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판시사항
합병에 의한 청산소득금액에 가산하는 포합주식 등의 취득가액의 계산에 관하여 특례를 둔 구 법인세법 시행령 제122조 제1항 제2호 단서의 취지 및 구 법인세법 시행령 제122조 제1항 제2호 (나)목 에서 정한 ‘피합병법인의 주주’의 의미
원고, 상고인
주식회사 베스트플로우 (소송대리인 법무법인 랜드마크 담당변호사 김재훈)
피고, 피상고인
강남세무서장
주문
상고를 기각한다. 상고비용은 원고가 부담한다.
이유
상고이유를 판단한다.
1. 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제80조 제1항 에 의하면, 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 합병에 의한 청산소득의 금액은 ‘피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액’에서 ‘피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액’을 공제한 금액으로 하고, 같은 조 제2항 에 의하면 위 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 합병법인이 합병등기일 전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식 등(이하 ‘포합주식 등’이라 한다)이 있고 그 포합주식 등에 대하여 주식 등을 교부한 경우에는, ‘당해 포합주식 등의 취득가액에서 교부한 주식 등의 가액을 공제한 금액’을 가산하도록 되어 있다.
다만 법 제80조 제4항 의 위임에 따른 구 법인세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라고 한다) 제122조 제1항 제2호 단서는, ① 합병법인이 법 제80조 제2항 의 규정에 의한 포합주식 등을 피합병법인의 주주 등으로부터 취득할 당시 합병법인과 피합병법인이 특수관계자가 아닐 것[ 같은 호 (가)목 ], ② 피합병법인의 주주 등이 포합주식 등을 합병법인에게 양도한 후 7일 이내에 포합주식 등의 양도금액의 100분의 95 이상에 상당하는 합병법인주식(합병법인이 새로이 발행한 주식을 말한다)을 취득할 것[ 같은 호 (나)목 ], ③ 법 제44조 제1항 제1호 및 제2호 의 요건, 즉 ‘합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병’이고( 법 제44조 제1항 제1호 ), ‘피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 합병대가를 받은 경우에는 동 합병대가의 총합계액 중 주식 등의 가액이 100분의 95 이상일 것’( 법 제44조 제1항 제2호 )의 요건[ 같은 호 (다)목 ]을 모두 충족하는 경우에는, 법 제80조 제2항 에 의하여 가산하는 금액 대신 ‘ 시행령 제122조 제1항 제2호 (나)목 의 규정(이하 ‘이 사건 규정’이라 한다)에 의하여 피합병법인의 주주가 취득한 합병법인 주식가액(취득가액이 액면가액보다 큰 경우에는 액면가액을 기준으로 계산한 금액을 말한다)에 포합주식 양도대금 중 합병법인 주식 취득에 사용되지 아니한 금액을 더한 금액’을 가산하여 법 제80조 제1항 의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산하도록 규정하고 있다.
이와 같이 시행령 제122조 제1항 제2호 단서에서 합병에 의한 청산소득금액에 가산하는 포합주식 등의 취득가액의 계산에 관하여 특례를 둔 것은, 피합병법인의 주주가 합병 전 주식 양도의 대가로 합병법인이 새로 발행한 주식을 취득하는 경우에는, 합병시점에서 피합병법인 주주가 합병대가로 합병법인 주식을 교부받은 것과 사실상 차이가 없으므로, 합병시의 청산소득 계산 방식과 동일하게 취득하는 합병법인 주식가액을 액면가액으로 계산하도록 하는 것이 과세형평상 타당하다는 점을 고려한 것이다.
위와 같은 관계 법령의 내용 및 취지에 비추어 볼 때, 이 사건 규정에서 정하고 있는 ‘피합병법인의 주주’는 ‘포합주식을 합병법인에게 양도한 피합병법인의 주주’를 의미할 뿐, ‘합병법인’이 여기에 포함되는 것으로 볼 수는 없다.
2. 원심은 (1) ① 관련 규정[ 법 제80조 제2항 , 시행령 제122조 제1항 제2호 (가)목 등]에 비추어 이 사건 규정에서 정한 ‘피합병법인의 주주’는 ‘포합주식을 합병법인에게 양도한 피합병법인의 주주’를 의미한다고 보는 것이 자연스럽고, ② 위와 같은 특례를 둔 취지에 비추어 이 사건 규정은 피합병법인의 주주가 ‘합병 전’에 주식을 양도한 대가로 합병법인의 신규발행 주식을 취득하는 경우를 상정하고 있는 것으로 봄이 타당하며, ③ 피합병법인의 주주가 ‘합병 전’에 합병법인에게 주식을 양도한 대가로 7일 이내에 합병법인의 신규발행 주식을 취득하는 것이 불가능하다고 단정할 수 없고, ④ 포합주식의 양도차익에 대한 과세와 청산소득에 대한 과세는 과세목적 및 납세의무의 부담자 등의 면에서 서로 별개의 것으로 볼 수 있고, 설령 이중과세가 문제된다고 하더라도 이는 어디까지나 합병으로 인한 청산소득 과세에 관하여 입법적 개선이 요구되는 사항으로 보일 뿐, 이러한 사정만으로 곧바로 이 사건 규정이 무효가 된다거나, 원고의 경우가 이 사건 규정의 요건을 충족한 것으로 볼 수 없다고 판단한 다음, (2) 피합병법인의 주주인 소외인이 원고에게 이 사건 포합주식을 양도한 후 7일 이내에 양도금액의 100분의 95 이상에 상당하는 합병법인 주식(원고가 합병 후 새로이 발생한 주식을 말한다)을 취득한 사실이 없으므로, 원고가 이 사건 규정에서 정한 요건을 충족하지 못한 것으로 보아 포합주식의 취득가액을 합병법인 주식의 액면가액으로 인정하지 아니한 이 사건 처분은 적법하다고 판단하였다.
원심판결 이유를 기록에 비추어 보면, 이러한 원심의 판단은 앞에서 본 법리에 부합되며, 거기에 상고이유로 주장하는 바와 같이 이 사건 규정에서의 ‘피합병법인의 주주’ 및 ‘양도’에 관한 해석을 비롯하여 합병에 의한 청산소득금액 산정시 포합주식 취득가액의 특례에 관한 법리 등을 오해하여 판결결과에 영향을 미친 위법이 없다.
3. 그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자가 부담하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.