반환되지 아니한 부외예탁금이 갑종근로소득에 해당하는지

반환되지 아니한 예탁금은 가지급금의 성격을 가진다고 할 것이며, 특수관계인이 법인에 부담하는 가지급금 반환채무가 소멸한다고 하여, 또 곧바로 환수되지 아니한다고 하여 그때부터 바로 특수관계인이었던 자에 대한 상여 등 근로소득으로써 그에게 귀속된다고 볼 수는 없음

결정 내용은 붙임과 같습니다.

1. 피고가 1993. 3. 10.자로 원고에 대하여 한 1988년도 귀속분 종합소득세 금34,821,967,400원 및 방위세 금6,964,393,480원의 부과처분 중 종합소득세 금 251,652,171원 및 방위세 금50,330,433원을 초과하는 부분은 이를 취소한다. 2. 원고의 나머지 청구를 기각한다. 3. 소송비용은 이를 10분하여 그 1은 피고의, 나머지는 원고의 각 부담으로 한다.

1. 이 사건 부과처분의 경위

아래 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑제1호증의 1,2, 갑제2호증, 갑제3호증의 1,2, 갑제4,5호증(갑제8호증의 18, 19,와 같다), 갑제14,15호증의 각 1,2, 을제1,2,호증의 각 1 내지 11, 을제4호증의 1 내지 6, 을제5,6호증의 각 1,2, 을제20호증의 3 내지 6, 을제25호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 이를 각 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.

가. 소외 주식회사 ○○상호신용금고(이하 ○○금고라 한다)는 상호신용계업무, 신용부금업무 등을 취급하여 오던 중 1988. 5. 9. 상호신용금고법 제23조의 8 의 규정에 의한 재무부장관의 결정에 따라 소외 ○○상호신용금고(이하 ○○금고라 한다)에게 계약이전되었다.

나. 원고는 1983. 경부터 1987. 9.까지 ○○금고의 회장이란 직함으로 사실상 그의 의사대로 이를 운영하여 오면서 고객예탁금 중 일부를 ○○금고의 법인의 장부에 계상하지 아니하고 비밀장부에 기장한 채 이를 관리하였다.

다. 소외 ○○세무서장은 위 ○○금고의 1987년도(1986. 7. 1.부터 1987. 6. 30.까지)와 1988년도(1987. 7. 1.부터 1988. 6. 30.까지) 법인세 경정을 위한 과세표준을 결정하면서 원고가 유용한 것으로 조사된 고객 예탁금63,920,214,651원 중 ○○금고로부터 계약이전받은 ○○금고에게 환수된 부동산 등 부외자산평가액 금13,216,873,590원을 제외한 나머지 등 가지급금 51,168,879,081원과 사업양도손실금 등 금794,322,190원(1988년도 귀속분)을 1988년도의 익금으로 산입하고 아울러 위 부외부동산의 가액에 대한 취득일로부터 환수일인 1988. 6. 15.까지의 인정이자액(1987년도 귀속 인정이자 금385,031,075원, 1988년도 귀속 인정이자 금816,971,763원)을 위 2개 사업연도의 익금으로 각 산입한 다음 위와 같이 익금에 산입된 금액 전부가 사외유출된 것으로 보아 그 회장인 원고에 대한 상여로 소득처분(1988년도 귀속 상여처분의 내역은 별지 1.과 같다)하였고, 피고는 위 상여처분을 근거로 1993. 3. 10. 원고에 대하여 1987년도 귀속분 종합소득세 금 241,173,700원 및 방위세 금48,234,740원, 1988년도 귀속분 종합소득세 금34,821,967,400원 및 방위세 금6,964,393,480원의 부과처분(이하 이 사건 처분이라 한다)을 하였다.

2. 당사자의 주장

원고는, 이 사건 처분이 아래와 같은 사유로 위법하다고 주장한다.

첫째, 위 ○○금고는 원고의 동생인 소외 김○형이 그 설립 이래 실질적 경영자로서 부외거래를 하여 오던 중 1982. 1.부터 같은 해 3. 경 부외자금을 조성하여 소외 ○○토건 주식회사의 어음을 할인하였다가 금4,290,000,000원의 부도를 당하고 그 보전을 위하여 부외거래를 계속하게 됨으로써 부외부채가 계속 증가하게 되어 1985. 10. 경 부외부채가 430억원에 이르자 잠적하였고, 이에 원고는 그 수습을 바라는 위 ○○금고 경영진의 요청으로 1985. 10. 회장으로 취임하여 위 부외부채를 정리하는 길은 부동산투자 밖에 없다는 판단 아래 같은 해 12. 11.부터 1987. 9. 경까지 고객들로부터 부수예수금 명목으로 예탁받은 금액 가운데 합계 금16,415,000,000원을 부외 처리하여 그 중 금15,315,000,000원은 부동산을 매수하여 위 금고를 위하여 제3자에게 명의신탁하여 보존하고 있다가 재무부장관의 위 계약이전결정에 따라 ○○금고에게 이전하였고, 금1,050,000,000원은 증자납입금으로, 금50,000,000원은 주식취득자금으로 사용하였던 것이고, 나머지 부외예탁금은 예탁원리금의 상환(37,384,730,849원)이나 회사운영자금(9,600,269,151원)으로 사용하였으므로 부외예탁금을 전혀 사외유출한 사실이 없는데도 피고는 사외유출을 전제로 이 사건 부과처분을 하였으니 위법하다.

둘째, 위 김○형이 위 ○○금고의 전무로서 이를 실제로 경영하면서 부외거래를 하여 오다가 거액의 부외부채를 남기고 잠적한 후 원고가 위 금고를 구하기 위하여 1985. 10. 경부터 회장이란 직함으로 업무에 관여하여 왔는바, 원고는 위 금고의 부외 재산관리를 위하여 회장으로서 그 업무에 관여한 일은 있으나 대표이사나 이사는 물론 주주도 아니므로 법인세법 시행령 제94조의 2 제1항 제1호 의 규정이 정하는 상여 처분의 대상인 대표자가 아니다.

셋째, 헌법재판소는 1995. 11. 30. 선고 94헌바32호 로써 이 사건 소득세 부과처분의 근거 법령인 법인세법 제32조 제5항 의 위헌결정을 하였고, 법인세법 시행령 제94조의 2 제1항 은 과세대상인 소득의 종류와 납세의무자를 의제하는 규정으로서 법률의 구체적・개별적 수권을 필요로 하는 위임명령에 해당하며, 위 법인세법 제32조 제5항 이외에 소득세법 등 다른 법령에서 위 시행령 규정에 대한 위임근거를 찾아 볼 수도 없으므로, 가사 위 부외예탁금이 사외유출되었다고 하더라도 위 위헌결정으로 인하여 위 법인세법 및 그 시행령의 각 규정의 효력이 상실되었으므로 사외유출분에 대하여 위 규정을 적용하여서 한 이 사건 처분은 위법하다.

넷째, 원고가 법인의 돈을 부당유용함으로써 그에게 귀속되었다고 하더라도 사용자가 부당유용한 공금은 근로와 대가관계에 있지 아니한 이득이므로 근로소득으로 볼 수 없으며 또한 법인과 특수관계에 있는 자가 그 특수관계로 인하여 법인으로부터 받은 경제적 이익으로서 급여・배당 또는 증여로 보지 아니하는 금품을 기타소득으로 규정한 소득세법 제25조 제1항 제12호 를 받은 같은 법 시행령 제49조 제4항 은 법 제25조 제1항 제12호 에 규정하는 경제적 이익은 법인세법에 의하여 법인의 소득금액을 법인이 신고하거나 정부가 결정・갱정함에 있어서 처분되는 배당・상여 이외에 법인의 자산 또는 개인의 사업용으로 제공되어 소득발생의 원천이 되는 자산을 무상 또는 저가로 이용함으로 인하여 개인이 받는 이익으로서 그 자산의 이용으로 인하여 통상 지급하여야 할 사용료 기타 이용의 대가라고 규정하고 있어 소득세법 제25조 제1항 12호 에 규정하는 기타소득이 되는 경제적 이익이란 사업용자산을 무상 또는 저가로 이용함에 따른 이익으로 제한되어 있는데, 원고가 유용한 금원은 사업용 자산으로 볼 수 없으므로 이 사건 처분은 위법하다.

다섯째, 재무부장관의 위 계약이전결정으로 ○○금고의 채권, 채무 및 모든 재산이 위 ○○금고에 계약이전됨으로써 사실상 영업양도가 되었으므로 이 사건 소득처분에 따른 소득세 납세의무는 국세기본법 제41조 에 따라 위 ○○금고가 그 의무를 부담해야 할 것이니 원고에게 납세의무가 있음을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.

여섯째, 원고는 위 금고와 출자자 등 특수관계에 있지도 아니하고, 또한 원고가 유출한 위 금원은 무상 또는 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에도 해당하지 아니하므로 인정이자계산을 할 수 없다.

3. 관계 법령

(1) 법인세법(1988. 12. 26. 법률 제4020호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제9조 제1항 은 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다고 규정하고, 제2항은 익금이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다고 규정하고 있다.

(2) 그리고, 같은 법 제32조 제1항 은 정부는 내국법인이 제26조 의 규정에 의한 신고를 하지 아니한 때에는 당해 법인의 각 사업년도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정한다고 규정하고, 제2항은 정부는 제26조 의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다고 하면서, 제1호로 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때를 규정하고 있다.

그리고 제5항은 법인세법 제26조 의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입할 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고 있다.

(3) 한편, 법인세법 시행령 제94조의 2 제1항 은 법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항 의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입할 금액의 처분은 다음 각 호의 규정에 의한다고 하면서, 제1호로 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것임이 분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 하고, 나목에서 귀속자가 사용인(임원을 포함한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여로 한다고 규정하고 있다.

(4) 소득세법(1989. 12. 30. 법률 제4163호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제4조 제1항 은 거주자의 소득은 다음 각호와 같이 구분한다고 규정하고, 제1호에서 종합소득으로서 당해연도에 발생하는 이자소득・배당소득・부동산소득・사업소득・근로소득과 기타소득을 합산한 것을 들고 있으며, 제2호에서 퇴직소득, 제3호에서 양도소득, 제4호에서 산림소득을 들고 있다.

(5) 소득세법 제21조 제1항 은 근로소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다고 하면서, 제1호 갑종근로소득에 관하여 (가)목에서 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급・급료・보수・세비・상여・수당과 이와 유사한 성질의 급여를, (나)목에서 법인의 주주총회・사원총회 또는 이에 준하는 의결기관의 결의에 의하여 상여로 받는 소득을, (다)목에서 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액 등을 규정하고 있고, 제5항은 근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있으며, 소득세법 시행령(1988. 8. 25. 대통령령 제12509호로 개정되기 전의 것) 제43조 는 법 제21조 제5항 에 규정하는 근로소득의 범위에는 다음 각 호의 금액을 포함한다고 하면서, 제1호로 기밀비(판공비를 포함한다)・교제비・직무별봉 기타 이와 유사한 명목으로 지급한 것으로서 사업을 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 급여를, 제5호의 2로 근로자가 사택을 제공받거나 주택의 구입에 소요되는 자금을 처리 또는 무상으로 대여받음으로써 얻는 이익을 규정하고 있다.

(6) 소득세법 제25조 제1항 은 기타소득은 이자소득・배당소득・부동산소득・사업소득・근로소득・퇴직소득・양도소득 및 산림소득 이외의 소득으로 다음 각호에 게기하는 것으로 한다고 규정하고, 그 제12호에서 거주자・비거주자 또는 법인과 특수관계에 있는 자가 그 특수관계로 인하여 당해 거주자・비거주자 또는 법인으로부터 받는 경제적 이익으로서 급여・배당 또는 증여로 보지 아니하는 금품을 거시하고, 이를 받은 같은 법 시행령 제49조 제4항 은 법 제25조 제1항 제12호 에 규정하는 경제적 이익은 법인세법에 의하여 법인의 소득금액을 법인이 신고하거나 정부가 결정・갱정함에 있어서 처분되는 배당・상여 이외에 법인의 자산 또는 개인의 사업용으로 제공되어 소득발생의 원천이 되는 자산을 무상 또는 저가로 이용하므로 인하여 개인이 받는 이익으로서 그 자산의 이용으로 인하여 통상 지급하여야 할 사용료 기타 이용의 대가로 하되, 통상 지급하여야 할 금액보다 저가로 그 대가를 지급한 금액이 있는 경우에는 이를 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있다.

(7) 한편 법인세법 제20조 는 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고, 같은 법 시행령 제46조 제1항 은 법 제20조 에서 특수관계 있는자 라 함은 다음 각호의 관계에 있는 자를 말한다고 규정하고, 그 제1호에서 출자자와 그 친족, 제2호에 법인 또는 출자자의 사용인 등을 들고 있고 그 제2항은 법 제20조 에서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다고 규정하고 그 제7호에서 출자자 등(출자자 기타 특수관계에 있는 자)에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율, 요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때를 들고 있으며 같은 법 시행령 제47조 제1항 은 출자자 등에게 무상으로 금전을 대여한 경우에는 재무부령이 정하는 당좌대월 이자율에 의하여 계산한 이자상당액을 익금에 산입한다. 다만 당좌대월 이자율보다 높은 이자율의 차입금(당좌차월은 제외한다)이 있는 때에는 그 차입금의 범위 안에서 당해 이자율에 의하여 계산한 이자 상당액을 익금에 산입한다고 규정하고, 그 제2항은 제1항의 규정은 재무부령이 정하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다고 규정하고, 같은 법 시행규칙 제20조 제3항 은 영 제47조 제1항 에서 재무부령이 정하는 당좌대월 이자율 이라 함은 당해 법인의 사업연도 종료일 현재 서울특별시에 본점을 둔 시중은행의 당좌대월 이자율을 감안하여 국세청장이 정하는 이자율을 말한다고 규정한다.

(8) 소득세법 제8조 제1항 은 소득세는 1월 1일부터 12월 31일까지의 1년분의 소득금액에 대하여 과세한다고 규정하고, 같은 법 제28조 제1항 은 거주자의 각 소득에 대한 총수입금액의 계산은 당해연도에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액에 의한다고 규정하며, 제3항은 총수입금액의 계산에 있어서 수입하였거나 수입할 금액의 범위와 계산 또는 확정시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고, 이를 받은 같은 법 시행령 제57조 제9항 은 기타소득에 대한 총수입금액의 수입할 시기는 그 지급을 받은 날로 한다고 규정한다.

4. 이 사건 부과처분의 적법여부에 관한 판단

가. 인정사실

아래 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 앞서든 증거들에 갑제8호증의 3 내지 12,15,16,20, 갑제9호증의 3 내지 19, 갑제10호증의 1,2, 갑제12호증, 갑제15호증의 1, 2, 갑제17호증, 갑제19호증, 을제7호증의 1 내지 28, 을제8호증의 1,2, 을제9호증의 1 내지 86, 을제10호증, 을제11호증, 을제12호증의 1 내지 7, 을제13호증, 을제15호증의 1 내지 5, 을제16,17호증의 각 1,2, 을제18호증, 을제19,20호증의 각 1,2, 을제21호증의 1 내지 6, 을제22호증, 을제23호증의 1,2,3, 을제24 내지 26호증, 을제27호증의 1,2, 을제28호증의 5 내지 8, 을제29호증의 6 내지 9, 을제30호증, 을제31호증의 1 내지 7, 을제32호증, 을제33호증, 을제34호증의 1,2,3, 을제35호증의 1 내지 7의 각 기재(갑제8호증의 4,5,6,7,8,10, 갑제9호증의 9, 갑제10호증의 1,2, 갑제12호증, 갑제15호증의 1,2의 각 기재 중 뒤에서 믿지 않는 부분 제외)와 증인 오종록의 증언 및 변론의 전취지를 종합하여 이를 각 인정할 수 있고, 이에 반하는 갑제8호증의 4,5,6,7,8,10, 갑제9호증의 9, 갑제10호증의 1,2, 갑제12호증, 갑제15호증의 1,2의 각 일부기재는 믿지 아니하며 갑제16호증의 1,2,3 갑제18호증의 각 기재는 위 인정을 방해할 자료가 되지 아니하고 달리 반증이 없다.

(1) 원고는 1970. 9. 29. 영세상공인의 자금대부사업, 영세상공인의 물품구입 및 판매알선사업 등을 목적으로 하는 주식회사 ○○금융을 설립하여 대표이사로 취임하였다가 1971. 1. 31. 이사직을 사임하고 그의 자형인 소외 최○남이 대표이사가 되었으나 실질적인 경영은 원고의 동생이자 위 회사의 이사인 소외 김○형이 맡아왔는데, 1972. 12. 23. 위 회사의 상호는 주식회사 ○○상호신용금고로, 목적은 상호신용계업무, 신용부금업무 등으로 변경되었다.

(2) 위 김○형은 위 ○○금고를 운영하면서 부외로 어음할인 등의 거래를 하여 오던 중 1982. 1.부터 같은 해 3. 사이에 소외 주식회사 ○○토건에게 액면 합계금 4,290,000,000원의 어음을 할인하였다가 부도가 발생함에 따라 그로 인한 손실을 보전하기 위하여 부외거래를 계속하게 되었고, 결국 그 손실을 보전하지 못한 상태에서 한도초과 어음할인이 문제가 되어 1983. 4. 30. 사임하였다.

(3) 원고는 그 무렵 ○○금고 임원진의 요청으로 회장이란 직함으로 업무에 복귀하여 형식상 대표이사가 위 최○남으로 되어 있음에도 사실상 원고의 의사대로 ○○금고를 운영하여 오면서 입출금이 자유로우며 부금가입자에 한하여 가입이 가능한 연 이율 9퍼센트 내지 8.5퍼센트인 부금예수금으로 예탁하더라도 일정기간 인출이 제한되는 차입예탁금에 적용되는 연 이율 13퍼센트 내지 12.5퍼센트의 이자를 세금공제 없이 지급하기로 하고 주로 영업부 외무사원을 통하여 유치한 고객예탁금에 대하여 정상거래에 부여하는 천단위의 통장번호와는 구별되는 만단위의 통장번호를 부여하고 이를 장부에 계상하지 아니한 채 비밀장부에만 기장하여 은행의 보통예금 가명구좌에 입금시키고, 입금된 통장을 영업부장으로 하여금 보관하게 하거나 원고 자신이 보관하였다.

(4) 원고는 위 부외예탁금으로 조성된 자금이 입금된 통장에서 부외예탁금의 인출예상액 상당의 자금은 이에서 인출하여 만기가 도래하거나 중도해약하는 예탁자의 원리금의 지급에 사용하는 한편, 영업사원의 예탁유치수당의 지급, 비밀통장제작 등 부외거래관리를 위한 비용과 종전 대표자인 위 김○형이 한 부외거래로 인한 예탁원리금상환 등에 충당하고, 원고가 부동산의 매입 등 투자를 위하여 자금이 필요할 때에는 이에서 임의로 인출하여 사용하였다.

(5) 원고는 위 부외예탁금의 일부로 별지 목록 2.의 순번 15 기재 부동산을 위 ○○금고의 명의로 매수(○○금고의 회계처리상 자산으로 기장하지는 아니한 것으로 보인다)한 외에 같은 목록 순번 1 내지 14 기재 부동산과 ○○ ○○구 ○○동 114 토지 및 ○○ ○○구 ○○동 산 28의 11 임야 등을 자신이나 친지 또는 자신이 실질적으로 경영하는 소외 ○○민속관광주식회사 명의로 매수(같은 목록 순번 1 내지 14 기재 부동산과 위 ○○동 114 및 위 ○○동 산 28의 11 각 토지의 매수대금으로 사용한 돈의 합계액은 금15,315,000,000원이다)하기도 하고, 위 ○○금고의 증자납입금 10억 5천만원, 타회사 주식매입금 5천만원의 지급에도 사용하였다.

(6) 은행감독원이 1987. 9. ○○금고에 대한 감사 결과 위와 같은 부외예탁금 조성행위가 적발됨으로써 재무부장관은 같은 달 21. ○○금고의 경영・재산상태가 건전하지 못하여 공익을 해할 우려가 있다고 인정하여 상호신용금고법(1995. 12. 19. 개정되기 전의 것) 제23조의2 의 규정에 의한 업무 및 재산관리명령을 하고, 이어서 ○○금고에 대하여 위 ○○금고에의 계약이전명령을 하였음에도 그들 사이에 계약이전협의가 성립되지 아니하자 1988. 5. 10. 계약이전기준일을 같은 해 4. 16.로 하고, 계약 이전을 받을 금고를 위 ○○금고로 하여 계약이전결정을 함과 동시에 ○○금고에 대한 영업인가를 취소하였고, 한편, 원고는 은행감독원의 감사가 시작된 무렵인 1987. 9. 23. 업무상 횡령 혐의로 구속되었다.

(7) 은행감독원의 위 감사에서 원고가 위 부외거래로 조성한 자산이 전혀 남아 있지 아니함을 확인하게 됨에 따라 신용관리기금의 공동관리단은 ○○금고가 위 부외거래 예탁자에 변제할 수 없는 예금에 대한 보전금의 지급을 위하여 부외예탁자들로부터 신고를 받는 등 그 확인작업을 한 결과 1984. 1.부터 1987. 8. 31.까지의 부외거래예탁금으로서 반환되지 아니한 금액이 금63,920,214,651원에 이르렀다.

(8) 원고가 위 부외예탁금으로 매수한 부동산 중 별지 목록 2. 기재 순번 1 내지 15 기재 부동산이 그 기재 내역과 같이 위 ○○금고로부터 계약이전받은 위 ○○금고에게 환수되었다.

(9) 소외 ○○세무서장은 위 ○○금고의 1987년도와 1988년도 각 법인세 경정을 위한 과세표준을 결정하면서 원고가 유용한 것으로 조사된 고객 예탁금 중 환수된 부동산 등 부외자산평가액을 제외한 가지급금 등을 1988년도의 익금으로 산입함과 아울러 위 부외부동산의 가액에 대한 1987년도 및 1988년도 귀속 인정이자를 위 2개 사업연도의 익금으로 각 산입하여 익금에 산입된 위 금액 전부가 사외유출된 것으로 보아 그 회장인 원고에 대한 상여로 소득처분을 하였는데, 위 가지급금에 대하여 상여처분을 한 것은, 대표이사가 유용한 자금을 가지급금으로 계상한 경우 특수관계가 소멸될 때까지 가지급금 인정이자를 계산하여 대표이사의 상여로 처분하고, 특수관계가 소멸될 때까지 회수되지 않은 가지급금액은 특수관계가 소멸하는 날에 상여로 처분한다고 규정한 국세청 예규 법인 22601-801(1986. 3. 11)에 근거를 둔 것이었다.

(10) 피고는 위 상여처분을 근거로 1993. 3. 10. 이 사건 처분을 하였다.

나. 판단

(1) 법인세법 시행령 제94조의 2 의 효력

헌법재판소는 1995. 11. 30. 선고 94헌바32호 로써 위 법인세법 제32조 제5항 은 국민의 권리의무에 관한 기본적인 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하여 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였으므로 위헌이라고 선고하였고, 한편 위 법인세법 시행령 제94조의 2 제1항 은 과세대상인 소득의 종류와 납세의무자를 의제하는 규정으로서 법률의 구체적・개별적 수권을 필요로 하는 위임명령에 해당하며, 위 법인세법 제32조 제5항 이외에 소득세법 등 다른 법령에서 위 시행령 규정에 대한 위임근거를 찾아 볼 수도 없으므로, 위 위헌결정으로 인하여 위 법인세법 규정의 효력이 상실되었음은 물론이고 그 규정의 위임에 따라 마련된 법인세법 시행령 제94조의 2 규정 또한 그 근거법률의 효력이 상실됨에 따라서 그 효력을 상실하였다고 할 것이며(위 시행령에서 규정한 소득처분은 새로운 과세소득을 창설하는 것이 아니라 이미 발생된 과세소득을 확인하는 절차에 불과한 것으로서 위 규정의 성격은 법률에 의한 개별위임이 불필요한 집행명령에 지나지 아니하여 비록 수권규정에 의한 개별위임의 형식을 빌어 제정되고, 그 수권규정이 위헌결정으로 무효화되었다고 하더라도 집행명령의 성격을 갖는 위 시행령 규정의 효력에는 아무런 영향이 없으므로 이에 의한 소득처분이 가능하다는 취지의 피고 주장은 받아들이지 아니한다), 위 위헌결정의 효력은 당해 법률의 조항이 재판의 전제가 되어 이 법원에 계속중인 이 사건에도 미친다고 할 것이다( 대법원 1997. 5. 16. 선고 96누8796 판결 , 1997. 10. 28. 선고 96누9140 판결 등 참조).

따라서, 위 법인세법 시행령 조항은 이 사건 소득세 부과처분의 근거 법령이 될 수 없다고 할 것이니 이 사건 소득세 부과처분은 그 점에서 위법하다 할 것이다.

(2) 소득세법에 근거한 이 사건 소득세 부과처분의 적법 여부

(가) 처분사유의 변경

과세처분취소소송의 소송물은 조세의 종목과 과세기간에 의하여 구분되는 각 과세단위에 관한 부과처분에 있어 정당한 과세표준과 세액의 객관적 존부이므로( 대법원 1986. 3. 25. 선고 84누216 판결 참조) 과세관청으로서는 소송 도중이라도 사실심 변론종결시까지는 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이유지되는 범위 내에서 그 사유를 교환・변경할 수 있는 것이고, 반드시 처분 당시의 자료만에 의하여 처분의 적법 여부를 판단하여야 하거나 처분사유만을 주장할 수 있는 것은 아니라고 할 것인바(이른 바 총액주의, 대법원 1997. 10. 24. 선고 97누447판결 , 같은날 선고 97누2429 판결 , 1997. 11. 14. 선고 96누8307 판결 , 1997. 12. 26. 선고 97누4456 판결 등 참조), 총액주의는 과세처분 취소소송의 심리대상이 각 과세단위에 대한 부과처분의 위법성 일반이라는 전제하에 그 심리범위가 정당한 과세표준과 세액 전부에 미친다는 사고에 선 것이라 할 것으로서, 의제소득을 현실소득의 귀속으로 달리 주장하는 것은 물론이고, 근로소득, 기타소득 등 합산과세되는 종합소득에 있어서는 비록 소득원천에 따라 과세요건과 소득금액의 산정방식이 다르다고 하더라도 구분소득단위별로 모아 한 개로 합산되는 것이므로, 소득원천별 과세표준을 독립한 소송물로 보아 그 처분사유로 된 구체적 소득에 구애될 것이 아니라 구체적인 소득의 원천이 무엇인가에 관계 없이 과세관청은 사실심 변론종결시까지 특정연도에 생긴 소득의 원천을 바꾸어 주장하는 것도 동일한 소송물의 범위 내로서 처분사유의 변경이 허용된다고 보아야 할 것이다.

(나) 부외예탁금 중 미반환부분 등에 대한 처분의 당부

① 피고는, 가사 위 법인세법 시행령 조항이 이 사건 소득세 부과처분의 근거 법령이 되지 않는다 하더라도 실제로 위 각 사업년도의 예탁금은 사외유출되어 ○○금고의 사실상 대표인 원고에게 귀속되었으니 이는 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목 소정의 근로의 대가로 지급된 임시적 급여인 상여로서 갑종근로소득에 해당하고, 그렇지 않다고 하더라도 법인과 특수관계에 있는 자가 그 특수관계로 인하여 법인으로부터 받은 경제적 이익으로서 급여・배당 또는 증여로 보지 아니하는 금품을 기타소득으로 규정하고 있는 소득세법 제25조 제1항 제12호 소정의 소득이 해당하므로 과세관청으로서는 위 법인세법 시행령 조항에 근거하여 소득금액을 지급한 것으로 의제하는 소득처분과는 별도로 위 소득세법 규정에 따라 원고에게 이 사건 미환수 부외예탁금에 상당하는 기타소득에 대한 소득세를 부과할 수 있으니 이 사건 처분은 결과적으로 적법하다고 주장한다.

② 그러므로 보건대, 앞서 인정한 사실에 의하면, 원고는 위 ○○금고의 실질적인 경영자로서 1983.부터 부외예탁금으로 조성된 자금을 자기 지배하에 비밀장부를 작성하여 관리하면서 그 자금으로 부외예탁금의 원리금의 상환하고, 영업사원의 예탁유치수당의 지급, 비밀통장제작 등 부외거래관리를 위한 비용, 위 김○형이 한 기존 부외거래에 대한 원리금 상환 등에 충당하는 한편, 상호신용금고법 제18조 에 규정한 금융기관에의 예치, 유가증권의 매입, 상호신용보장기금관리기관에의 예탁 등 여유금의 자금운용방법을 벗어난 전매차익을 얻기 위한 부동산의 매입 등의 자금으로 필요할 때에는 언제든지 이에서 임의로 인출하여 사용하였는바, 위와 같이 상호신용금고의 실질적인 경영주가 상호신용금고에 예탁된 금원을 법인의 장부에 기장하지 아니하고 비밀장부에만 기재한 채 그 입・출금 등을 관리하면서 부외예탁금으로 조성된 자금을 부외예탁금의 원리금반환에 사용하는 한편, 그 관리비용과 종전 대표자가 한 부외거래로 인한 예탁원리금상환에 사용하거나 전매차익을 노린 부동산투자등에 사용하였다면, 그 부외예탁금의 상대계정인 현금은 일단 ○○금고의 수익으로 들어왔다가 부외예탁금을 이용하여 실질적으로 사금융업을 영위하는 원고에게 무상 대여하였다고 보아야 할 것으로서 이와 달리 부외예탁금이 입금과 동시에 사외유출되어 원고의 소득으로 확정적으로 귀속되었다고 볼 수는 없을 것이다.

③ 그렇다면, 원고가 관리한 부외예탁금 중 반환되지 아니한 것으로 드러난 금63,920,214,651원은 당해 법인의 업무와 직접적인 관련이 없는 자금의 대여로서 가지급금의 성격을 가진다고 할 것이며, 특수관계인이 법인에 부담하는 가지급금 반환채무가 특수관계가 소멸한다고 하여, 또 곧바로 환수되지 아니한다고 하여 그때부터 바로 특수관계인이었던 자에 대한 상여 등 근로소득으로써 그에게 귀속된다고 볼 수는 없다 할 것이니 가지급금반환채무로 남아있는 위 부분에 대하여 피고가 원고의 1988. 귀속 소득으로서, 위 금원에서 부외자산으로 회수된 부동산의 가액 및 유가증권 액면금액 합계 금13,216,873,590원을 공제하고, 환수부동산에 관한 금융기관차입금 242,000,000원과 환수부동산에 관한 임대보증금 212,000,000원을 가산한 금액이 원고의 상여 등 근로소득임을 전제로 한 피고의 위 주장은 이유 없다 할 것이다(원고가 환수부동산을 담보로 금융기관으로부터 차입하였던 금원과 그 임차인으로부터 수령하였던 임대보증금의 경우는 그 반환채무를 아울러 부담하고 있으므로 원고가 금융기관차입금과 임대보증금을 수령하였다 하여 이로써 곧 원고에게 소득이 발생하였다고 할 수 없고, 그 후 위 반환채무를 ○○금고가 인수하였다고 하여 달리 볼 것은 아니다).

그리고, 기타소득에 관하여 규정한 소득세법 시행령 제49조 제4항 은 법 제25조 제1항 제12호 에 규정하는 경제적 이익은 법인의 소득발생의 원천이 되는 자산을 무상 또는 저가로 이용함으로 인하여 개인이 받는 이익으로서 그 자산의 이용으로 인하여 통상 지급하여야 할 사용료 기타 이용의 대가라고 하고 있는바, 이는 사업용 자산의 무상사용으로 인한 사용료 상당의 이익을 의미하는 것이지 무상사용에 제공된 사업용 자산 그 자체의 귀속으로 얻는 이익을 말한다고는 할 수 없으므로 부외예탁금 중 미반환부분을 기타소득으로 본 피고의 위 주장도 이유 없다 할 것이다.

④ 그 외에 대차대조표상 수신금액과 실사금액의 차액 및 ○○금고의 지점 토지 및 건물대금 가공계상분(토지 : 61,642,240원, 건물 : 113,477,760원)과 사업양도손실금 619,202,190원에 관하여 보건대, 1983. 경부터 1987. 9. 경까지 회장이란 직함으로 ○○금고를 운영하여 오다가 1987. 9. 23. 구속된 원고에게 위 상여처분된 금원이 원고에게 1988. 1. 1.부터 시작하는 1988년도의 상여 등 소득으로서 실질적으로 귀속되었다고 인정할 증거가 없으므로 이를 원고의 당해연도 귀속 근로소득으로 본 이 사건 처분 부분은 위법하다고 할 것이다.

(다) 부외예탁금 반환부분에 대한 인정이자 상당액에 대한 처분의 당부

① 그런데, 앞서 살핀 바에 의하면, 원고가 부외관리한 위 예탁금은 신용금고의 수익으로 들어왔어야 할 현금으로서 ○○금고의 자산이라 할 것이고, 법인세법 제20조 , 같은 법 시행령 제46조 제1항 , 제47조 의 규정에 의하면 출자자와 그 친족, 법인의 사용인 등을 부당행위계산부인에 있어서의 특수관계에 있는 자로서 규정하고 있는바, 원고는 위 ○○금고의 사실상 대표자로서 위 금고를 위하여 근무하는 사용인이었으므로 위 금고와 특수관계에 있는 자에 해당한다고 할 것이고, 법인세법 시행령 제46조 제2항 제7호 에서 금전을 무상 또는 낮은 이율로 대부한 때를 부당행위의 한 경우로서 규정하고 있는데 이때 대부라 함은 당해 법인의 업무와 직접적인 관련이 없거나 주된 수익사업의 일환으로 볼 수 없는 출자자 등에 대한 일체의 자금대여액을 말한다고 할 것이다.

② ○○금고로부터 계약이전받은 ○○금고에로 환수된 부외자산 중 원고가위 부외예탁금을 이용하여 취득한 부동산의 감정가액에 대하여 ○○세무서장이 각 취득일부터 환수일인 1988. 6. 15.까지의 인정이자에 대하여 익금산입하면서 위 ○○금고의 1986 사업연도인 1986. 7. 1.부터 1987. 6. 30.까지의 기간에 대한 인정이자로서 금385,031,075원(부동산가액의 적수 1,222,055,152,000원 × 1/365 × 11.5퍼센트), 1987 사업연도인 1987. 7. 1.부터 1988. 6. 30.까지의 기간에 대한 인정이자로서 금816,971,763(부동산가액의 적수 2,592,997,351,000원 × 1/365 × 11.5퍼센트)원을 회장인 원고에 대한 상여로 소득처분(을제1호증의 5, 을제2호증의 8, 을제5호증의 1,2, 을제6호증의 1,2, 을제8호증의 1,2)을 하였고, 피고는 위 소득처분을 근거로 원고의 1987년 귀속 종합소득세의 과세표준을 위 금385,031,075원으로 하여 세액을 산정하고, 1988년 귀속 종합소득세의 과세표준에 위 인정이자 금816,971,763원을 포함시켜 세액을 산정하여 이 사건 처분을 하였는바, 위 소득처분의 근거가 된 위 법인세법 제32조 제5항 이 위헌결정으로 효력을 상실하였고, 법인의 사용자에 대한 사업용자산의 무상대여로 인한 대여료 상당의 이익을 사용자에 대한 상여 등 근로소득으로 볼 수 있는 규정을 소득세법에서 찾아볼 수 없다.

그런데, 피고는 위 인정이자가 원고의 근로소득으로 볼 수 없다고 하더라도 이는 소득세법 제25조 제1항 제12호 에 규정한 기타소득에는 해당하므로 이 부분에 대한 과세는 정당하다는 취지로 주장하므로 보건대, 같은 법 시행령 제49조 제4항 은 법 제25조 제1항 제12호 에 규정하는 경제적 이익은 법인세법에 의하여 법인의 소득금액을 법인이 신고하거나 정부가 결정・갱정함에 있어서 처분되는 배당・상여 이외에 법인의 자산 또는 개인의 사업용으로 제공되어 소득발생의 원천이 되는 자산을 무상 또는 저가로 이용하므로 인하여 개인이 받는 이익으로서 그 자산의 이용으로 인하여 통상 지급하여야 할 사용료 기타 이용의 대가로 하되, 통상 지급하여야 할 금액보다 저가로 그 대가를 지급한 금액이 있는 경우에는 이를 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있으므로 앞서본 사실에 의하면, 부외자산으로 회수된 부동산의 가액에 해당하는 부분에 대한 ○○금고의 대출이자 상당액은 원고의 기타소득으로 귀속되었다고 할 것인바(원고는 재무부장관의 위 계약이전결정으로 ○○금고의 채권, 채무 및 모든 재산이 위 ○○금고에 계약이전됨으로써 사실상 영업양도가 되었으므로 이 사건 소득처분에 따른 소득세 납세의무는 국세기본법 제41조 에 따라 위 ○○금고가 그 의무를 부담해야 한다고 주장하나, 상호신용금고법의 규정에 따른 계약이전은 상호신용금고의 경영 또는 재산상태가 건전하지 못하여 공익을 해할 우려가 있다고 인정하는 경우 감독관청의 명령에 의하여 이루어지는 것으로서 양도・양수인의 자유로운 의사의 합치에 의한 영업양도와 동일하게 볼 수 없고, 사업양수인이 제2차 납세의무자로서 부담할 세금은 사업의 양도 당시에 이미 양도인에게 부과된 세금이어야 하는데 이 사건 처분은 위 계약이전 전에 부과되지 아니하였을 뿐만 아니라, 이 사건 처분은 위 ○○금고에 대하여 부과된 것이 아니고, 원고가 ○○금고의 자산을 유용함으로써 얻은 이익에 대하여 원고 개인에게 상여처분한 금액에 대하여 부과된 것이므로 원고의 위 주장은 이유 없다), 기타소득의 수입시기는 그 지급을 받은 날이고, 소득세의 과세기간은 1. 1.부터 12. 31.까지이므로 원고에게 위 기타소득이 귀속된 과세연도에 따라 그 세액을 계산하면 다음과 같다(피고는 위 인정이자를 산정함에 있어 서울특별시에 본점을 둔 시중은행의 당좌대월 이자율을 감안하여 국세청장이 정하는 이자율인 연 11.5퍼센트를 적용하였는데, 원고가 위 부외예탁금에 대하여 적용한 이율에 미루어 ○○금고의 대출이율은 위 이자율을 초과하는 것으로 보이므로 피고가 적용한 위 이자율에 의하여 대출이자 상당액을 계산한다).

(라) 정당한 소득세액

앞서 본 바와 같이 비밀장부에 기장되어 관리된 부외예탁금은 그 입금일부터 원고에게 무상으로 대여되었다고 보아야 할 것이므로 그 예탁금 전액에 대하여 예탁일로부터 예탁금인출일이나 금고에의 반환일까지의 기간에 대한 대출이자 상당액이 원고의 기타소득이 된다고 할 것인데, 피고는 반환된 부외예탁금 부분에 대하여만 인정이자 상당액을 이 사건 과세표준에 산입하였으므로 반환된 부외예탁금에 대한 이 사건 귀속 과세연도에 대한 대출이자 상당액을 기타소득으로 보아 이를 산정하면 별지 2.의 산정내역과 같이, 1987년도 귀속 기타소득은 금682,408,567원이고, 1988년도 귀속 기타소득은 금400,907,533원인바, 피고는 1987년도 귀속 소득을 위 산정금원보다 적은 금385,031,075원으로 결정하여 과세표준에 산입하였으므로 피고의 1987년도 귀속 소득에 대한 이 사건 처분 부분은 정당하다고 할 것이어서 1988년도 귀속 소득에 대하여만 위 산정금원을 기초로 그 세액을 산정하면, 별지 3. 기재와 같이 1988년도 귀속 종합소득세는 금251,652,171원, 방위세는 금50,330,433원이 된다.

따라서, 이 사건 처분 가운데 1988년도 귀속 종합소득세 및 방위세 부분 중에서 위 정당한 세액을 넘는 부분은 위법하다 할 것이다.

5. 결론

그렇다면, 피고의 이 사건 1988년도 귀속 종합소득세 및 방위세 처분 중 위 정당세액 부분 및 1987년도 귀속 종합소득세 및 방위세 처분 부분은 적법하고, 1988년도 귀속 종합소득세 및 방위세 중 위 정당세액을 초과하는 부분의 위법하여 취소되어야 할 것이므로 원고의 이 사건 청구는 1988년도 귀속 종합소득세 및 방위세 중 위 정당세액을 초과하는 부분은 취소를 구하는 범위 내에서 이유있어 인용하고, 나머지는 이유없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.