조심2009서1743 (2010.10.07)

포합주식 전체의 취득가액을 합병대가의 총 합계액에 합산하여 법인세를 과세한 처분은 적법함

구 법인세법시행령 제122조 제1항 제2호 나목의 요건 충족 여부는 피합병법인의 주주별로 판단할 것이 아니라 포합주식을 양도한 주주 전체를 기준으로 판단하여야 할 것이므로 포합주식 전체의 취득가액을 합병대가의 총 합계액에 합산하여 법인세를 과세한 처분은 적법함 이다.

2011구합426 법인세부과처분취소

주식회사 CCC

OO세무서장

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

피고가 2008. 12. 10. 원고에 대하여 한 2008 사업연도 법인세 1,041,953,230원의 부과 처분을 취소한다(소장 중 청구취지 기재 '2009. 12. 18.'은 위 일자의 오기로 보인다).

1. 처분의 경위

"가. 원고(변경 전 상호 : 주식회사 BBBBB)는 2008. 1. 4. 인터넷방송 서비스업을 영위하는 주식회사 CCC을 흡수합병한 후 그 상호를 주식회사 CCC으로 변경하였다(이하 주식회사 CCC을 흡수합병하기 전의 원고를합병법인'이라고 하고, 원고에 흡수합병된 주식회사 CCC을피합병법인'이라고 한다).",나. 합병법인은 2007. 5.경 피합병법인의 경영권을 확보하기 위하여 피합병법인의 주주인 FFFF투자조합 등으로부터 피합병법인의 총 발행주식 5,565,000주 중 53.6% 가량에 해당하는 2,984,901주를 총 매매가액 23,618,017,300원(1주당 평균매매가액 약 7,912원)으로 평가하여 취득하였고, 2007. 6. 7. 그 대가로 유상증자를 통하여 발행한 합병법인의 주식 3,019,764주(총 가액 12,350,834,760원, 1주당 가액 4,090원)와 현금 11,267,182,540원으로 아래 표와 같이 지급하였는데, 위와 같이 원고에게 피합병법인의 주식을 양도한 주주 중 FFFF투자조합은 그 대가의 95% 이상을 합병법인의 주식으로 받은 반면, 나머지 주주들은 그 대가의 약 40%만을 합병법인의 주식으로 받고, 나머지는 현금으로 받았으며, 주주 전체를 기준으로 할 경우 합병법인의 주식으로 받은 대가는 전체 양도대금의 52.3% 가량이었다.

다. 합병법인은 2007. 10. 10. 피합병법인과 합병계약을 체결하고 2007. 12. 31.을 합 병기일로 하여 흡수합병하고 2008. 1. 4 합병등기를 한 후 2008. 1. 23. 합병법인의 신주를 교부하였다.

라. 합병법인은 위와 같은 합병과정에서 자금확보 등의 목적으로 2007. 10.경 취득한 피합병법인의 주식 2,984,901주 중 1,039,800주를 GGGG투자증권 외 5인에게 총 매매대금 6,238,800,000원에 매각하였다.

마. 합병법인은 흡수합병 당시 피합병법인의 주식을 보유한 주주들 중 원고를 제외한 주주들에게 합병비율을 1 : 1.1740398로 하여 합병법인의 신주 4,249,904주(1주당 500원, 평가액 2,124,952,000원)를 아래 표와 같이 교부하였고, 별도의 합병교부금은 지급하지 아니하였으며, 자신이 소유하고 있던 피합병법인의 주식 1,945,101주(= 2007. 10.경 취득한 주식 2,984,901주 - GGGG투자증권 외 5인에게 매각한 1,039,800주)를 소각하였다.

바. 원고는 2008. 4. 4. 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세를 신고하면서 합병대가에 포함되는 포합주식(합병 전 2년 이내에 합병법인이 취득한 피합병법인의 주식) 2,984,901주(이하 '이 사건 포합주식'이라고 한다)의 가액을 아래 표와 같이 12,330,000,000원 가량으로 평가하여 청산소득금액을 952,000,000원으로 신고하였다.

사. HHHH국세청은 2008. 10. 1.부터 2008. 11. 2.까지 원고에 대하여 세무조사를 실시한 후 피고에게 과세자료를 통보하였고, 피고는 2008. 12. 10. 위 통보에 따라 이 사건 포합주식의 취득가액을 15,462,000,000원으로 평가하여 청산소득금액을 3,594,000,000원으로 재계산한 후 청구취지 기재의 처분을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실 갑 제1, 2호증 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

1) 원고의 주장

구 법인세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 시행령'이라고 한다) 제122조 제1항 제2호 나목의 요건의 충족 여부는 피합병법인의 주주별로 판단하여야 하는데, FFFF투자조합은 피합병법인의 주식 656,938주(이하 '쟁점주식'이라고 한다)를 합병법인에게 양도한 후 7일 이내에 그 양도금액 전액을 합병법인의 주식(합병법인이 새로이 발행한 주식을 말한다)으로 취득하였으므로 구 시행 령 제122조 제1항 제2호 나목의 요건을 충족하였으므로 FFFF투자조합이 취득한 합 병법인의 주식의 액면가액을 합병대가의 총 합계액에 합산하여야 한다.

2) 피고의 주장

구 시행령 제122조 제1항 제2호 나목의 요건의 충족 여부는 피합병법인의 주주별로 판단할 것이 아니라 포합주식을 양도한 주주 전체를 기준으로 판단하여야 하는데, 쟁점주식을 포함하여 피합병법인의 주식을 원고에게 양도한 주주 전체가 이 사건 포합주식을 합병법인에게 양도한 후 7일 이내에 취득한 합병법인의 주식이 양도금액의 100 분의 95 이상에 미달하는 56.9%에 불과하여 구 시행령 제122조 제1항 제2호 나목의 요건을 충족하였다고 볼 수 없으므로 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것) 제80조 제2항에 의하여 쟁점주식을 포함하여 이 사건 포합주식 전체의 취득가액을 합병대가의 총 합계액에 합산하여야 한다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 법'이라고 한다) 제80조 제1항은 "내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득의 금액은 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총 합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다"라고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 "합병법인이 합병등기일 전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식등이 있는 경우로서 그 포합주식 등에 대하여 합병법인의 주식 등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총 합계액은 당해 포합주식 등의 취득가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 주식 등을 교부한 경우에는 당해 포합주식 등의 취득가액에서 교부한 주식 등의 가액을 공제한 금액을 가산한 금액으로 한다"라고 규정하고 있다.

같은 조 제4항의 위임에 따른 구 시행령 제122조 제1항 제2호는 이 때의 '포합주식 등의 취득가액'을 구 법 제80조 제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액으로 하되, 다만, ① 합병법인이 구 법 제80조 제2항의 규정에 의한 포합주식 등을 피합병법인의 주주 등으로부터 취득할 당시 합병법인과 피합병법인이 특수관계자가 아닐 것(같은 호 가목), ② 피합병법인의 주주가 포합주식 등을 합병법인에게 양도한 후 7일 이내에 포합주식 등의 양도금액의 100분의 95 이상에 상당하는 합병법인주식(합병법인이 새로이 발행한 주식을 말한다)을 취득할 것(같은 호 나목), ③ 구 법 제44조 제1항 제1호 및 제2호의 요건, 즉 ㉮ 합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병이고(구 법 제44조 제1항 제1호), ㉯ 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 합병대가를 받은 경우에는 동 합병대가의 총 합계액 중 주식 등의 가액이 100분의 95 이상일 것(구 법 제44조 제1항 제2호)의 요건(같은 호 다목)을 모두 충족하는 경우에는, 그 취득가액을 나목의 규정에 의하여 피합병법인의 주주가 취득한 합병법인의 주식가액(취득가액이 액면가액보다 큰 경우에는 액면가액)에 포합주식 양도금액 중 합병법인 주식 취득에 사용되지 아니한 금액을 더한 금액으로 하도록 되어 있다.

그런데, ① 이와 같은 특례를 둔 취지는 특수관계 없는 법인간 합병시 합병법인이 먼저 피합병법인 주식을 취득하여 경영권을 획득한 후 합병이 이루어지는 현실을 감안 하고, 포합주식에 대한 청산소득 과세제도가 합병에 걸림돌이 되지 않도록 하며, 피합병법인의 주주가 합병 전 주식 양도의 대가로 합병법인이 새로 발행한 주식을 취득(주 식교환)하는 경우에는, 합병시점에서 피합병법인 주주가 합병대가로 합병법인 주식을 교부받은 것과 사실상 차이가 없으므로, 합병 시 청산소득 계산 방식과 동일하게 합병 법인 주식가액을 액면가액으로 계산하도록 하는 것이 과세형평상 타당하고, 다만 현행 상법상 자회사 주식을 100% 취득하는 경우에만 인수기업과 피인수기업간 주식의 직접 교환이 인정되는 것을 감안하여 피합병법인 주식의 매매 및 합병법인 주식의 신주 발행이라는 형식을 통하여 사실상 주식교환과 동일한 결과가 발생하는 경우에는 세제지원요건을 갖춘 합병과 동일하게 지원한다는 것인 점, ② 청산소득금액이 되는 합병대 가는 '피합병법인의 주주등이' '합병법인으로부터' 받은 주식 등의 가액과 금전 기타 재산가액인 점(구 법 제80조 제1항, 법인세법 제16조 제l항 제5호), ③ 포합주식 조항의 입법목적은 합병법인이 합병 전에 피합병법인의 주식을 미리 취득하여 청산소득에 대한 법인세 부담을 부당하게 회피하는 것을 방지하기 위한 것인 점(헌법재판소 2009. 12. 29. 선고 2007헌바78 결정 참조), ④ 구 법 제80조 제2항은 합병법인이 포합주식 을 취득하는 경우에 그 취득가액으로 피합병법인의 주주 등에게 지급된 금원 중 합병법인의 주식 취득가액으로 사용되지 않은 부분, 즉 피합병법인의 주주가 그대로 보유하고 있는 포합주식 양도대금은 이를 합병대가에 가산한다는 취지인 점 등에 비추어 보면, 구 시행령 제122조 제1항 제2호 나목의 요건 충족 여부는 피합병법인의 주주별로 판단할 것이 아니라 포합주식을 양도한 주주 전체를 기준으로 판단하여야 할 것이다.

따라서, 앞서 본 바와 같이 쟁점주식을 포함하여 피합병법인의 주식을 원고에게 양도한 주주 전체가 이 사건 포합주식을 합병법인에게 양도한 후 7일 이내에 취득한 합병법인의 주식이 양도금액의 100분의 95 이상에 미달하는 56.9%에 불과하여 구 시행령 제122조 제1항 제2호 나목의 요건을 충족하였다고 볼 수 없으므로 구 법 제80조 제2항에 의하여 쟁점주식을 포함하여 이 사건 포합주식 전체의 취득가액을 합병대가의 총 합계액에 합산하여야 할 것이어서 구 법 제80조 제2항에 의하여 쟁점주식을 포함하여 이 사건 포합주식 전체의 취득가액을 합병대가의 총 합계액에 합산하여 계산하여야 함을 전제로 한 이 사건 처분은 적법하다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이

판결한다.