다는 취지로 유권해석을 하었는바， 원고는 이 사건 부동산의 증여가 이루어진 2006. 3경 이를 신뢰하고 증여세를 신고 납부하지 않았으므로，원고의 증여세 신고의무 위반에 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다 따라서 이 사건 제2 증여세 부과처분 중 가산세 부분은 위법하다

나. 관계 법령

별지 기재와 같다

다. 이 사건 제1 증여세 부과처분에 대한 판단

1) 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립 요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서 과세관청이 각 부괴쳐분을 할 경우에는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적무로 판단하여야 할 것으로 각각의 과세요건에 모두 해당할 경우 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것은 아니라 할 것이다 상속세및증여세법 제2조 제2항이 제l항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자 에게 소득세법에 따른 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정 하고 있다 하더라도 이는 그 문언 내용이나 증여세가 소득세의 보완세로서의 성격도 가지는 점에 비추어 보면， 수증자에 대하여 증여세를 부과하는 경우 그에 대하여 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다는 돗으로서 양도소득세 규정과 증여세 규정의 중복적용을 배제하는 특별한 규정에 해당하지 않는다(대법원 1999. 9. 21. 선고 98두끄830 판결， 대법원 2003. 5. 13. 선고 2002두12458 판결 등 참조).

2) 앞서 본 바와 같이 지BBB이 원고 릉에게 이 사건 회사의 주식을 저가로 양도 한 것에 대하여， 피고는 원고 등에게 그 주식의 실제 양도가액과 이 사건 회사의 주식을 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액의 차액에 대하여는 증여세를 부과하는 한편， 그 평가액을 양도가액우로 하여 지BBB에게 양도소득세를 부과하였다.

3) 이러한 사실관계를 위 법리에 비추어 살펴보면j 이 사건 제1 증여세 부과처분과 지BBB에 대한 양도소득세 부과처분은 과세대상을 달리하여 이중과세에 해당한다고 볼 수 없으므로， 이 사건 계l 증여세 부과치분이 법 제2조 제2항을 위반하였다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

라. 이 사건 제2 증여세 부과처분에 대한 판단

1) 법 제2조 제3항에 근거한 과세

가) 증여세 완전포괄주의의 도입 및 취지

구 『상속세 및 증여세법』 (2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것， 이하 '구법'이라고 한다)은 증여의 개념에 관한 정의 규정을 두지 않았기 때문에 어떠한 행위가 증여에 해당하는지를 밝히기 위하여 1증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다'는 민법상 증여의 개념을 차용하였다. 그러나 이러한 증여의 개념만으로는 민법상 증여의 형식을 벗어난 재산의 무상 이전을 통하여 증여세를 회피하연서 부의 세습이 이루어지는 현상을 막을 방법이 없었으므로， 과세당국은 비록 민법상 증여의 개념에 포섭되지는 않으나 변칙적인 거래 행위로 부의 무상 이전이 이루어졌다고 판단되는 유형을 정리하고 이에 대하여 증여세를 부과할 수 있도록 그 행위 유형과 증여재산가액 계산 방법을 설명한 증여의제 규정(구법 제32조 내지 제42조)을 두어 중oj세 부과의 보완장치를 마련하였다. 그러나 이러한 열거 방식의 증여의제 규정만S로는 그에 해당하지 않는 방식을 택하여 재산의 이전이 이루어진 경우에 괴세를 할 수 없다는 문제점이 제기되자 (실제로 우리나라의 법 변천 과칭을 보연， 밥이 규정하지 않은 유형의 거래 내지 행위를 통하여 실질적인 부의 이전이 이루어진 경우 이에 대하여 입법의 미비로 과세하지 못하고 뒤늦게 그러한 유형을 규제하는 증여의제 내지는 증여추정 규정을 신설하는 경우가 대부분이었다)，2003. 12. 30 법률 제7010호로 법을 개정하면서 다양한 형태의 부의 무상 이전에 대하여 증여세를 부과할 수 있는 법적 근거를 마련함:로써 조세평등주의를 실현하고자 민법상의 증여 개념과 구떨되는 세법 고유의 포괄적인 증여 개념 을 도입하게 되었다.

나) 증여세 완전포괄주의의 내용

2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 『상속세 및 증여세법』 제2조 제3항은 '그 행위 또는 거래의 명칭 - 형식 ・ 목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형 ・ 무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것'을 모두 '증여'로 보아 가치 있는 유형무형의 자산이 무상으로 이전되거나， 이전의 방법을 사용하지 않더라도 일방의 행위로 타방의 재산가치가 증가되는 경우가 모두 세법상의 증여로서 증여세의 부 과 대상이 된다고 보았다 이에 따라 종전에 구법 제32조 내지 제42조에서 규정하였던 여러 증여의제 규정들은， 그러한 유형의 거래 내지 행위로 일어난 재산의 이전 또는 가치의 증가가 모두 『상속세 및 증여세법』 제2조 제3항이 규정한 증여의 개념에 포섭된다는 전제 하에 그 내용을 존치하면서 펀쩌]안 '증여의제 등에서 '증여재산가액의 계산'으로 변경하였다.

다) 법 제2조 제3항을 적용하여 증여세를 부과할 수 있는지 여부

이와 같이 ① 입법자가 미처 예측하지 듯한 다양한 형태의 재산이 무상 이전이나 가치 증가분에 대하여도 증여세를 부과하기 위하여 법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여 개념을 도입하게 된 정，② 이에 따라 기존의 증여의제 규정들이 증여재산가액의 계산 규정우로 바뀌었는데，이는 기존의 증여의제 규정에 해당하는 유형들을 변칙적인 증여 형태의 예시로 둠으로써 어떠한 경우까지 증여 개념에 포괄되는 지에 대한 예측가능성을 제고하고 이와 유사한 형태의 증여가 발생한 경우 구체적인 증여재산가액의 계산 방법을 제시하기 위한 의도로 보이는 점(기존의 증여의제 규정을 예시 규정이 아닌 열거 규정으로 보아 민법상의 증여 개념을 넘어서는 재산의 무상 이전 형태를 해당 조문에 기재된 경우로만 한정한다면 법 제2조 제3항의 존재는 유명무실해지고 안다)，③ 법 제2조 제3항은 증여의 개념을 위와 같이 포괄적으로 정의하면서 같은 조 치III항은 1타인의 증여로 인한 증여재산에 대하여 증여세를 부과한다'고 함에 따라 법 제2조 제3항의 증여 개념에 포섭된다면 증여세가 부과된다는 점을 명백히 한 점，④ 법 제31조는 '제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산 무로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다'고 규정하였으므로， 제33조 내지 제42조의 증여재산가액의 계산 규정을 직접 적용할 수 없는 경우라 하더라도， 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능 하다고 해석되는 점 등 법 제2조 제3항의 도입 배경， 입법 취지， 다른 조운과의 관계 등에 비추어 보면， 위 조항에 근거한 증여세의 부과는 가능하다고 봄이 상당하다(대법 원 2011. 4. 28 선고 2008두17882 판결 참조).

라) 소결

지EEE은 이 사건 회사에게 이 사건 부동산을 증여하는 방법으로 원고에게 이 사건 회사 주식의 가치 증가분 상당의 이익을 이전하였고，이는 법 제2조 제3항에서 규정한 '증여'에 해당한다고 할 것이므로，원고의 이 부분 주장은 이유 없다

2) 법 제42조 제1항 제3호에 근거한 과세

가) 증여재산가액 계산 규정의 의미

법 제2조 제3항은 1층여세 완전포괄주의'가 적용되는 과세대상을 규정하고 있을 뿐 그 증여를 통하여 얻은 증여재산가액의 계산 방법에 관하여는 직접 규정하고 있지 않다. 이는 민법상 증여의 형식에 의하지 않은 다양하고 새로운 유형의 변칙 증여에 대하여 법 제2조 제3항에서 증여재산가액의 계산 방법에 관하여 직접 일일이 규정하는 것은 '증여세 완전포괄주의' 입법 형식상 불가능하기 때문인 것으로 보인다. 이에 입법자는 앞서 본 바와 같이 증여세 완전포괄주의를 도입하여 증여세외 과세범위를 확대시키는 한편， 증여재산 가액(이를 기초로 과세표준이 산정된다〕의 계산에 관하여는 법 제3장 제2절의 '증여재산가액의 계산'이라는 제목 아래에 기존의 개별 증여의제 규정(구법 제32조 내지 제42조)을 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하여 제33조 내지 제42조 규정을 두었다. 증여세 완전포괄주의의 도입 배경，입법 취지 등에 비추어 이와 같은 입법 형식을 두고 과세요건 법정주외에 반한다고 할 수는 없으나，증여재산가액의 계산에 관한 예시규정에서 거래 또는 행위의 범위를 제한하는 특별한 과세 조건을 규정하고 있는 입법자의 의도，과세요건 법정주의와 관련한 납세자의 예측가능성과 법적 안정성 등을 고려할 때，법이 특정한 과세유형을 상정하여 과세대상과 과세범위 등을 명문으로 규정한 경우에는 이를 세법상 증여의 한계를 설정한 것이라고 봄이 상당하므로 특정한 거래 또는 행위가 법이 규정하고 있는 개별 예시규정이 예정하고 있는 유형에 해당하는 경우에는 해당 예시규정의 적용을 배제하고 일반조항으로 돌아가 과세할 수 없다고 보아야 할 것이다.

나) 법 제41조 제1항 제1호와 제42조 제1항 제3호의 관계

법 제42조 제1항은 제33조 내지 제41조， 제41조의3 내지 제41조의5， 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여 외에 다음 각 호의 l에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다'고 규정하고 있다. 또한 2010. 12. 27. 법률 제10411호로 개정된 『상속세 및 증여세법』 제43 조 제1항은 1하나의 증여에 대하여 제33조부터 제39조까지， 처139조의2， 제39조의3，제40조， 제41조， 제41조의3부터 제41조의5까지1 처144조 및 제45조가 둘 이상 동시에 적용되는 경우에는 각 해당 규정의 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만을 적용한다'고 규정하여 중복 적용 대상에서 제42조를 제외하고 있다. 위와 같은 규정들의 취지를 종합하면， 법 제42조 제1항은 법 제41조 제1항 과 선택적우로 적용될 수 있는 조항이 아니라， 법 제41조 제1항이 적용되지 아니하는 경우에 보충적으로 적용되는 조항이라고 해석하여야 할 것이다. 따라서 법 제41조 제1 항 제1호가 적용되는 사안에는 법 제42조 제1항 제3호를 적용하여 증여세를 부과할 수 없다.

다) 법 제41조 제1항 제1호의 직용 여부

"법 제41조 제1항 제1호는 '결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하'특정법인'이라고 한다)의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 무상으로 제공하여 당해 특정법인의 주주가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주의 증여재산가액으로 한다'라고， 같은 조 제2항은 '제1항에 규정하는 특정법인， 특수관계에 있는 자， 특정법인의 주주가 얻은 이익의 계산에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다'라고，동법 시행령(2007. 2. 28 대통령령 제 19899호로 개정되기 전의 것， 이하 '영1이라고 한다) 제31조 제1항 제1호는 '법 제41조 제1항에서 "특정법인"이라 함은 한국증권거래소예 상장되지 아니한 법인(증권거래법에 의한 협회등록법인을 제외한다) 중 증여일이 속하는 사업연도까지 법인세법 시행령 제 18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금(이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여 등에 의한 결손금 보전 전의 것으로 하되， 증여일이 속하는 사업 연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여 등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것3로 한다)이 있는 법인을 말한다'라고 각 규정 하고 있다 나아가， 이월결손금이 없더라도 증여 일이 속하눈 사업 연도의 결손금이 있는 법인은 영 제31조 제1항 제1호에서 말하는 '결손금이 있는 법인'(특정법인)에 해당한다 고 할 것이다(대법원 2011. 4. 14. 선고 2008두6813 판결 참조). 살피건대， 이 사건 회사는 이월결손금은 없지만 증여일이 속하는 2006 사업 연도에 결손금(재산의 증여 등의 금액을 익금에 산입하기 전의 것)이 000원( 각 사업연도 소득금액 00000원 자산수증이익으로 익금에 산입한 금액 0000원)이 있는 법인이므로(을 제3호증의 2， 4)，결손금이 있는 법인'(특정법인)에 해당하고，이 사건 회사의 주주인 원고와 특수관계에 있는 지EEE이 이 사건 회사에 이 사건 부동산을 증여하는 거래를 통하여 이 사건 회사의 주주인 원고가 이익을 얻은 경우에 해당하므로，법 제41조 제1항의 괴세요건을 충족한다.", 라) 소결

따라서 이 사건 부동산의 증여에 대하여 법 제41조 제1항 제1호가 적용되어야 하는 이상 보충적 규정인 법 제42조 제1항 제3호가 적용될 수 없으므로， 이와 다른 전제에서 한 이 사건 제2증여세 부과처분은 원고의 나머지 주장에 관하여 더 나아가 살펴볼 필요 없이 위법하다.

3. 결론

그렇다면， 원고의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고， 나머지 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.