조심2012감심0130 (2012.09.20)

합산과세 대상인 증여세의 부과제척기간의 기산시점은 최종의 증여일 기준임

증여전 5년 이내에 동일인으로부터 받은 증여가액의 합계액이 1천만원 이상이 될 때에는 그 가액을 합산하여 증여세를 부과하도록 규정하고 있었으므로 재차증여가 이루어진 경우 최종 증여 전 5년 이내에 이루어진 증여가액에 대하여는 최종의 증여분에 합산되어 최종의 증여일을 기준으로 증여세를 부과할 수 있는 것임

2012구합32833 증여세부과처분취소

홍AA

강동세무서장

2012. 12. 7.

2013. 2. 1.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

피고가 2011. 8. 22. 원고에 대하여 한 1996년도 증여세 및 가산세 000원의 부과처분 중 000원을 초과하는 부분을 취소한다.

1. 처분의 경위

"가. 원고는 부친 홍BB으로부터 1995. 9. 27. 000원， 1995. 10. 27. 000원， 1996. 4. 27. 000원 상당의 국민은행 무기명채권을 각 증여(이하 증여연도별로 '1995년 증여1996년 증여'라 하고， 통틀어 '이 사건 증여'라 한다)받고도 증여세를 선고 ・ 납부하지 않았다.",나. 서울지방국세청장은 2011. 7. 18.부터 2011. 8. 5.까지 원고에 대한 증여세 조사를 실시한 후 피고에게， 원고의 1996년 증여액 000원에 1995년 증여액 000 원(= 000원 + 000원)을 합산한 000원에 대한 증여세 000원을 과세하도록 자료를 통보하였고，피고는 2011. 8. 22. 원고에게 위 합산 액에 대한 1996년 증여세 000원을 결정 ・ 고지하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

다. 원고는 이에 불복하여 2011. 8. 23. 감사원에 심사청구를 제기하였으나， 감사원은 2012. 9. 13. 원고의 청구를 기각하는 결정을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실， 갑 제1， 2， 5호증， 을 제2호증의 각 기재， 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 부과제척기간이 경과한 1995년 증여분을 1996년 증여분에 가산하여 증여세를 부과하는 것은 위법하다.

2) 구 상속세 및 증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정된 것， 이하 '개정된 증여세법'이라 한다)이 개정되어， 제척기간이 만료되었으나 재차증여시 가산된 증여의 가액에 대하여 납부하였거나 납부할 세액을 기납부세액으로 공제하지 않는다는 단서 규정이 신설되었는데， 개정된 증여세법 부칙에 의하여 위 규정은 위법의 시행일인 1997. 1. 1. 이후 최초로 결정하는 증여세부터 적용된다. 그런데 위와 같은 단서규정은 이 사건 증여가 이루어진 이후 신설되었으므로， 이를 적용하여 개정전 증여분에 대하여 증여세를 과세할 경우 소급과세 금지원칙에 위배된다.

3) 이 사건 증여가 이루어질 당시 소멸시효가 완성된 증여분은 재차증여로 합산 하지 않는 과세관행이 이루어져 있었다. 따라서 위와 같은 과세관행에 반하여 이루어진 이 사건 처분은 행정의 자기구속 법리에 반하여 위법하다.

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 원고의 첫 번째 주장에 대한 판단

구 국세기본법(1996. 12. 30. 법률 제5189호로 개정되기 전의 것， 이하 '구 국세기본법'이라 한다) 제26조의2 제1항 제4호에 의하면， 증여세는 부과할 수 있는 날 부터 10년간(신고서를 제출하지 아니한 경우에는 15년간)의 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 따라서 국세부과의 제척기간은 당해 국세를 부과할 수 있는 날이 기산점이 되고， 부과과세방식을 채택하고 있는 증여세의 경우 그 신고납부기한의 다음날 즉， 증여받은 날부터 6월이 경과하는 날(이후 3월로 법령이 개정되었다)부터 그 부과제척기간이 기산된다. 그런데 이 사건 증여가 이루어질 당시 적용되던 구 상속세 및 증여세법 (1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정되기 전의 것， 이하 '구 증여세법'이라 한다) 제31조의3 제1항은 당해 증여전 5년 이내에 동일인으로부터 받은 증여가액의 합계액이 1천만원 이상이 될 때에는 그 가액을 합산하여 증여세를 부과하도록 규정하고 있었으므로，재차증여가 이루어진 경우 최종 증여 전 5년 이내에 이루어진 증여가액에 대하여는 최종의 증여분에 합산되어 최종의 증여일을 기준으로 증여세를 부과할 수 있었다 (현재 법률이 개정되어 재차증여 합산 대상 기간이 10년으로 연장되었다). 이 사건의 경우 1995년 증여가 이루어진 후 재차 1996년 증여가 이루어져 1995년 증여분은 1996년 증여분에 합산하여 증여세를 부과할 수 있기 때문에， 1996년 증여가 이루어진 1996. 4. 27.부터 6월이 경과하는 날인 1996. 10. 27.이 1995년 증여와 1996년 증여의 합산액에 대한 증여세 부과제척기간의 기산일이 된다. 따라서 그로부터 15년이 경과하기 이전에 이루어진 이 사건 처분은 부과제척기간이 경과되기 전에 이루어진 것이어서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 원고의 두 번째 주장에 대한 판단

헌법 제13조 제2항은 모든 국민이 소급입법에 의하여 재산권을 박탈당하지 아니한다고 규정하고， 국세기본법 제18조 제2항은 국세를 납부할 의무가 성립한 소득 ・ 수익 ・ 재산 ・ 행위 또는 거래에 대하여는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다고 규정하여 소급과세금지 원칙을 정하고 있다. 따라서 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 또는 이미 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하는 것은 위 헌법조항에 위반된다(헌재 1998. 11. 26. 97헌바58 결정 등 참조). 구 증여세법 제31조의3 제2항은 재차증여시 가산한 증여의 가액에 대하여 납부하였거나 납부할 세액을 공제하도록 규정하였는데， 이후 개정된 증여세법 제58조 제1항은 위 내용에 더하여 단서를 신설함으로써 증여세 과세가액에 가산하는 증여재산 에 대하여 부과제척기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우 이를 공제 하지 않도록 하였다. 이는 독립하여서는 부과제척기간이 만료된 증여분이라 할지라도 이후 재차증여가 이루어지면 최종의 증여시에 가산되어 증여세가 부과된다는 것을 전 제로， 위와 같이 가산된 증여분의 경우 이에 대하여 과거에 납부하였거나 납부할 세액 이 존재하지 않으므로 이를 공제하지 않도록 하기 위한 것이다. 위와 같은 개정된 증 여세법 제58조는 그 부칙 제1조 및 제6조에서 개정된 증여세법의 시행일인 1997. 1. 1. 후 증여세를 최초로 결정하는 것부터 적용된다. 그런데 구 증여세법 제31조의3이 !독립하여 부과제척기간이 완료된 증여분은 재차증여시에 가산되지 않는다'거나 '가사 위 증여분이 재차증여시에 가산된다 하더라도 가산된 금액에 대하여 제척기간이 경과되지 않았다면 부과되었어야 할 증여세액을 증여세 기납부세액으로 공제하여야 한다'고 해석되지는 않으므로(오히려 개정된 증여세 법 제58조 제1항 단서규정은 새로운 과세요건을 창설한 것이 아니라 납부하였거나 납부할 세액이 존재하지 않음에도 증여세 결정시 이를 공제하는 것을 방지하기 위한 확인적 의미로 보인다. 그렇기 때문에 개정된 증여세법 부칙 제2조에서 개정된 증여세법을 그 시행 후 최초로 증여하는 것부터 적용하도록 하면서도 제6조에서 별도로 제58조 의 개정규정은 그 시행 후 최초로 증여세를 결정하는 것부터 적용하도록 한 것이다)，개정된 증여세법이 이 사건 증여에 관한 증여세 성립 후 새로운 조항을 신설하여 구 증여세법에 의한다면 과세대상이 되지 아니하는 부분에 소급하여 과세하거나 중과세하는 것으로 보기는 어렵다. 따라서 이를 두고 소급과세 금지 원칙에 위반된다고 할 수 없으므로， 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

3) 원고의 세 번째 주장에 대한 판단

상급행정기관이 하급행정기관에 대하여 업무처리지침이나 법령의 해석적용 에 관한 기준을 정하여 발하는 이른바 행정규칙이나 내부지침은 일반적으로 행정조직 내부에서만 효력을 가질 뿐 대외적인 구속력을 갖는 것은 아니므로 행정처분이 그에 위반하였다고 하여 그러한 사정만으로 곧바로 위법하게 되는 것은 아니고， 다만 재량권 행사의 준칙인 행정규칙이 그 정한 바에 따라 되풀이 시행되어 행정관행이 이루어지게 되면 평등의 원칙이나 신뢰보호의 원칙에 따라 행정기관은 그 상대방에 대한 관계에서 그 규칙에 따라야 할 자기구속을 받게 되므로， 이러한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그에 위반하는 처분은 평등의 원칙이나 신뢰보호의 원칙에 위배되어 재량권을 일탈 ・ 남용한 위법한 처분이 된다(대법원 2009. 3. 26. 선고 2007다88828， 88835 판결 참조). 살피건대， 원고는 이 사건 처분이 위와 같은 행정의 자기구속의 원칙에 위반 되었다고 주장하면서 그 선행 행정관행으로 1구 증여세법 제31조의2 규정을 적용함에 있어서 소멸시효가 완성된 증여분에 대하여는 이를 합산하지 아니한다'는 국세청의 예 규(재산01254-3166， 1988. 11. 3.)를 들고 있다. 그러나 위 예규는 이 사건 증여로부터 약 8년 전인 1988년도에 발령된 것(원고는 1998년도의 예규라고 주장하나 이는 국세청 자료의 오기로 인한 착오에 의한 것으로 보인다)으로서 그것만으로는 이 사건 증여 당시 부과제척기간이 완성된 증여분에 대하여는 재차증여시 가산되지 않는다는 국세행정관행이 성립되어 있었다고 보기 어려우므로(게다가 위 예규는 '소멸시효가 완성된 증여분'이라고 하여 과연 이 사건의 경우 와 같이 부과제척기간 도과 여부가 문제되는 사실관계에 적용 가능한 것인지도 의심스럽다)， 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.