조심2009서1808 (2009.06.29)

골프장내 원형보전임야에 대한 종합부동산세등 경정청구 거부처분은 적법함

종합부동산세법 자체는 위헌이 아니고, 골프장내 원형보전임야에 대한 종합부동산세등의 경정청구 거부처분 근거 법률 조항은 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위배되지 않고, 헌법상 평등원칙 및 직업선택의 자유를 침해하지 않음

종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항

2009구합40735 종합부동산세 등 경정거부처분취소

주식회사○○

○○세무서장

2011.5.27.

2011.6.17.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

피고가 2009. 1. 23. 원고에 대하여 한 2005년도,2006년도, 2007년도 귀속 종합부동산세 경정청구에 대한 거부처분을 각 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 ○○시 ○○구 ○○면 ○○리 34-1 일대에서 '○○cc'라는 상호로 회원제 골프장(이하 '이 사건 골프장'이라 한다)을 운영하는 법인이다.

나. 원고는 이 사건 골프장 전체 토지에 대하여 재산세를 납부하는 외에 별도로 이 사건 골프장 내 원형보전임야(이하 '이 사건 원형보전임야'라 한다)에 대하여 이 사건 원형보전임야가 종합합산과세대상임을 전제로 아래 표 기재와 같이 종합부동산세 및 농어촌특별세를 신고・납부하였다.

다. 원고는 이 사건 원형보전임야는 종합합산과세대상에서 제외되어야 한다면서 2008. 11. 24. 피고에게 위 종합부동산세 등에 대한 경정청구를 하였으나, 피고는 2009. 1. 23. 이를 거부하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

라. 원고는 2009. 3. 31. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2009. 6. 29. 위 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1, 2, 3, 갑 제2, 3, 4호증의 기재, 변론 전 체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법여부

가. 원고의 주장

이 사건 원형보전임야를 종합합산과세대상으로 하는 법률 및 시행령 규정은 별지 관계법령 기재와 같은바(지방세법 시행령의 경우 2005, 2006년도 종합부동산세는 2006. 12. 30. 대통령령 제19817호로 개정되기 전의 것, 2007년도 종합부동산세는 위 개정 후의 것이 적용된다, 이하 위 법률 규정들을 통틀어 '이 사건 법률', 위 시행령 규정들을 통틀어 '이 사건 시행령'이라 하고, 양자를 통틀어 칭할 때는 '이 사건 법령'이라 한다), 이 사건 법령은 (1) 입법취지와 목적이 상이한 지방세법 규정을 무분별하게 준용하고 있는데다가 조세의 부과를 정당화하는 실질적 요소에 대한 고려 없이 보유세 를 부과하는 등 조세법률주의에 위반되고, (2) 과세요건의 핵심적 내용을 이루는 '별도 합산과세대상'의 기준과 범위를 특정하지 아니한 채 이를 모두 대통령령에 위임하고 있어 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조와 입법권의 포괄위임을 금지한 헌법 제75조 에 위반되고, (3) 과도한 조세부담으로 인하여 골프장 사업 자체를 영위할 수 없게 하 여 직업 선택의 자유를 침해하며, (4) 투기 목적의 비업무용 토지나 수익이 창출되는 골프장의 개발지와는 성격이 전혀 다른 원형보전임야를 위 두 부류의 토지들과 같이 종합합산과세대상으로 분류함으로써 평등원칙을 위반하고 있으므로, 모두 헌법 또는 법률에 위반되고, 따라서 그에 근거하여 이루어진 이 사건 처분 또한 위법하다.

또한, 종합부동산세제는 그 자체로서, (1) 과잉금지원칙에 위배하여 헌법상 보장된 재산권을 침해하고, (2) 재산세와의 관계에서 이중 과세로서 조세법률주의 상 실질과세 의 원칙에 위반되고, (3) 미실현이득에 대한 과세임에도 과세의 기준이 되는 공시가격 을 터무니없이 높이 매기고 있음은 물론, 시가 하락에 따른 환급이나 담세능력에 따른 차별적 운용 등 납세의무자의 보호를 위한 제도적 장치를 마련하지 않고 있고, (4) 재산세로 과세할 것을 국세로 부과하여 지방재정권을 침해하고 있고, (5) 유가증권 등 다른 형태로 재산을 소유한 사람과 토지 소유자를 합리적 이유 없이 차별하고 있는 반면, 함은 물론, 타인자본으로 토지를 소유한 경우에도 부채를 차감한 순 재산가치를 기준으로 과세하는 것이 아니라, 자기자본만으로 토지를 소유한 경우와 다름없이 재산의 외형가치만을 기준으로 과세하여 담세능력이 전혀 다른 사람들을 동일하게 취급하는 등 평등원칙을 위반하고 있으며, (6) 헌법 제119조 제2항에 의하여 허용되는 소득의 분배를 넘어서 자산의 분배까지를 추구하고 있어 헌법에 위반된다.

나. 이 사건 법령의 위헌 여부에 관한 판단

(1) 구 종합부동산세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정되기 전의 것) 제11조가 지방세법 규정을 준용한 것이 입법재량을 일탈한 것인지

종합부동산세는 지방세인 재산세의 과세대상인 주택 및 토지에 대하여 일정금액을 초과하는 부분을 과세대상으로 삼아 보유자의 재력에 상응하는 조세를 부담하게 하기 위하여 제정된 것이어서 지방세법 규정에 의하여 과세대상을 구분하였다 하여 입법재량의 범위를 일탈하였다고 볼 수 없다.

(2) 포괄위임입법금지원칙 위반 여부

구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정되기 전의 것) 제182조 제1항 제2호 본문 중 '별도합산과세 하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지' 부분은 그 표현이 다소 추상적 ・ 포괄적이기는 하나, 별도합산과세의 제도적 성격상 그 대상이 되는 토지는 매우 다양하고 상이한 요소들이 혼재되어 있어 그 종류나 범위를 적절히 분류할 수 있는 공통적 표지를 발견하기가 어렵고, 나아가 별도합산과세대상으로 삼을 것인지의 문제는 경제상황의 변천, 토지정책의 향방, 관련법규의 변경 등에 대응하여 탄력적 ・ 유동적으로 규율할 필요가 크므로 국회 제정 법률로 개별적 ・ 구체적으로 상세히 규율하는 것은 부적절한바, 이와 같이 다소 포괄적으로 기준을 설정한 후, 보다 상세한 사항에 관하여는 대통령령에서 구체적으로 정하도록 위임하지 않을 수 없는 부득이한 사유가 있다고 할 것이다.

또한 행정영역이 확대된 현대사회에서 급변하는 사회・경제 상황에 적절히 대처하려면 어느 정도 유연한 입법권한의 위임이 불가피한 측면이 있고, 이는 조세 분야에서도 다르지 않으며, 국회뿐만 아니라 대통령에게도 민주적 정당성이 인정되는 우리 헌법의 통치구조까지 고려하면, 포괄위임금지원칙을 지나치게 경직된 태도로 고수하는 것은 오히려 우리 헌법의 체계와 문언에 부합하지 않는 측면이 있다. 게다가 종합부동산세 및 분리과세제도의 취지와 함께 위 법률조항에서 건축물의 부속토지를 원칙적인 별도합산과세대상으로 규정하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 대통령령에 위임될 별도합산과세대상인 토지의 대강을 전혀 짐작할 수 없는 것도 아니다.

또한, 현재도 골프를 대중적 스포츠로 활성화하기 위하여 대중제 골프장에 대하여는 세제 지원 등 각종 지원이 시행되고 있는 점에 비추어 보면, 위 법률조항에 따라 제정되는 대통령령은 골프장의 원형보전임야에 대한 세법상 취급에 있어, 고액을 지불하여 회원권을 구입해야 하는 회원제 골프장과 일반 대중도 이용할 수 있는 대중제 골프장을 달리 취급하리라는 정도는 충분히 예측할 수 있다고 할 것이다.

결국, 위 법률조항은 관련 법률의 전반적인 체계에 비추어 위임의 범위나 한계를 객관적으로 확정할 수 있어 우리 헌법상 기본원리인 법치주의원칙에서 도출되는 명확성 요건을 충족하므로 헌법 에 위반된다고 할 수 없다.

(3) 직업선택의 자유를 침해하는지 여부

골프장의 원형보전임야에 대한 중과세만이 골프장의 손익발생 여부에 결정적인 영향을 미치고 있다고 보기는 어렵고, 자유시장경제질서 하에 있는 다른 기업과 마찬가지로 손익발생의 여부는 결국 경제적 선택의 합리성 및 기업경영의 효율성의 문제로 귀착된다. 따라서 골프장의 원형보전임야에 대한 종합부동산세의 부담이 크다 하더라도 결국 이러한 경제적 부담을 감수하더라도 골프장을 취득하여 사업을 운영할 것인가 말 것인가 하는 경제적 선택의 문제로 귀결될 뿐이지 위 종합부동산세 자체가 골프장업의 운영을 법률적으로나 사실상으로 금지하는 것은 아니므로, 이 사건 시행령조항이 직업선택의 자유를 침해하는 것으로 볼 수는 없다(헌법재판소 1999. 2. 25. 선고 96헌 바64 결정 등 참조).

(4) 평등원칙 위반 여부

(가) 헌법 제11조 제1항의 평등의 원칙이 세법 영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서, 이는 조세의 부과와 정수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이는 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(헌법재판소 1999. 11. 25. 선고 98헌마55 결정, 헌법재판소 1996. 6. 26. 93헌바2 결정 등 참조). 다만 합리적인 이유가 있는 경우에는 납세자 간의 차별취급도 예외적으로 허용된다고 할 것인데, 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여는 입법자에게 광범위한 형성의 자유가 인정되며, 오늘날 조세입법자는 재정수입의 확보라는 목적 이외에 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌법재판소 2002. 10. 31. 선고 2002헌바43 결정 등 참조).

(나) 이 사건에 관하여 보건대, 이 사건 시행령은 필요적으로 인위적인 형질변경 없이 자연 그대로 보존되어야 하는 회원제 골프장의 원형보전임야를 투기 목적의 비업무용 토지나 수익이 창출되는 골프장의 개발지 등과 동일하게 취급하고 있다. 그러나, 회원제 골프장의 원형보전임야는 골프장 영업을 위해 법률상 강제적으로 보유해야 하는 토지이기는 하나, 홀과 홀 사이 및 개발지와 외곽지역을 분리하여 안전사고를 예방하고 골프장의 아름다운 경관을 조성 ・ 유지하여 결과적으로 골프장 전체의 효용을 증가시키는 점에서, 본질적으로 '수익이 창출되는 골프장의 개발지'와 달리 취급할 이유가 없다. 따라서, 이 사건 시행령이 평등원칙에 위배된다고 할 수 없다.

(5) 실질적 조세법률주의 위반여부

앞서 본 제반 사정을 고려하면, 조세법인 이 사건 법령의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제원칙에 어긋나 실질적 조세법률주의를 위반하였다고 보기 어렵다.

다. 종합부동산세 자체의 위헌 여부에 관한 판단

(1) 조세법률에 있어서의 입법재량 및 구 종합부동산세법의 입법목적

오늘날 조세는 국가의 재정수요 충족이라는 본래의 기능 외에도 소득재분배, 자원의 적정배분, 경기 조정 등 여러 가지의 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정 ・ 경제 ・ 사회정책 등 국정 전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요 로 할 뿐만 아니라, 과세요건을 정함에 있어서 전문기술적인 판단을 필요로 한다. 따라서 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적 ・ 기술적 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있고{헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006현바7, 8(병합) 결정 등 참조}, 따라서 조세법률에 있어 과세요건을 정하는 것은 그 규정이 현저히 불합리하지 아니한 이상 입법자의 재량 영역에 속한다고 할 것이므로, 이 사건 처분의 근거가 되는 종합부동산세법이 위헌인지는 위 법이 이와 같은 입법 재량의 범위를 일탈하였는지에 따라 판단하여야 할 것이다.

한편, 종합부동산세법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다(종합부동산세법 제1조). 즉 종합부동산세는 응능부담의 원칙에 부응하는 조세를 부담하게 함으로써 소득불균형 현상의 해소에 기여하고 부동산투기를 억제하며, 토지보유 구성비율 의 변화를 도모하는 한편, 입법 당시 보유세의 세율은 낮고 거래세의 세율은 높은 조 세의 왜곡현상을 시정하는 데 그 목적이 있다. 이러한 입법 목적에 따라 종합부동산세 는 지방세인 재산세의 과세 대상인 주택 및 토지에 대하여 일정 금액을 초과하는 부분 을 과세대상으로 삼아 보유자의 재력에 상응하는 조세를 부담하게 하기 위하여 국세로 서 누진적인 세율에 따라 과세하는 형식을 취하고 있다.

(2) 재산권의 본질적 내용을 침해하거나 과잉금지원칙에 위배되는지 여부

(가) 일반적으로 조세의 부과 징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 재산권의 침해가 되는 것은 아니지만, 그로 인하여 사유재산제도의 전면적인 부정, 재산권의 무상 몰수, 소급입법에 의한 재산권 박탈 등의 결과가 초래되는 경우에는 재산권의 본질적 내용을 침해할 수 있으므로, 국가가 공익 실현을 위해 조세를 부과 ・ 징수함에 있어서는 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 처분권이 납세자에게 남아있는 한도에 서만 조세부담을 지울 수 있다(헌법재판소 2001. 2. 22. 선고 99헌바3 결정 등 참조).

(나) 종합부동산세의 경우, 헌법 제35조 제3항, 제122조가 국가에 대하여 토지재산권에 관한 광범위한 입법재량을 부여함과 아울러 주택개발정책 등을 통해 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력할 의무를 부과하고 있는 점, 종합부동산세법은 위와 같은 헌법 규정의 구체적인 구현방법으로서 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합 부동산세를 부과함으로써 부동산 보유에 대한 조세 형평을 제고하고, 부동산의 가격 안정을 도모하여 지방 재정의 균형발전과 국민 경제의 건전한 발전에 이바지함을 그 목적으로 하고 있는 점, 종합부동산세는 그 세율에 비추어 짧은 기간 내에 부동산 가 액 전부를 징수하게 되는 것이 아니고, 종합부동산세 과세표준에 부과된 재산세를 공제해 주는 장치를 마련하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 종합부동산세법이 재산권의 본질적인 내용을 침해한다고 보기 어렵다.

(다) 나아가 앞서 본 바와 같이, 종합부동산세의 입법 목적과 그 방법의 적절성은 인정되는 점, 토지는 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 가용토지 면적은 인구에 비하여 절대적으로 부족한데다가 토지 소유의 편중 현상마저 심각한 반면에, 모든 국민이 생산 및 생활의 기반으로서 토지의 합리적인 이용에 의존하고 있는 등 그 사회적인 기능에 있어서나 국민 경제의 측면에서 다른 재산권과 같이 다룰 수 있는 성질의 것이 아니므로 공동체의 이익을 더 강하게 관철할 필요가 있다는 점을 종합하면, 부동산의 과다 보유 및 부동산에 대한 투기적 수요 등을 억제함으로써 부동산 가격 안정을 꾀하며, 징수한 종합부동산세의 지방 양여를 통하여 지방 재정의 균형 발전과 국민 경제의 건전한 발전을 도모함으로써 얻을 수 있는 공익이 더 크다고 할 것이므로, 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고 보기도 어렵다.

(3) 이중과세금지원칙을 위배한 것인지 여부

(가) 종합부동산세법상 종합부동산세의 세액은 과세 대상 부동산에 대하여 재산세로 부과된 세액을 공제하여 산출하기 때문에, 결국 동일한 과세 대상 부동산이라고 할지라도 지방자치단체에서 재산세로 과세한 부분과 국가에서 종합부동산세로 과세한 부 분이 나뉘어 재산세를 납부한 부분에 대하여 다시 종합부동산세를 납부하는 것이 아니므로, 종합부동산세와 재산세 사이에 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다.

(나) 종합부동산세는 전국의 모든 과세대상 부동산을 과세물건으로 하고, 소유자별 기타 기준으로 합산한 '부동산가액'을 과세표준으로 삼는 보유세의 일종으로, 양도차익 이라는 '소득'에 대하여 과세하는 양도소득세와는 각각 그 과세의 목적 또는 과세 물건을 달리하므로, 여기에 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다{헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49, 52(병합) 결정 참조}.

(4) 미실현이득에 대한 과세 문제에 관하여

종합부동산세의 기본적인 성격은 보유세, 즉 보유 단계에 있는 재산 자체에 담세력을 인정하여 보유 사실에 기초하여 부과하는 것으로서, 부동산의 미실현이득(가격 상승분)에 대하여 과세하는 수익세라고 보기 어렵다. 설령 종합부동산세가 수익세적인 성격을 띠고 있어 일부 미실현이득에 대한 과세의 성격을 가진다고 하더라도, 미실현이득에 대한 과세 여부는 과세목적 ・ 과세소득의 특성 ・ 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법 정책의 문제일 뿐 헌법상 조세 개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 것은 아니다{헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49, 52(병합) 결정 참조}.

(5) 지방재정권을 침해하는지 여부

종합부동산세를 국세로 할 것인지 또는 지방세로 할 것인지의 문제는 당해 조세의 과세 목적 및 입법 정책에 달려있는바, 종합부동산세를 반드시 지방세로 할 필연적인 이유는 없다. 또한 종합부동산세는 지방세인 재산세를 존치한 채 일정 가액을 초과하는 부분에 대하여 별도로 세목을 신설한 것이므로, 지방재정권을 침해한다고 볼 수 없다.

(6) 평등원칙을 위배한 것인지 여부

종합부동산세법은 고액 부동산 보유자에 대하여만 종합부동산세를 부과함으로써, 이들을 동일한 가액의 예금이나 주식 등의 재산권을 보유하고 있는 사람과 차별하고 있다. 그러나 토지 등 부동산은 앞서 본 바와 같이 그 성질상 다른 재화와 본질적인 차이가 있으므로, 위와 같은 차별적 취급은 합리적 사유에 의한 차별로서 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

또한, 종합부동산세법은 자기자본으로 골프장을 운영하는 경우와 타인자본으로 골프장을 운영하는 경우를 동일하게 취급하고 있으나, 자기 자본으로 부동산을 취득하여 보유하는 경우와 타인 자본으로 부동산을 취득하여 보유하는 경우는 사실상 ・ 경제상의 차이일 뿐, 두 경우를 구별하여 종합부동산세를 부과해야 할 정도의 본질적인 차이라 고 볼 수도 없어 이러한 동등취급이 평등원칙에 위배된다고 할 수 없다.

(7) 헌법 제119조 제2항에 위배되는지 여부

국가에 대하여 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있도록 규정한 헌법 제119조 제2항이 보유세 부과 그 자체를 금지하는 취지로 보이지 아니하고, 종합부동산세를 부과하는 것이 보유세 부과의 한계를 넘었다고 인정되지 아니함은 앞서 본 바와 같으므로 종합부동산세를 부과하는 자체가 소득의 분배를 넘어서 자산의 분배까지 추구하는 것으로서 헌법 제119조 제2항에 위반되는 것이라고 보기 어렵다(헌법재판소 2008. 11. 13. 선고 2006헌바112등 결정 참조).

3. 결 론

원고의 청구는 이유 없어 기각하고, 소송비용은 패소자인 원고가 부담하게 한다.