증여재산 평가의 적정여부

기본통칙은 국세행정기관 내부에서의 사무처리에 관한 지침일 뿐 법원이나 일반 국민에 대한 법적 구속력이 없으므로 이 사건 과세가 기본통칙에 의해 이루어진 것에 해당하여 위법함.

상속세및증여세법 제61조(부동산의 평가)

상속세및증여세법법 기본통칙 61-50...5(사실상 임대차계약이 체결된 재산의 평가방법)

1. 피고가 2005. 5. 3. 원고에 대하여 한 증여세 98,863,200원의 부과처분을 취 소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

주문과 같다.

1. 과세처분의 경위

가. 원고는 아버지인 송○○ 소유의 서울 ○○구 ○○동 ○○○-○○ 대 314.8㎡(이하 '이 사건 토지'라 한다)를 월임대료 4,000,000원으로 정하여 임차한 후, 2003. 9. 2. 이 사건 토지 위에 지하 2층, 지상 9층의 건물(이하 '이 사건 건물'이라 한다)을 신축하였다. 원고는 이 사건 토지 및 건물을 임대하여 임대보증금으로 950,450,000원을 수령하였고, 임대료로 매월 40,074,750원을 수령하여 왔다.

나. 원고는 2003. 12. 31. 송○○으로부터 이 사건 토지를 증여받고, 송○○이 이 사건 토지를 담보로 제공한 후 차용한 채무 15억 원을 인수하였다. 이에 원고는 2004. 2. 20. 이 사건 토지의 가액을 공시지가에 따라 평가하여 가액을 1,983,240,000원(㎡당 6,300,000원 X 314.8㎡)으로 보고 증여세 과세가액을 483,240,000원(1,983,240,000 - 1,500,000,000), 세액을 72,583,200원으로 산정하여 증여세를 납부하였다.

다. 피고는 이 사건 토지와 건물의 가액을 상속세 및 증여세법(이하 '법'이라 한다) 제61조 제7항에 따라 연임대료를 재정경제부령이 정하는 율(0.18)로 나눈 금액에 임대보증금을 합한 금액으로 계산하여 3,622,100,000원{(40,074,750 X 12) ÷ 0.18 + 950,450,000)으로 산정하고, 이를 다시 토지(1,983,240,000원)와 건물(1,148,927,680원)의 각 기준시가 비율로 나누어 이 사건 토지의 가액을 2,293,457,000원[3,622,100,000 X {1,983,240,000 ÷ (1,983,240,000 + 1,148,927,680)}]으로 산정하여 증여세 과세가액을 793,457,000원(2,293,457,000 - 1,500,000,000)으로 보고, 3천만 원을 직계존비속 공제하여 증여세 과세표준을 763,457,000원, 세액을 160,972,300원으로 산정하고, 납부불성실 가산세 10,474,108원을 가산하여 총 결정세액을 171,446,408원(160,972,300 + 10,474,108)으로 산정하여 2005. 5. 3. 원고에게 차액 98,863,200원(171,446,408 - 72,583,200)의 증여세를 부과하는 이 사건 과세처분을 하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 을 1 내지 4호증, 을 5호증의 1, 2의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 과세처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

(1) 원고

법 제61조 제7항에 의하여 이 사건 토지의 가액을 산정하기 위해서는 이 사건 토지 자체에 대하여 임대차계약이 체결되어 있거나 임차권등기가 경료되어 있어야 하고 이 사건과 같이 건물의 소유자가 제3자 소유의 토지와 일괄하여 임대한 경우에는 위 규정을 적용할 수 없다. 법 기본통칙 61-50···5 제3호에서 이에 관하여 규정하고 있으나, 위 기본통칙은 법규성이 없음에도 법령에서 정하지 아니한 새로운 평가방법을 창설적으로 규정한 것이어서 법 제61조 제7항에 위배된다. 따라서 피고는 이 사건 토지의 가액을 산정함에 있어서 법 제61조 제1항과 제7항에 따라 이 사건 토지의 임대료 환산액 {266,666,666원 = (4,000,000 X 12) ÷ 0.18}과 공시지가(1,983,240,000원)를 비교하여 큰 금액을 이 사건 토지의 가액으로 보아야 함에도 불구하고 이 사건 건물과 토지 전체의 임대료를 기준으로 환산하여 이 사건 토지의 가액을 산정한 위법이 있다.

(2) 피고

이 사건 토지에 대하여 원고가 송○○에게 지급하는 임차료와 원고가 제3자로부터 지급받은 임대료가 서로 가액이 다른 경우, 비록 그 지급받는 임대료가 토지와 건물 모두에 대하여 지급받는 임대료라 하더라도 이를 기준시가 등으로 합리적으로 안분할 수 있다면, 원고가 제3자로부터 지급받는 임대료가 시가를 반영한 것이므로 이 사건 토지의 가액은 이를 기준으로 하여 법 기본통칙 61-50···5 제3호 가목에 따라 안분하여 산정하는 것이 보다 합리적이라 할 것이어서 이 사건 과세처분은 적법하다.

나. 관계법령

○ 법 제60조평가의 원칙등

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용 · 공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류 · 규모 · 거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제13조의 규정에 의하여 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여임 현재의 시가에 의한다.

○ 법 제61조부동산등의 평가(2005. 1. 14. 법률 제7335호로 개정되기 전의 것)

① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 토지

지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

2. 건물

건물의 신축가격 · 구조 · 용도 · 위치 · 신축년도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정 · 고시하는 가액

⑦ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 내지 제6항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

○ 법 시행령 제50조부동산의 평가

⑦ 법 제61조 제7항에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액"이라 함은 1년간 임대료를 재정경제부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액을 말한다.

○ 법 시행규칙 제15조의 2임대가액의 계산

영 제50조 제7항에서 "재정경제부령이 정하는 율"이라 함은 100분의 18을 말한다.

○ 법 기본통칙 61-50···5사실상 임대차계약이 체결된 재산의 평가방법

법 제61조 제7항 및 영 제50조 제7항의 규정에 의하여 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 토지와 건물(자기가 사용하거나 임대하지 아니한 면적을 포함한다. 이하 이 조에서 같다.)을 토지와 건물에 대한 임대료와 임대보증금(이하 이 조에서 '임대보증금 등'이라 한다)에 의하여 환산 평가함에 있어 토지와 건물소유 구분 등에 따른 평가는 다음 각 호에 의한다.

1. 토지와 건물의 소유자가 동일한 경우

임대보증금 등의 환산가액에 의하고, 토지와 건물가액은 토지 · 건물을 제61조 제1항 내지 6항의 규정에 의하여 평가한 가액(이하 이 조에서 '기준시가'라 한다)으로 안분계산한다.

3. 토지 또는 건물을 임차하여 제3자에게 임대한 경우

가. 건물소유자가 토지소유자로부터 토지를 임차하여 제3자에게 임대한 경우 건물소유자가 제3자로부터 받은 임대보증금 등의 환산가액에 의하여 토지 · 건물가액을 평가하고, 토지와 건물가액의 구분은 토지 · 건물에 대한 기준시가로 안분계산한다. 이 경우 그 안분계산한 토지의 평가액이 토지소유자에게 지급한 임차보증금보다 적은 경우에는 토지의 임차보증금에 의한다.

○ 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 법 제10조의 2개별공시지가의 결정 · 공시 등(2005. 1. 14. 법률 제7335호로 전문 개정되기 전의 것)

① 시장 · 군수 또는 구청장은 개발이익환수에관한법률에 의한 개발부담금의 부과 기타 다른 법령이 정하는 목적을 위한 지가산정에 사용하도록 하기 위하여 제12조의 2의 규정에 의한 시 · 군 · 구토지평가위원회의 심의를 거쳐 매년 공시지가의 공시기준일 현재 관할구역 안의 개별토지의 단위면적당 가격(이하 "개별공시지가"라 한다)을 결정 · 공시하고, 이를 관계행정기관 등에 제공하여야 한다. 다만, 표준지로 선정된 토지, 조세 또는 부담금 등의 부과대상이 아닌 토지 기타 대통령령이 정하는 토지에 대하여는 개별공시지가를 결정 · 공시하지 아니할 수 있다. 이 경우 표준지로 선정된 토지에 대하여는 당해 토지의 공시지가를 개별공시지가로 본다.

② 시장 · 군수 또는 구청장은 공시기준일 이후에 분할 · 합병 등이 발생한 토지에 대하여는 대통령령이 정하는 날을 기준으로 하여 개별공시지가를 결정 · 공시하여야 한다.

③ 시장 · 군수 또는 구청장이 개별공시지가를 결정 · 공시하는 경우에는 당해 토지와 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 하나 또는 둘 이상의 표준지의 공시지가를 기준으로 토지가격비준표를 사용하여 지가를 산정하되, 당해 토지의 가격과 표준지의 공시지가가 균형을 유지하도록 하여야 한다.

④ 시장 · 군수 또는 구청장은 개별공시지가를 결정 · 공시하기 위하여 개별토지의 가격을 산정한 때에는 그 타당성에 대하여 감정평가업자의 검증을 받고 토지소유자 기타 이해관계인의 의견을 들어야 한다. 다만, 시장 · 군수 또는 구청장은 감정평가업자의 검증이 필요 없다고 인정되는 때에는 지가의 변동상황 등 대통령령이 정하는 바에 따라 감정평가업자의 검증을 생략할 수 있다.

⑤ 건설교통부장관은 개별공시지가의 결정 · 공시업무를 효율적으로 추진하기 위하여 필요하다고 인정할 때에는 당해 지역의 표준지의 공시지가를 조사 · 평가한 감정평가업자 또는 대통령령이 정하는 감정평가실적 등이 우수한 감정평가업자를 제4항의 규정에 의한 검증을 실시할 감정평가업자로 지정할 수 있으며, 시장 · 군수 또는 구청장은 특별한 사정이 없는 한 이 감정평가업자에게 검증을 의뢰하여야 한다.

⑥ 시장 · 군수 또는 구청장이 개별공시지가를 결정 · 공시하고자 할 때에는 건설교통부장관의 확인을 받아야 하며, 건설교통부장관이 개별공시지가를 확인하고자 할 때에는 제12조의 규정에 의한 중앙토지평가위원회의 심의를 거쳐야 한다.

⑦ 건설교통부장관은 지가공시행정의 합리적인 발전을 도모하고 공시지가와 개별공시지가와의 균형유지 등 적정한 지가형성을 위하여 필요하다고 인정하는 경우에는 개별공시지가의 결정 · 공시 등에 관하여 시장 · 군수 또는 구청장을 지도 · 감독할 수 있다.

⑧ 제1항 내지 제7항에 규정된 것 외에 개별공시지가의 산정 · 검증 · 결정 및 공시, 이해관계인의 의견청취, 감정평가업자의 지정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 끝.

다. 판단

법은 증여세가 부과되는 재산의 가액을 증여일의 시가에 의하여 평가하는 것을 원칙으로 하고 있으나(법 제60조), 부동산의 경우 그 특성상 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 시장이 존재하지 아니하는 경우도 있어 시가산정이 곤란하다는 점을 감안하여 그 보충적 평가방법으로 토지인 경우 '개별공시지가'를, 건물인 경우 건물의 신축가격 · 구조 · 용도 · 위치 · 신축년도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정 · 고시하는 가액인 '건물기준시가'를 규정하고 있다(법 제61조 제1항), 이와 아울러 위 개별공시지가와 건물기준시가가 시가를 정확하게 반영하지 못한다는 점을 감안하여 임대차가 이루어진 부동산의 경우 연간 임대료를 기준으로 재정경제부령이 정하는 비율로 환산하여 가액을 평가하는 방법을 규정하여 양자 중 큰 금액을 가액으로 하도록 하고 있다(법 제61조 제7항, 법 시행령 제50조, 법 시행규칙 제15조의2).

그런데 법은 이 사건과 같이 토지와 건물의 소유자가 다름에도 일괄하여 임대차계약이 체결된 경우에 관하여는 규정하고 있지 아니하고, 다만 법 기본통칙 61-50···5 제3호에서 이 경우 토지와 건물의 기준시가 비율로 나누어 가액을 평가하도록 규정하고 있을 뿐이다.

법 기본통칙은 국세행정기관 내부에서의 사무처리에 관한 지침일 뿐 법원이나 일반 국민에 대한 법적 구속력이 없으므로, 법원은 세법의 합리적인 해석을 위하여 참고로 할 수 있을 뿐이라 할 것인바, 위와 같은 통칙규정이 합리성이 없다든가, 국민의 재산권을 새로이 제한하는 내용이어서 법 해석의 기준으로 받아들일 수 없는 것이라면 설령 피고가 통칙규정에 따라 과세처분을 하였다고 하더라도 이는 위법함을 면치 못한다고 할 것이다.

시가평가의 원칙에 비추어 볼 때, 토지와 건물이 일괄하여 임대된 경우 임대료 환산액을 토지분과 건물분으로 나눔에 있어 개별공시지가와 건물기준시가의 비율로 나누는 것이 합리성을 갖기 위해서는 양자가 같은 비율로 시가를 반영하고 있을 것이 전제되어야 한다. 그런데 이 사건의 경우 양자가 같은 비율로 시가를 반영하고 있음을 인정할 아무런 증거가 없고, 개별공시지가는 시장 · 군수 또는 구청장이 건설교통부장관이 산정한 표준지공시지가를 기초로 감정평가업자의 검증 등을 거쳐 결정 · 공시하는 가액으로서 건물기준시가와는 산정주체, 방법 등이 전혀 다른 제도일 뿐만 아니라, 일반적으로 건물기준시가의 시가반영률은 개별공시지가의 그것에 미치지 못하여 왔던 것으로 알려져 있다.

사정이 이러함에도 불구하고 임대료 환산액을 개별공시지가와 건물기준시가의 비율로 나누도록 해석하는 것은 아무런 합리성을 갖지 못할 뿐만 아니라, 오히려 토지 가액을 과대평가하게 됨으로써 증여세액이 지나치게 많아지는 결과를 초래하게 되므로, 이 사건에서 법 기본통칙 61-50···5 제3호 가목을 법 제61조의 해석방법으로 적용하는 것은 받아들일 수 없다고 할 것이다(토지와 건물의 일괄 임대료환산액을 토지분과 건물분으로 나눌 수 있는 다른 합리적 방법이 없다면, 결국 이를 이용하여 토지의 가액을 산정할 수는 없다 할 것이므로, 이 경우 원칙으로 돌아가 원고의 산정처럼 이 사건 토지의 개별공시지가에 따라 가액을 산정할 수밖에 없을 것으로 보인다.).

따라서 피고의 이 사건 과세처분은 위법하다고 할 것이고, 이 점을 지적하는 취지가 담긴 원고의 주장은 이유 있다.

3. 결 론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 받아들이기로 하여 주문과 같이 판결한다.