beta
전심사건번호
조심2009전0454 (2009.04.24)
제목
골프장내 원형보전임야에 대한 종합부동산세등 경정청구 거부처분은 적법함
사건
2009구합29189 종합부동산세등경정거부처분취소
원고
XX기업 주식회사
피고
OO세무서장
변론종결
2011. 4. 21.
판결선고
2011. 5. 26.
주문
1. 원고의 청구를 모두 기각한다.
2. 소송비용은 원고가 부담한다.
청구취지
피고가 2008. 12. 30. 원고에 대하여 한 2005년도, 2006년도, 2007년도 각 귀속 종합 부동산세 및 농어촌특별세 경정청구에 대한 거부처분을 취소하고, 2008. 11. 20. 원고 에 대하여 한 2008년도 귀속 종합부동산세 756,581,995원 중 402,331,152원을, 농어촌 특별세 151,316,399원 중 80,466,230원을 각 초과하는 부분을 취소한다.
이유
1. 처분의 경위
가. 원고의 지위
"원고는 화성시 XX면 XX리 256-5 일대에서 'XXcc'라는 상호로 회원제 골프장 (이하 '이 사건 골프장'이라 한다)을 운영하는 회사이다.",나. 2005년, 2006년 및 2007년 귀속 종합부동산세 등의 신고・납부 등
(1) 원고는 이 사건 골프장 내 원형보전임야(이하 '이 사건 원형보전임야'라 한다)가 종합합산과세대상임을 전제로 구 종합부동산세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제11조, 구 지방세법 (2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제182조 제1항 제1호, 제2호에 따라 아래 표 기재와 같이 이 사건 원형보전임야 등에 대한 종합부동산세 및 농어촌특별세를 신고・납부하였 다.
(2) 원고는 이 사건 원형보전임야는 종합합산과세대상에서 제외되어야 한다면서 2008. 11. 11. 피고에게 위 종합부동산세 등에 대한 경정청구를 하였으나, 피고는 2008. 12. 30. 이를 거부하였다(이하 '이 사건 거부처분'이라 한다).
다. 2008년 귀속 종합부동산세 등의 부과・고지
(1) 피고는 2008. 11. 20. 원고에 대하여 이 사건 원형보전임야 등에 대한 2008년 귀속 종합부동산세 824,144,589원 및 농어촌특별세 164,828,918원을 각 부과・고지하였다.
(2) 피고는 2009. 1.경 원고에 대한 2008년 귀속 종합부동산세를 756,581,995원으로, 농어촌특별세를 151,316,399원으로 각 감액경정하였다(이하에서는 이와 같이 감액 경정된 2008. 11. 20.자 종합부동산세 및 농어촌특별세 부과처분을 '이 사건 부과처분' 이라 한다).
라. 전심절차
원고는 2009. 2. 9. 조세심판원에 이 사건 거부처분 및 부과처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2009. 4. 24. 위 심판청구를 모두 기각하였다.
인정근거 다툼 없는 사실, 갑 1호증의 1-4, 갑 2, 3, 4, 6호증, 을 1호증, 을 2호증의 1-4의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 거부처분 및 부과처분의 적법여부
가. 원고의 주장
이 사건 원형보전임야에 대한 종합부동산세 부과는 아래와 같은 이유로 조세법률주의, 포괄위임입법금지, 재산권, 평등권, 이중과세금지, 미실현이득에 대한 과세금지, 지방재정권의 침해, 작업선택의 자유, 과잉금지, 자유경제원칙 등을 추구하는 헌법과 법률의 정신에 위반되므로, 이 사건 거부처분과 이 사건 부과처분 중 이 사건 원형보전임야를 종합합산과세대상으로 계산하여 부과한 청구취지 기재 금원에 대한 부분은 위법하다(위 주장의 취지를 감안하여 아래와 같이 해당항목을 종합부동산세법 자체의 위헌성에 관한 주장과 개별 법령의 위헌성에 관한 주장으로 나누어 판단한다).
(1) 종합부동산세법 자체의 위헌성
(가) 재산권 침해
이 사건 원형보전임야의 경우 그 보유가 법상 강제되고 처분이 금지되어 이를 사업자가 불필요하게 보유하거나 투기목적이 의심되는 경우로 볼 수 없음에도 불구하고 이를 별도합산과세대상에서 제외하여 사업자가 불필요하게 보유하거나 투기목적으로 보유한 비업무용 토지와 함께 종합합산과세대상으로 하는 것은 재산권의 본질적 내용을 침해하고, 납세자의 재산권을 지나치게 제한하여 과잉금지원칙에 위배된다.
(나) 미실현이득에 대한 과세의 문제
부동산에 대한 공시지가가 상승한 경우 종합부동산세의 부담은 높아지나 부동산 소유자는 부동산을 처분하기 전까지는 공시지가 상승으로 인한 이득을 얻을 수 없으므로 미실현이득에 대한 과세가 문제될 뿐만 아니라, 골프장 내 원형보전임야에 대한 종합부동산세 부과기준이 되는 공시지가는 운동시설용 용지와 거의 같은 수준이고, 시가하락에 따른 환급 및 담세능력에 따른 차별적 적용과 같은 제도적 장치가 없어 위헌의 소지가 있다.
(다) 이중과세의 문제
종합부동산세는 ① 통일한 재산보유에 대하여 과세명목이 중복된다는 점에서 재산세와 이중과세로 활 여지가 있고, ② 부동산 가격이 상승한 경우 보유단계에서는 재산세 및 종합부동산세를 전혀 공제하지 않는다는 점에서 양도소득세와도 이중과세의 문제가 발생한다.
(라) 지방재정권 침해의 문제
재산세는 지방자치단체의 고유권인 지방재정권을 확보하는 근간인바, 종합부동산세는 지방세로 규율되어야 할 과세항목을 국세로 편입하여 한 지방에서 거둔 세금을 타 지방에 교부하는 결과를 초래하므로 지방자치단체의 지방재정권을 침해하는 것으로 볼 수 있다.
(마) 평등원칙 위반
종합부동산세는 부동산의 형태로 재산을 보유하는 사람과 유가증권 등 다른 형태로 재산을 보유하는 사람을 차별하고 있다.
(바) 헌법 제119조 제2항 위반
헌법 제119조 제2항이 "국가는 균형 있는 국민경제의 성장 및 안정과 적정한 소득의 분배를 유지하고, 시장의 지배와 경제력의 남용을 방지하며, 경제주체간의 조화를 통한 경제의 민주화를 위하여 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있다"고 규정하고 있으나, 종합부동산세법은 헌법상 허용된 '소득의 분배'라는 한계를 넘어 자산의 분배를 추구하고 있으므로 위 헌법 규정에 반한다.
(2) 구 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항의 조세법률주의와 포괄 위임입법금지원칙 위배
(가) 입법취지와 목적이 상이한 지방세법의 준용 문제
(나) 실질적 법치주의 위반
또한, 이 사건에서 문제되는 골프장 내 원형보전임야는, ① 수익과 무관하므로 잠재적 수익을 기초로 하는 보유세의 본질에 반하고, ② 관련법령에 의하여 의무적으로 보유하게 되어 있고 추후 매각하거나 개발하는 것이 불가능하여 부동산투기억제라는 종합부동산세의 정책목적과도 무관하며, ③ 이에 대한 조세부담의 증가는 골프장 이용료 인상의 형태로 이용자에게 전가될 수밖에 없고, ④ 골프장 내 토지에 대해 종합부동산세를 부과하는 경우에도 골프장이 사업목적과 무관하게 보유하고 있는 잉여토지로 그 대상을 한정시키거나 원형보전임야를 별도합산 과세대상에 포함시키는 등 납세의무의 부과를 정당화시키는 실질적인 요소에 대한 고려가 있어야 함에도 이러한 고려없이 현저히 불합리하고 자의적으로 규정되어 있어 이 사건 처분의 근거가 되는 위 각 법률조항은 실질적 조세법률주의에 위반된다.
(다) 포괄위임입법금지원칙 위반
어떤 토지가 종합합산과세대상인지 별도합산과세대상인지 여부는 종합부동산세법에서 세율에 현저한 차이를 두고 있는 매우 중요한 사항이므로 위임의 요건과 범위에 대하여 요구되는 구체성・명확성의 정도가 강화된다. 그런데, 종합부동산세법과 지방세법 및 다른 법률을 살펴보아도 골프장 내 원형보전임야가 별도합산과세대상에 해당하는지 여부에 관하여 합리적으로 예견할 만한 기준을 찾아낼 수 없고, 과세대상을 구분하는 기준이 사회・경제적 상황에 따라 가변적이라 하더라도 그 변화의 정도가 법률이 아닌 행정입법으로 즉시 대응하지 않으면 안될 정도로 강하다고 할 수 없으므로 위 각 법률조항은 국민들로 하여금 종합부동산세의 과세대상 범위를 전혀 예측할 수 없게 만들고, 행정부와 자의적인 행정입법의 여지를 남기고 있다는 점에서 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조와 포괄위임입법을 금지한 헌법 제75조에 위배된다.
(가) 평등원칙 위배
구 지방세법 시행령 제131조의2 제3항(이하 '이 사건 시행령조항')은 회원제 골프장의 원형보전임야를 종합합산과세대상으로 규정하고 있는데, ① 골프장의 원형보전임야를 이와 성격이 다른 '투기 목적의 비업무용 토지' 및 '수익이 창출되는 골프장의 개발지'와 동일하게 취급하는 한편, 성격이 동일한 '주변의 인접임야'와 다르게 취급 하고, ② 대중제 골프장의 원형보전임야는 별도합산과세대상으로 규정하고 있어서, 회원제 골프장과 대중제 골프장을 합리적 이유 없이 다르게 취급하고 있으며, ③ 자기자본으로 골프장을 운영하는 경우와 타인자본으로 골프장을 운영하는 경우를 동일하게 취급하고 있으므로, 헌법상 평등원칙에 위배된다.
(나) 직업선택의 자유 침해
골프장의 원형보전임야를 종합합산과세대상으로 분류하여 종합부동산세를 부과하는 것은 골프장의 손익 여부에 결정적인 영향을 미쳐 골프장의 개장 및 운영을 사실상 어렵게 할 수 있으므로, 헌법이 보장하는 직업선택의 자유를 침해할 수 있다.
나. 관계 법령
별지 관계법령 기째와 같다.
다. 구 종합부동산세법의 위헌 여부
(1) 조세법률에 있어서의 입법재량 및 구 종합부동산세법의 입법목적
오늘날 조세는 국가의 재정수요 충족이라는 본래의 기능 외에도 소득재분배, 자원의 적정배분, 경기 조정 등 여러 가지의 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정 ・ 경제 ・ 사회정책 등 국정 전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요 로 할 뿐만 아니라, 과세요건을 정함에 있어서 전문기술적인 판단을 필요로 한다. 따라서 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적 ・ 기술적 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있고[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정 등 참조], 따라서 조세법률에 있어 과세요건을 정하는 것은 그 규정이 현저히 불합리하지 아니하는 한 입법자의 입법재량에 속한다고 할 것이므로, 이 사건 처분의 근거가 되는 종합부동산세법이 위헌인지 여부는 위 법이 이와 같은 입법재량의 범위를 일탈하였는지 여부에 따라 판단하여야 할 것이다.
한편, 종합부동산세법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다(종합부동산세법 제1조). 즉 종합부동산세는 응능부담의 원칙에 부응하는 조세를 부담하게함으로써 소득불균형 현상의 해소에 기여하고 부동산투기를 억제하며, 토지보유 구성 비율의 변화를 도모하는 한편, 입법 당시 보유세는 저율이었던 반면 거래세는 고율인 조세왜곡현상을 시정하는 데 그 목적이 있다. 이러한 입법목적에 따라 종합부동산세는 지방세인 재산세의 과세대상인 주택 및 토지에 대하여 일정금액을 초과하는 부분을 과세대상으로 삼아 보유자의 재력에 상응하는 조세를 부담하게 하기 위하여 국세로서 누진적인 세율에 따라 과세하는 형식을 취하고 있다.
(2) 재산권의 본질적 내용을 침해하거나 과잉금지원칙에 위배되는지 여부
(가) 일반적으로 조세와 재산권의 관계에 있어서 조세의 부과 징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 원칙적으로 재산권의 침해가 되지 않는다. 다만, 그로 인하여 사유재산제도의 전면적인 부정, 재산권의 무상몰수, 소급입법에 의한 재산권박탈 등 의 결과가 초래되는 경우에는 재산권의 본질적 내용을 침해할 수 있으므로, 국가가 공 익 실현을 위해 조세를 부과 ・ 징수함에 있어서는 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 처분권이 납세자에게 남아있을 한도 내에서만 조세부담을 지울 수 있다(헌법재판소 2001. 2. 22. 선고 99헨바3 결정 등 참조).
(나) 종합부동산세의 경우, 헌법 제35조 제3항, 제122조가 국가에 대하여 토지재산권에 관한 광범위한 입법재량을 부여함과 아울러 주택개발정책 등을 통해 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력할 의무를 부과하고 있는 점, 종합부동산세법은 위와 같은 헌법규정의 구체적인 구현방법으로서 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과함으로써 부동산 보유에 대한 조세형평을 제고하고, 부동산의 가격 안정을 도모하여 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 그 목적으로 하고 있는 점, 종합부동산세는 그 세율에 비추어 짧은 기간 내에 부동산 가액 전부를 징수하게 되는 것이 아니고, 종합부동산세 과세표준에 부과된 재산세를 공제해 주는 장치를 마련하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 종합부동산세법이 재산권의 본질 적인 내용을 침해한다고 보기 어렵다.
(다) 나아가 앞서 본 바에 의하면, 종합부동산세의 입법 목적과 그 방법의 적절성은 인정되고, 토지는 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 가용토지 면적은 인구에 비하여 절대적으로 부족한데다가 토지 소유의 편중 현상마저 심각한 반면에, 모든 국민이 생산 및 생활의 기반으로서 토지의 합리적인 이용에 의존하고 있는 등 그 사회적인 기능에 있어서나 국민경제의 측면에서 다른 재산권과 같게 다룰 수 있는 성질의 것이 아니므로 공동체적인 이익이 보다 더 강하게 관철될 것이 요구된다는 점을 종합하면, 부동산에 대한 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제함으로써 부동산의 가격안정을 꾀하며, 징수한 종합부동산세의 지방양여를 통하여 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전을 도모함으로써 얻을 수 있는 공익이 보다 크다고 할 것이므로, 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고도 보기 어려우므로, 과잉금지의 원칙에도 위배되지 아니한다.
(3) 미실현이득에 때한 과세 문제에 관하여
종합부동산세의 기본적인 성격은 보유세, 즉 보유단계에 있는 재산 자체에 담세력을 인정하여 보유사실에 기초하여 부과하는 것으로서, 부동산의 미실현이득(가격 상승분)에 대하여 과세하는 수익세라고 보기 어렵다. 설령 종합부동산세가 수익세적인 성격을 띠고 있어 일부 미실현이득에 대한 과세의 성격을 가진다고 하더라도, 마실현이득에 대한 과세 여부는 과세목적 ・ 과세소득의 특성 ・ 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐 헌법상 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 것은 아니다[헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49, 52(병합) 결정 참조].
(4) 이중과세금지원칙을 위배한 것인지 여부
(가) 종합부동산세법상 종합부동산세의 세액은 과세대상 부동산에 대하여 재산세로 부과된 세액을 공제하여 산출하기 때문에, 결국 동일한 과세대상 부동산이라고 할 지라도 지방자치단체에서 재산세로 과세되는 부분과 국가에서 종합부동산세로 과세되는 부분이 서로 나뉘어져 재산세를 납부한 부분에 대하여 다시 종합부동산세를 납부하는 것이 아니므로, 종합부동산세와 재산세 사이에 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다.
(나) 종합부동산세는 전국의 모든 과세대상 부동산을 과세물건으로 하여, 소유자 별 등으로 합산한 '부동산가액'을 과세표준으로 삼는 보유세의 일종으로, 양도차익이라는 '소득'에 대하여 과세하는 양도소득세와는 각각 그 과세의 목적 또는 과세 물건을 달리하므로, 여기에 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다[헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49, 52(병합) 결정 참조].
(5) 지방재정권을 침해하는지 여부
종합부동산세를 국세로 할 것인지 또는 지방세로 할 것인지의 문제는 당해 조세의 과세목적 및 입법정책에 달려있는바, 종합부동산세를 반드시 지방세로 하여야 할 필연적인 이유는 없다. 또한 종합부동산세는 지방세인 재산세를 존치시킨 채 일정한 가액을 초과하는 부분에 대하여 별도로 세목을 신설한 것이므로, 지방재정권을 침해한다고 볼 수 없다.
(6) 평등원칙을 위배한 것인지 여부
종합부동산세법은 고액 부동산 보유자에 대하여만 종합부동산세를 부과함으로써, 이들을 동일한 가액의 예금이나 주식 등의 재산권을 보유하고 있는 사람과 차별하고 있다. 그러나 ① 토지나 주택은 주식 등과 달리 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 경우 주택문제가 심각할 뿐만 아니라 토지 및 주택의 수급 불균형으로 인하여 가격상승이나 투기현상이 예금이나 주식 등에 비해 현저하므로 이를 달리 취급할 필요가 있는 점, ② 토지나 주택의 문제는 생활에 필수적인 재화로서 인간다운 생활을 할 권리에 관한 문제로까지 이어지는 점 등에 비추어 보면, 토지나 주택은 공공성이 현저하다는 점에서 다른 재화와 본질적인 차이가 있으므로, 위와 같은 차별적 취급은 합리적 사유에 의한 차별로서 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
(7) 헌법 제119조 제2항에 위배되는지 여부
조세의 부과에 있어 자산의 보유사실 그 자체에 착안하여 과세되는 재산세 등과 같은 보유세에 관하여 그 부과 자체는 일반적으로 헌법상 정당한 것으로 인정되고, 다만, 보유세 부과의 근거와 범위 내지 한계가 문제될 따름이다. 그리고 헌법 제119조 제2항이 "국가는 균형 있는 국민경제의 성장 및 안정과 적정한 소득의 분배를 유지하고, 시장의 지배와 경제력의 남용을 방지하며, 경제주체간의 조화를 통한 경제의 민주화를 위하여 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있다 고 규정한 것은, 보유세 부과 그 자체를 금지하는 취지로 보이지 아니하고, 종합부동산세가 부과된다고 하더라도 그 자산의 원본 자체를 몰수하게 되는 것이라고 보기도 어려우므로, 이를 헌법 제119조 위반이라고 할 수는 없다(헌법재판소 2008. 11. 13. 선고 2006헌바112등 결정 참조).
라. 구 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항에 대한 판단
(1) 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위배 주장에 관하여
(가) 구 종합부동산세법 제11조가 입법취지, 목적, 그 기능 등이 전혀 다른 지방세법 규정을 원용하는 것이 입법재량을 일탈하였는지 여부
종합부동산세는 지방세인 재산세의 과세대상인 주택 및 토지에 대하여 일정금액을 초과하는 부분을 과세대상으로 삼아 보유자의 재력에 상응하는 조세를 부담하게 하기 위하여 제정된 것이어서 지방세법 규정에 의하여 과세대상을 구분하였다 하여 입법재량의 범위를 일탈하였다고 볼 수 없으므로 이에 반하는 주장은 이유 없다.
(나) 구 종합부동산세법 제11조 중 구 지방세법 제182조 제1항 제1호 부분의 위헌 여부
구 지방세법 제182조 제1항 제1호는 과세 기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지를 종합합산 과세대상으로 규정하고 있을 뿐이고 종합합산과세대상을 같은 법 시행령에 포괄적으로 위임하고 있지 아니하므로, 위 규정이 조세법률주의와 포괄위임입법금지의 원칙에 위반된다는 주장은 이유 없다.
(다) 구 종합부동산세법 제11조 중구 지방세법 제182조 제1항 제2호 부분의 위헌 여부
이 사건 원형보전임야가 구 지방세법 제182조 제1항 제2호 본문 중 '대통령령이 정하는 건축물의 부속토지'에 해당한다고 보기는 어려우므로 이 사건과 직접 관련이 있는 법률조항은 구 지방세법 제182조 제1항 제2호 본문 중 '별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지' 부분이다.
살피건대, 구 지방세법 제182조 제1항이 위와 같이 토지에 대한 재산세 과세 대상을 구분해 놓은 취지는 응능과세원칙을 확립하고, 세제를 통하여 토지의 과다보유를 억제하고 토지의 수급을 원활히 하며 건전한 국민생활의 기간을 구축하여 지가안정과 토지소유의 저변확대를 도모하기 위한 것이고, 건축물의 부속토지 등을 별도합산과세대상으로 삼으면서 그러하지 않은 토지에 관하여 누진세울이 높은 종합합산과세대상으로 규정한 취지는 종합합산과세대상인 토지의 과다보유를 억제하되 소규모 보유는 허용하여도 무방하다는 점에서 별도의 기준에 의하여 과세함으로써 종합합산과세에서 오는 불합리를 보완하고자 하는 데에 그 취지가 있다.
위 법률조항의 '별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지'는 그 표현이 다소 추상적 ・ 포괄적이기는 하나, 별도합산과세의 제도적 성격상 그 대상이 되는 토지는 매우 다양하고 상이한 요소들이 혼재되어 있어 그 종류나 범위를 적절히 분류할 수 있는 공통적 표지를 발견하기가 어렵고, 나아가 별도 합산과세대상으로 삼을 것인지의 문제는 경제상황의 변천, 토지정책의 향방, 관련법규의 변경 등에 대응하여 탄력적 ・ 유동적으로 규율할 필요가 크므로 국회제정법률로 개별적 ・ 구체적으로 상세히 규율하는 것은 부적절한바, 이와 같이 다소 포괄적으로 기준을 설정한 후, 보다 상세한 사항에 관하여는 대통령령에서 구체적으로 정하도록 위임하지 않을 수 없는 부득이한 사유가 있다고 할 것이다. 또한 행정영역이 확대된 현대 사회에서 급변하는 상황에 적절히 대처하기 위해서는 다소 포괄적인 위임입법이 불가피한 측면이 있고, 이는 경제상황 및 정책변화에 밀접하게 관련되는 조세 분야에서도 다르지 않으며, 국회뿐만 아니라 대통령에게도 민주적 정당성이 확보되는 점 등을 고려하면, 포괄위임금지원칙을 엄격하게 관철하는 것은 우리 헌법의 체계와 문언에 부합하지 않아 보인다. 게다가 앞서 살펴 본 종합부동산세 및 분리과세제도의 취지와 함께 위 법률조항에서 건축물의 부속토지를 원칙적인 별도합산과세대상으로 규정하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 대통령령에 위임될 별도합산과세대상인 토지의 대강을 전혀 짐작할 수 없는 것도 아니다. 또한, 현재도 골프를 대중적 스포츠로 활성화하기 위하여 대중제 골프장에 대하여는 세제 지원 등 각종 지원이 시행되고 있는 점에 비추어 보면, 위 법률조항에 따라 제정되는 대통령령은 골프장의 원형보전임야에 대한 세법상 취급에 있어, 고액을 지불하여 회원권을 구입해야 하는 회원제 골프장과 일반 대중도 사용할 수 있는 대중제 골프장을 달리 취급하리라는 것을 충분히 예측할 수 있다고 할 것이므로, 위 법률조항 및 관련 법률의 전반적인 체계에 비추어 위임의 범위나 한계를 객관적으로 확정할 수 있고, 따라서 위 법률조항은 우리 헌법상 기본원리인 법치주의 원칙에서 도출되는 명확성 요건을 충족하므로 헌법에 위반된다고 할 수 없다.
(2) 기타 실질적 조세법률주의 위반, 재산권 침해 등 주장에 관하여
원고는 구 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항 제2호가 실질적 조세법률주의에 위반하고 재산권을 침해하며, 이중과세에 해당하고 미실현이득에 대한 과세이며, 지방재정권율 침해하고 직업선택의 자유를 침해하며, 평등원칙에 위반되고 헌 법 제119조 제2항에도 위반된다는 취지로도 주장하므로 살피건대, 법률조항의 위헌 여 부를 판단함에 있어서는 그 법률조항 자체가 위헌적인 내용을 담고 있는지 여부를 기준으로 판단해야 할 것미므로, 합헌적인 법률조항에 기하여 제정되는 시행령이나 시행규칙이 위헌적인 내용을 담고 있다는 이유만으로 당해 근거 법률조항이 위헌으로 될 수는 없는 것인데, 위 각 법률조항 자체는 원고에 대한 관계에서 유리하게도 불리하게도 규정되어 있지 않고, 후에 제정되는 시행령이 회원제 골프장의 원형보전임야를 종합합산 과세대상으로 규정하느냐 혹은 별도합산과세대상으로 규정하느냐의 여부에 따라 원고에 대한 과세방법이 결정될 뿐이다. 결국 원고가 주장하는 실질적 조세법률주의 위반, 재산권 침해 등 효과는 이 사건 시행령조항에 의하여 발생하는 것이므로, 주로 이 사건 시행령조항의 위헌성을 내세워서 그 근거법률인 위 각 법률조항의 위헌성을 다투는 원고 의 이 부분 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.
마. 이 사건 시행령조항에 대한 주장에 관한 판단
(1) 평등원칙에 위배되는지 여부
(가) 헌법 제11조 제1항의 평등의 원칙이 세법 영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서, 이는 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이는 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(헌법재판소 1999. 11. 25. 선고 98헌마55 결정, 헌법재판소 1996. 6. 26. 93헌바2 결정 등 참조). 다만 합리적인 이유가 있는 경우에는 납세자 간의 차별취급도 예외적으로 허용된다고 할 것인데, 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 판하여는 입법자에게 광범위한 형성의 자유가 인정되며, 오늘날 조세입법자는 재정수입의 확보라는 목적 이외에 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌법재판소 2002. 10. 31. 선고 2002헌바43 결정 등 참조).
(나) 먼저, 이 사건 시행령조항은 필요적으로 인위적인 형질변경 없이 자연 그대로 보존되어야 하는 회원제 골프장의 '원형보전임야'를 '수익이 창출되는 운동시설용 토지' 등과 동일하게 취급하고, '골프장에 연접한 단순 임야'와는 다르게 취급하고 있다. 그러나, 회원제 골프장의 '원형보전임야'는 골프장 영업을 위해 법률상 강제적으로 보유해야 하는 토지로서 홀 사이 또는 외곽지역과 분리하는 효과를 가져와 안전사고를 예방하고 골프장의 아름다운 경관을 조성 ・ 유지하여 결과적으로 골프코스와 일체를 이 루어 효용을 증가시키는 점에서, '수익이 창출되는 운동시설용 토지' 등과 본질적으로
통일하고, 골프장 사업과 무관한 '골프장에 연접한 단순 임야'와 본질적으로 상이하다. 따라서, 이 사건 시행령조항이 평등원칙에 위배된다고 할 수 없다.
(다) 다음으로, 이 사건 시행령조항은 회원제 골프장의 원형보전임야는 종합합산 과세대상으로 규정하면서도 대중제 골프장의 원형보전임야는 별도합산과세대상으로 규정하고 있다. 그러나 ① 회원제 골프장의 경우 골프장 건설비용을 회원들의 입회금으로 충당하여 초기 자금부담이 적은 반면 대중제 골프장은 초기 자금부담이 많은 점, ② 회원제 골프장의 회원권은 고액에 거래가 이루어져 사치성 재산으로 분류됨에 따라 여러 가지 규제를 받는 반면, 골프를 일반 서민들이 즐길 수 있는 대중적 스포츠로 활성화하기 위하여 만든 대중제 골프장에 대하여는 지방세법상 세제 지원 등 각종 지원이 시행되고 있는 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 시행령조항은 회원제 골프장과 대중제 골프장의 위와 같은 본질적 차이를 이유로 하여 대중제 골프장의 원형보전임야에 대해 별도합산과세대상으로서 예외를 인정하는 취지의 규정으로 볼 수 있으므로, 위와 같은 차별적 취급은 합리적 이유 있는 차별로서 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
(라) 또한, 자기 자본으로 부동산을 취득하여 보유하는 경우와 타인 자본으로 부동산을 취득하여 보유하는 경우는 사실상 ・ 경제상의 차이일 뿐, 두 경우를 구별하여 종합부동산세를 부과해야 할 정도의 본질적인 차이라고 볼 수는 없으므로, 이 사건 시행령조항이 평등원칙에 위배된다고 할 수 없다.
(2) 직업선택의 자유를 침해하는지 여부
골프장의 원형보전임야에 대한 중과세만이 골프장의 손익발생 여부에 결정적인 영향을 미치고 있다고 보기는 어렵고, 자유시장경제질서 하에 있는 다른 기업과 마찬 가지로 손익발생의 여부는 결국 경제적 선택의 합리성 및 기업경영의 효율성의 문제로 귀착된다. 따라서 골프장의 원형보전임야에 대한 종합부동산세의 부담이 크다 하더라도 결국 이러한 경제적 부담을 감수하더라도 골프장을 취득하여 사업을 운영할 것인가 말 것인가 하는 경제적 선택의 문제로 귀결될 뿐이지 위 종합부동산세 자체가 골프장업의 운영을 법률적으로나 사실상으로 금지하는 것은 아니므로, 이 사건 시행령조항이 직업선택의 자유를 침해하는 것으로 볼 수는 없다(헌법재판소 1999. 2. 25. 선고 96헌바64 결정 등 참조).
(3) 기타 위헌성 사유에 대하여
바. 소결론
이 사건 거부처분 및 부과처분이 위헌적인 구 종합부동산세법 및 구 지방세법, 구 지방세법 시행령에 근거를 둔 것으로서 위법하다는 원고의 주장은 이유 없고, 이 사건 거부처분 및 부과처분은 적법하다.
3. 결론
그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 모두 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.