가. 구 법인세법 제16조 제11호, 구 법인세법시행령 제33조 제2항에서 건설자금리자를 손금에 산입하지 아니하도록 규정한 이론적 근거

나. 건축물 부지로 사용하기 위한 토지 매입의 경우, 건설자금이자 원가산입의 종기

다. 임대아파트를 건축하기 위하여 토지를 매입한 경우, 토지 매입 관련 건설자금이자의 원가산입 종기를 건축 착공일로 본 원심판결을 파기한 사례

가. 구 법인세법(1994.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제16조 제11호, 구 법인세법시행령(1993.12.31. 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것) 제33조 제2항에서 건설자금이자를 손금에 산입하지 아니하도록 규정하고 있는 것은, 건설을 위하여 조달한 차입금의 이자를 건설원가에 산입하지 아니하고 기간비용에 계상하게 된다면, 그 비용에 대응하는 수익이 없음에도 비용계산을 허용하는 셈이 되어 수익비용대응의 원칙에 위배된다는 점 등에 그 이론적 근거를 두고 있다.

나. 토지 매입의 경우, 건설자금리자 원가산입의 종기는 그 대금을 완불한 날로 보되, 대금을 완불하기 전에 당해 토지를 사업에 직접 제공한 때에는 사업에 직접 제공한 날로 보아야 하고, 여기에서 당해 토지를 사업에 직접 제공한 날이라 함은 건축물 또는 구축물의 부지로 사용하기 위한 토지 매입의 경우에 있어서는“당해 건축물 또는 구축물이 준공되어 그 목적에 실제로 사용되는 날”을 말한다.

다. 법인이 임대아파트를 건축하기 위하여 토지를 매입한 후 그 지상에 임대아파트를 건설, 준공하여 주택임대업을 영위하였고, 그 임대아파트의 준공일이 토지의 대금완불일보다 빠른 사안에서, 토지 매입에 관련된 건설자금이자의 원가산입 종기를 임대아파트의 건축 착공일로 본 원심판결을 파기한 사례.

구 법인세법(1994.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제16조제11호 , 구 법인세법시행령(1993.12.31. 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것) 제33조 제2항

세경건설 주식회사 소송대리인 변호사 장현태

춘천세무서장

서울고등법원 1995.1.18. 선고 93구14532 판결

원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다.

상고이유를 본다.

원심판결 이유에 의하면, 원심은 구 법인세법 (1994.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)제16조 제11호는, 법인의 차입금 중 대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 금액의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고, 같은법시행령 (1993.12.31. 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)제33조 제2항은, 건설자금의 지급이자는 건설이 준공된 날(토지매입의 경우에는 그 대금을 완불한 날 또는 당해 토지를 사업에 직접 제공한 날)까지 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다고 규정하고 있으며, 같은법시행규칙 제12조 제2항은, 영 제33조 제2항에서 준공된 날이라 함은 당해 건설의 목적물이 그 목적에 실제로 사용되는 날을 말한다고 규정하고 있으므로, 이 사건과 같은 토지매입의 경우 건설자금이자의 계산은 위 시행령의 규정에 따라 이 사건 토지를 사업에 직접 제공한 날(대금완불일이 빠른 경우에는 그 날)까지 발생한 이자부분에 대하여 가능하다고 할 것이라고 전제한 후, 거시 증거에 의하여 원고가 이 사건 토지상에 임대아파트를 신축하여 이를 5년 이상의 장기간 임대하거나 그와 같은 장기 임대 후 분양할 목적으로 이 사건 토지를 매입하고, 그 후 그 지상 임대아파트의 신축에 착공하여 이를 준공하였으며, 위 아파트의 건축 착공일은 이 사건 토지의 대금완불일 보다 빠른 사실을 인정한 다음, 위 인정사실 및 토지의 경우 타 사업용 고정자산의 경우와 달리 규정하고 있는 법의 취지에 원고의 이 사건 토지의 취득목적이 그 지상 아파트의 건축, 임대, 분양에 있는 점 등의 사정을 종합하면, 건물이나 공장시설의 경우와는 달리 이 사건과 같이 임대아파트의 건축을 위한 토지 취득의 경우에는 그 토지상의 아파트의 건축에 착공한 때에 원래의 토지취득의 목적대로 위 토지가 실제 사용되고, 원고의 일련의 사업인 임대아파트의 신축, 임대사업에 제공된 것으로 보아 위 착공일을 토지 취득의 경우에 대한 위 시행령 소정의 “사업에 직접 제공한 날”로 인정함이 상당하고, 이와 달리 최종적인 목적사업인 임대등에 제공한 날이나 임대가 가능한 준공일을 사업에 직접 제공한 날로 볼 것은 아니라고 판단하였다.

구 법인세법 제16조 제11호, 같은법시행령 제33조 제2항에서 건설자금 이자를 손금에 산입하지 아니하도록 규정하고 있는 것은, 건설을 위하여 조달한 차입금의 이자를 건설원가에 산입하지 아니하고 기간비용에 계산하게 된다면, 그 비용에 대응하는 수익이 없음에도 비용계산을 허용하는 셈이 되어 수익비용대응의 원칙에 위배된다는 점 등에 그 이론적 근거를 두고 있으며, 위 시행령 제33조 제2항이 1983.12.29. 대통령령 제11282호로 개정되기 전에는 건설자금이자 원가산입의 종기를 그 매입을 완료한 날인 “대금을 완불한 날”로 규정하였다가, 토지대금을 완불하기 전에 당해 토지를 인도받아 사업에 제공하여 그로부터 수익을 얻는 때에도 대금완불일까지의 지급이자를 건설자금이자로 계산하도록 하는 것은 건설자금이자를 손금불산입하는 이론적 근거에 비추어 불합리하기 때문에 대금완불일 보다 “당해 토지를 사업에 직접 제공한 날”이 빠른 때에는 “당해 토지를 사업에 직접 제공한 날”까지만 건설자금이자를 계산하도록 하기 위하여 위 규정을 1983.12.29. 위와 같은 내용으로 개정하였는바, 이러한 건설자금이자 손금불산입의 이론적 근거 및 위 시행령 규정의 개정취지 등을 종합하여 볼때, 토지매입의 경우 건설자금이자 원가산입의 종기는 그 대금을 완불한 날로 보되, 대금을 완불하기 전에 당해 토지를 사업에 직접 제공한 때에는 사업에 직접 제공한 날로 보아야 하고, 여기에서 당해 토지를 사업에 직접 제공한 날이라 함은 건축물 또는 구축물의 부지로 사용하기 위한 토지매입의 경우에 있어서는 “당해 건축물 또는 구축물이 준공되어 그 목적에 실제로 사용되는 날”을 말한다고 보아야 할 것이다.

그런데 원심이 적법히 확정한 사실과 기록에 의하면, 원고가 이 사건 토지상에 임대아파트를 건축하기 위하여 이를 매입한 후 그 지상에 임대아파트를 건설, 준공하여 주택임대업을 영위하였고, 위 임대아파트의 준공일이 이 사건 토지의 대금완불일 보다 빠름을 알 수 있는바, 사정이 이와 같다면, 이 사건 토지의 매입에 관련된 건설자금이자 원가산입의 종기는 그 임대아파트의 준공일로 보아야 할 것이다. 그럼에도 불구하고 원심이 이를 위 임대아파트의 건축 착공일로 본 조치는 건설자금이자 원가산입의 종기에 관한 법리를 오해한 위법을 저지른 것이라 아니할 수 없으며, 이는 판결결과에 영향을 미쳤음이 명백하므로, 논지는 이유 있다.

그러므로 나머지 상고이유에 관한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리, 판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.