조심-2017-중-884(2017.04.24)

대법원 판결에 따라 무효인 시행규칙에 근거한 종부세 과세처분의 위법여부

원고는 종전 부과처분에 대하여 적법한 전심절차를 거치지 않았고, 증액경정처분의 경우, 불복기간이나 경정청구기간의 도과로 다툴 수 없게 된 세액에 관하여는 취소를 구할 수 없고 증액경정처분에 따라 증액된 세액의 범위 내에서만 취소를 구할 수 있으므로, 원고가 2014년, 2015년도 종전 부과처분에 따른 세액의 취소를 구하는 부분은 소의 이익이 없어 부적법함

종합부동산세법 제13조

2017구합51103 종합부동산세 부과처분 취소 및 과오납금반환

AAAA 주식회사

aa세무서장

2018. 05. 29.

2018. 07. 17.

1. 이 사건 소를 모두 각하한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2016. 11. 10. 원고에 대하여 한 2014년도, 2015년도분 종합부동산세(부가된 농어촌특별세 포함) 부과 처분 중 별지1 표 '원고 주장 산출세액'란 기재 각 금액을 초과하는 부분과, 2011년도, 2012년도, 2013년도분 종합부동산세 환급(감액) 결정 처분 중 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액을 산정함에 있어 '종합합산과세대상 또는 별도 합산과세대상인 토지분 과세표준에 대하여 종합ㆍ별도합산과세대상인 토지분 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액'을 '과세기준금액 초과분 공시지가 × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세 표준세율'의 방법으로 산정하였을 경우의 종합부동산세액 및 농어촌특별세액을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 종합레저 및 연수시설, 체육시설, 사회복지시설 등의 운영 및 용역업 등을 하는 회사이다.

나. 피고는 원고에 대하여 다음 표 기재와 같이 2011년도부터 2015년도까지의 종합부동산세 및 농어촌특별세를 부과하였고(이하, '종전 부과처분'이라 한다), 원고는 해당 종합부동산세와 농어촌특별세를 완납하였다.

다. 피고는 2016. 11. 10. 원고에 대하여 다음 표 기재와 같이 2014년, 2015년도 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세에 관한 증액경정처분을 경정ㆍ고지하였다(이하, '이 사건 증액경정처분'이라 한다).

라. 피고는 2016. 11. 10. 다음 표 기재와 같이 2011년도, 2012년도, 2013년도 종전부과처분에 관하여 감액경정결정(이하, '이 사건 감액경정결정'이라 한다)을 한 뒤 원고에게 감액경정에 따라 감액된 부분(다음 표 '환급액'란 기재 금액)을 환급하는 결정을 하였다(이하, '이 사건 국세환급금결정'이라 한다).

마. 원고는 2017. 2. 6. 이 사건 증액경정처분과 감액경정결정(국세환급금결정)에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 2017. 4. 24. 심판청구가 기각되었다.

인정근거 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 4, 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 피고의 본안전 항변에 관한 판단(이 사건 소가 적법한지 여부)

가. 피고의 주장

1) 원고가 취소를 구하는 환급 결정 또는 감액경정처분은 모두 항고소송의 대상이될 수 없다. 또한, 원고의 주장을 감액경정에 따라 취소되지 않고 남아 있는 종전 부과처분의 취소를 구하는 것으로 이해하더라도, 원고는 종전 부과처분에 대하여 적법한 전심절차를 거치지 않았다. 따라서 이 사건 소 중 2011년, 2012년, 2013년도 종합부동산세ㆍ농어촌특별세에 관한 부분은 부적법하다.

2) 증액경정처분의 경우, 불복기간이나 경정청구기간의 도과로 다툴 수 없게 된

세액에 관하여는 취소를 구할 수 없고 증액경정처분에 따라 증액된 세액의 범위 내에서만 취소를 구할 수 있으므로, 원고가 2014년, 2015년도 종전 부과처분에 따른 세액의 취소를 구하는 부분은 소의 이익이 없어 부적법하다. 또한, 피고는 이 사건 증액경정처분에 따라 증액된 부분을 직권으로 취소하여 환급하였으므로, 이 부분 또한 소의이익이 없어 부적법하다. 따라서 이 사건 소 중 2014년, 2015년도 종합부동산세ㆍ농어촌특별세에 관한 부분도 부적법하다.

나. 관계규정의 표시

별지2 기재와 같다.

다. 이 사건 소 중 2011년, 2012년, 2013년도 종합부동산세ㆍ농어촌특별세에 관한부분에 대한 판단

1) 과세표준과 세액을 감액하는 경정처분은 당초 부과처분과 별개 독립의 과세처분이 아니라 그 실질은 당초 부과처분의 변경이고, 그에 의하여 세액의 일부 취소라는 납세자에게 유리한 효과를 가져오는 처분이므로 그 감액경정결정으로도 아직 취소되지 아니하고 남아 있는 부분이 위법하다 하여 다투는 경우, 항고소송 대상은 당초의 부과처분 중 경정결정에 의하여 취소되지 않고 남은 부분이고, 경정결정이 항고소송의 대상이 되는 것은 아니며, 이 경우 적법한 전심절차를 거쳤는지 여부도 당초 처분을 기준으로 판단하여야 한다(대법원 1998. 5. 26. 선고 98두3211 판결 등 참조).

2) 원고는, 이 사건 감액경정결정(국세환급금결정)은 '감액경정에 따라 취소되지 않고 남아 있는 부분에 대한 새로운 과세처분과 환급금 반환 처분'이라는 두 처분이 결합된 것인데, 이 사건 소는 위 새로운 과세처분 중 원고가 주장하는 산식에 따라 계산한 산정세액을 초과하는 부분의 취소를 구하는 취지라고 주장하므로(소변경신청서), 원고가 취소를 구하는 부분은 종전 부과처분 중 이 사건 감액경정결정에 따라 취소되지 않고 남은 부분으로 이해된다.

국세기본법 제2조 제1호, 제56조 제2항에 따르면, 국세에 관한 조세소송에는 필요적 전치주의가 적용되고, 종합부동산세와 농어촌특별세는 국세에 해당하므로, 원고는2011년도, 2012년도, 2013년도 종전 부과처분에 관하여 소를 제기하기 위해서는 국세기본법에 정해진 전심절차(이의신청, 심사청구 또는 심판청구)를 거쳐야 한다. 한편 국세기본법 제61조 제1항, 제66조 제6항, 제68조 제1항에 따르면, 국세 부과처분에 대한 이의신청, 심사청구나 심판청구는 처분 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때는 그 받은날)로부터 90일 이내에 하여야 한다.

그런데 원고는 이 사건 감액경정결정(국세환급금결정)에 불복하여 2017. 2. 6.심판청구를 제기하여 2017. 4. 24. 무렵 기각 결정을 받음으로써 이 사건 감액경정결정(국세환급금결정)에 관하여만 전심절차를 거쳤을 뿐, 그 외에 2011년도, 2012년도,2013년도 종전 부과처분에 대하여 적법한 전심절차를 거쳤다고 볼 만한 아무런 자료가 없다. 설령 위 심판청구가 2011년도, 2012년도, 2013년도 종전 부과처분에 관한 것 이라고 보더라도, 원고는 종전 부과처분의 고지일(2011년도: 2011. 11. 16., 2012년도: 2012. 11. 16., 2013년도: 2013. 11. 16.)에 해당 처분이 있음을 알았다고 할 것인데, 위 심판청구는 그로부터 90일이 경과한 후인 2017. 2. 6.에 비로소 제기되었으므로, 원고가 적법한 전심절차를 거쳤다고 볼 수 없다[행정청이 전심절차의 제기기간을 도과한 부적법한 심판청구에 대하여 이를 간과한 채 실질적 재결을 하였더라도 전심절차를 적법하게 거친 것이 되거나 그 하자가 치유되는 것은 아니므로(대법원 1987. 11. 24. 선고 87누754 판결, 대법원 1991. 6. 25. 선고 90누8091 판결 참조), 원고의 심판청구가 기간 도과를 이유로 각하되지 않고 기각되었다고 하여 달리 볼 것은 아니다]. 따라서 이 사건 소 중 2011년, 2012년, 2013년도 종합부동산세ㆍ농어촌특별세에 관한 부분은 적법한 전심절차를 거치지 않은 채 제기되었으므로, 국세기본법 제56조 제2항에 반하여 부적법하다.

3) 원고가 이 사건 소를 통해 이 사건 감액경정결정 또는 국세환급금결정의 취소를 구하는 것으로 이해하더라도, ① 앞서 본 대로 감액경정처분은 세액의 일부 취소라는 납세자에게 유리한 효과를 가져오는 처분이어서 그 취소를 구할 소의 이익이 없는 점, ② 국세기본법 제51조의 오납액과 초과납부액은 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 소멸되었음에도 불구하고 국가가 법률상 원인 없이 수령하거나 보유하고 있는 부당이득에 해당하고, 그 국세환급금결정에 관한 규정은 이미 납세의무자의 환급 청구권이 확정된 국세환급금에 대하여 내부적 사무처리절차로서 과세관청의 환급절차를 규정한 것에 지나지 않고 위 규정에 의한 국세환급금결정에 의하여 비로소 환급청구권이 확정되는 것은 아니므로, 국세환급금결정은 납세의무자가 갖는 환급청구권의 존부나 범위에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 처분이 아니어서 항고소송의 대상이 되는 처분이라고 볼 수 없는 점(대법원 1989. 6. 15. 선고 88누6436 전원합의체 판결 등 참조, 납세자는 부당하게 환급거부를 당한 경우 민사소송을 통해 환급을 요구할 수 있을 뿐이다) 등에 비추어, 이 사건 소 중 2011년, 2012년, 2013년도 종합부동산세ㆍ농어촌특별세에 관한 부분이 부적법하다는 결론에는 영향이 없다.

4) 결국 이 사건 소 중 2011년, 2012년, 2013년도 종합부동산세ㆍ농어촌특별세에 관한 부분은 어느 모로 보나 부적법하므로, 이를 지적하는 피고의 위 주장은 이유 있다.

라. 이 사건 소 중 2014년, 2015년도 종합부동산세ㆍ농어촌특별세에 관한 부분에 대한 판단

1) 증액경정처분이 있는 경우 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립한 존재가치를 잃게 되어 원칙적으로 당초 신고나 결정에 대한 불복기간의 경과여부 등에 관계없이 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고, 납세자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있다(대법원 2009. 5. 14. 선고 2006두17390 판결 참조).

그런데 국세기본법 제22조의2 제1항은 "세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리ㆍ의무관계에 영향을 미치지 아니한다"고 규정하고 있는데, 위 규정의 문언내용 및 그 주된 입법취지가 증액경정처분이 있더라도 불복기간의 경과 등으로 확정된 당초 신고 나 결정에서의 세액에 대한 불복을 제한하려는 데 있는 점을 고려하면, 확정된 당초 신고나 결정에서의 세액에 관하여는 취소를 구할 수 없고 증액경정처분에 의하여 증액된 세액의 한도 내에서만 취소를 구할 수 있는 것으로 해석하여야 한다(대법원 2011. 6. 30. 선고 2010두20843 판결 참조).

2) 원고는 이 사건에서 별지1 표 기재와 같이 2014년, 2015년도 종전 부과처분에따른 부과세액과 이 사건 증액경정처분에 따라 증액된 부분의 합계(별지1 표 '피고 산정 경정된 부과세액'란 기재 금액) 중 일부 세액의 취소를 구하고 있으므로, 이 사건 소 중 종전 부과처분에 따른 세액의 취소를 구하는 부분과 이 사건 증액경정처분에 따른 증액 부분의 취소를 구하는 부분으로 나누어 그 적법 여부를 살펴본다.

3) 국세기본법의 관계 규정과 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은사정에 비추어 보면, 종전 부과처분에 따른 세액은 불복기간 및 경정청구기간이 모두경과함에 따라 확정되어 불가쟁력이 발생하였다고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 소 중 종전 부과처분에 따른 세액의 취소를 구하는 부분은 부적법하다.

가) 앞서 본 대로 국세 부과처분에 대한 이의신청, 심사청구나 심판청구는 처분있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때는 그 받은 날)로부터 90일 이내에 하여야 하고,행정소송은 심사청구 또는 심판청구에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 제기하여야 한다(국세기본법 제56조 제3항).

원고는 2014년도, 2015년도 종전 부과처분의 고지일(2014년도: 2014. 11. 16.,2015년도: 2015. 11. 16.)에 해당 처분이 있음을 알았다고 할 것인데, 그로부터 90일 이내에 이의신청, 심사청구 또는 심판청구를 하거나, 심사청구 또는 심판청구 결정 통지를 받은 날부터 90일 이내에 이 사건 소를 제기하였다고 볼 만한 아무런 자료가 없다.

나) 구 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정되기 전의 것)은 제45조의2에서 "최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다"고 규정하였으나, 구 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정되어 2011. 1. 1. 시행된 것)은 제45조의2 단서에서 "결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 경정을 청구할 수 있다"고 규정하였다.

따라서 2014년도, 2015년도 종전 부과처분의 경우 개정된 국세기본법 제45조의2 단서에 따라 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 날)부터 90일 이내에 경정청구를 할 수 있으나, 원고가 앞서 본 2014년도, 2015년도 종전 부과처분의 고지일로부터 90일 이내에 경정 청구를 하였다고 볼 만한 자료도 없다.

다) 이 사건 증액경정처분은 2014년도, 2015년도 종전 부과처분의 고지일로부터 90일이 경과한 이후인 2016. 11. 10. 이루어졌다.

4) 이 사건 증액경정처분에 따른 증액 부분의 취소를 구하는 부분의 경우, 을 제2, 3, 6호증의 각 기재에 따르면, 피고가 이 사건 증액경정처분이 이루어진 후 이 사건 증액경정처분에 따라 증액된 부분을 모두 취소하는 내용으로 재경정한 사실이 인정되므로, 이 사건 소 중 증액된 부분의 취소를 구하는 부분은 소의 이익이 없어 부적법하다.

5) 따라서 이 사건 소 중 2014년, 2015년도 종합부동산세ㆍ농어촌특별세에 관한 부분도 부적법하므로, 이를 지적하는 피고의 위 주장 역시 이유 있다.

3. 결론

그렇다면 이 사건 소는 부적법하므로 이를 모두 각하하기로 하여 주문과 같이 판결한다.