합병관련하여 계상한 영업권의 감가상각대상 자산 해당여부

주식을 100% 취득하고 2년이 지난 후 흡수합병하여 포합주식에 해당하지 않는 경우에는 합병대가를 지급한 것으로 볼 수 없고, 영업권을 평가하지도 않았으므로 비록 영업권을 계상하였다고 하더라도 세법상 감가상각대상 자산인 영업권으로 볼 수 없음

법인세법시행령 제24조감가상각자산의 범위

2015구합78588 법인세부과처분취소

○○○○코리아 유한회사

○○세무서장

2016. 8. 19.

2016. 10. 7.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

○○세무서장이 2015. 3. 2. 원고에게 한 2009 사업연도 법인세 2,416,282,370원(가산세포함) 부과처분과 피고가 2015. 6. 1. 원고에게 한 2010 사업연도 법인세 1,559,954,750원(가산세 포함), 2011 사업연도 법인세 1,449,862,600원(가산세 포함), 2012 사업연도 법인세 1,219,389,790원(가산세 포함) 부과처분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 미국 소재 신용카드 정보처리업체인 ○○데이터가 국내에서 신용카드 등 결제서비스업을 영위하기 위하여 2005. 11. 7. 설립한 회사이다.

"나. 원고는 2005. 11. 16. 주식회사 AA, BB 주식회사, CC텔레콤 주식회사로부터, 위 회사들이 보유하던 DD모바일 주식회사(원고가 주식을 취득한 후 '○○코리아 주식회사'로 상호를 변경하였다, 이하 'EFGG'라 한다)의 주식 920,000주(총 발행주식 1,136,000주의 80.99%)를 1주당 63,150원, 대금 합계 580억 9,800만 원에 취득하였다(이하 '1차 주식취득'이라 한다). 이어 원고는 2006.4. 6. HH투자조합 등으로부터 EFGG의 주식 216,000주(지분비율 19.01%)를 1주당 58,114원, 대금 합계 125억 5,272만 원에 취득하여(이하 '2차 주식취득'이라 한다), EFGG의 100% 지분을 보유한 주주가 되었다.",다. 원고는 100% 지분을 보유한 때로부터 2년이 지난 2008. 9. 1. EFGG를 흡수합병하였다(이하 '이 사건 합병'이라 한다). 원고는 피합병법인인 EFGG 주식에 대하여 합병신주를 교부하지 않았고, EFGG의 자산・부채를 원고의 연결재무제표에 기재된 장부가 액으로 승계하였다. 또한 원고는 1차 및 2차 주식취득 당시를 기준으로, EFGG 보유 순자산가액에 원고의 지분비율을 곱한 가액과 원고의 주식 취득가액의 차액(아래 표 '쟁점 영업권'란에 기재된 34,741,464,319원 및 6,997,212,056원)의 합계액을 이 사건 합병에서 발생한 것으로서 법인세법상 감가상각자산에 해당하는 영업권으로 보아(이하 '이 사건 영업권'이라 한다), 그 상각액을 2008 내지 2012 사업연도의 손금에 산입하였다.

라. ○○지방국세청장은 이 사건 영업권이 구 법인세법 시행령(2010. 6. 8. 대통령령 제22184호로 개정되기 전의 것, 이하 '시행령'이라 한다) 제24조 제4항에서 정한 감가상각자산이 아니라고 보아, 2014. 3. 24. 원고의 2008 사업연도 영업권 감가상각비 1,675,998,910원을 손금부인하면서, 2008 사업연도 결손금을 1,708,341,562원에서 32,342,652원으로 감액하였다.

마. ○○세무서장도 ○○지방국세청장과 같은 이유로 원고의 2009 사업연도 영업권 감가상각비 5,027,995,350원을 손금부인하고, 2015. 3. 2. 원고에게 2009 사업연도 법인세 2,416,282,370원(가산세 포함)을 경정・고지하였다. 피고 또한 원고의 2010 내지 2012 사업연도 감가상각비를 모두 손금부인하고, 2015. 6. 1. 원고에게 2010 사업연도 법인세 1,559,954,750원(가산세 포함), 2011 사업연도 법인세 1,449,862,600원(가산세 포함), 2012 사업연도 법인세 1,219,389,790원(가산세 포함)을 경정・고지하였다(이하 위 각 부과처분을 모두 '이 사건 처분'이라 한다).

바. 원고는 ○○세무서장의 부과처분에 대하여는 2015. 4. 28.자로 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나 2015. 8. 13. 기각결정을 받았다. 원고는 피고의 각 부과처분에 대하여는 2015. 6. 25.자로 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 심판청구일로부터 90일 내에 결정을 받지 못하고 2015. 11. 9. 이 사건 소를 제기하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증, 을 제5 내지 9호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 '법인세법'이 라 한다) 제23조 제1항, 제2항, 시행령 제24조 제1항 제2호 가목 및 제4항의 규정에 따르면, 감가상각자산인 영업권은 (1) 대가가 지급될 것, (2) 피합병법인의 상호・거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있을 것, (3) 피합병법인의 해당 자산을 평가하여 승계할 것의 요건이 갖춰진 경우 인정된다.

이 사건 영업권의 경우, (1) 시행령 제24조 제4항은 영업권의 대가가 지급되어야할 시기에 관하여 규정이 없고(피고는 주식 취득 후 2년 이내에 합병한 경우에 한하여 포합주식의 취득가액이 합병대가로 인정될 수 있고 동시에 영업권의 대가가 지급된 것으로 볼 수 있다는 견해이다), 주식취득이 합병 과정의 일부로 평가할 수 있는 경우라면 주식취득의 대가를 지급하는 것도 합병시 영업권의 대가를 지급한 것으로 인정할 수 있으므로, 원고도 1, 2차 주식취득시 주주들에게 영업권의 대가를 지급한 것으로 볼 수 있는 점, (2) 1차 주식취득 당시 EFGG는 신용카드 결제서비스 시장점유율이 17~18%였고, BB, CC텔레콤, DDD공사 등 주요 고객을 보유하여 꾸준히 매출액과 순이익이 증가하고 있었으며, 대형가맹점보다는 이익률이 높은 중형가맹점에 대한 영업을 통하여 시장점유율이 높아질 것으로 예상되어 초과수익력이 인정될 뿐만 아니라. 원고의 미국 본사인 ○○데이터가 2006. 11. 6.경 외부평가기관에 의뢰하여 받은 EFGG 영업권 평가보고서(평가기준일 : 2005. 11. 16.)에서도 초과수익력을 인정하였던 점, ③ 원고는 1, 2차 주식취득 당시 EFGG의 순자산을 공정가액으로 평가하여 순자산가액을 산정하고 이를 주식취득가액에서 차감하여 영업권가액을 산정하였는데, 앞서 본 바와 같이 ○○데이터가 외부평가기관에 의뢰하여 평가한 영업권의 가치도 원고가 인식한 영업권가액 417억 원과 거의 동일한 점 등에 비추어 보면, 이 사건 영업권은 감가상각자산에 해당한다. 따라서 감가상각비를 부인한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 법인세법상 감가상각자산인 영업권의 요건

법인세법 제23조 제1항은 '고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.'고 규정하고, 같은 조 제2항은 '제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다.'고 규정하고 있다. 시행령 제24조 제1항 제2호는 감가상각자산의 범위에 영업권 등 무형고정자산을 포함시키고 있는 데, 같은 조 제4항은 '제1항 제2호 가목의 영업권 중 합병의 경우 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호・거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다.'고 규정하고 있다. 그리고 구 법인세법 시행규칙(2011. 2. 28. 기획재정부령 제187호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1항 제1호는 '사업의 양도・양수과정에서 양도・양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가・인가등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용・명성・거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액'을 영업권에 포함시키고 있다.

위 규정에 의하면 감가상각자산인 영업권으로 인정되기 위해서는, (1) 합병법인 이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하여야 하고, (2) 피합병법인의 상호・거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어야 하며, (3) 그 사업상 가치에 대하여 대가를 지급하여야 한다.

2) 원고가 이 사건 영업권을 평가하여 승계하였는지 여부

앞서 본 처분의 경위 및 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정 즉, (1) 원고는 이 사건 합병 당시 원고가 보유한 EFGG 주식에 대하여 원고의 신주를 교부하거나 합병대가를 지급하지 않았고, 원고가 승계할 EFGG의 자산・부채는 원고의 연결재무제표에 기재된 장부가액대로 승계하였으므로, 합병 당시를 기준으로 피합병법인인 EFGG의 영업권 가치가 평가된 바 없는 점, (2) 원고는 앞서 본 바와 같이 1, 2차 주식취득 당시를 기준으로 산정한 주식취득대금과 EFGG 순자산가액(원고는 소장 26면 이하에서 여기서 말하는 EFGG 순자산가액이 '공정가액으로 평가한 순자산가액'이라고 주장하였다. 그런데 그 내용을 보면, 원고가 1, 2차 주식취득 당시 실제 EFGG 순자산의 공정가액을 평가하였다기보다는, 기존 EFGG의 장부에 기재된 가액이 공정가액으로 인정되어야 한다는 취지로 보인다. 만약 공정가액 평가가 실제 이루어지지 않았다면 원고가 인식한 영업권 가액에는 EFGG 순자산의 평가차액이 포함될 수 있다.)의 차액을 이 사건 합병 당시의 영업권 가액으로 보았는데, 1, 2차 주식취득 당시를 기준으로도 EFGG의 영업권가치가 평가된 바 없는 점, (3) 갑 제12호증은 원고가 EFGG 주식을 100% 취득한 후인 2006. 11. 6. 외부평가기관으로부터 받은 영업권 평가보고서(평가기준일은 2005. 11.16.이다)여서 이 사건 합병이 있었던 2008. 9. 1.과는 약 3년의 차이가 있어 이 사건 합병 당시를 기준으로 한 영업권 평가라고 보기 어렵고, 또 갑 제12호증에 의하더라도 원고가 영업권으로 인식한 약 400억 원 중 대리점, 기업고객 관계 등으로 설명가능한 부분은 약 1/3에 불과하고 나머지 2/3는 '매수법 회계처리에 따른 조정'이라고 밝히고 있는 점, (4) 기업회계상 영업권은 어떤 회사가 다른 회사의 순자산 및 영업활동을 지배하기 위하여 지급하는 대가 중 피지배회사의 식별가능한 순자산의 공정가액에 대한 지배회사의 지분을 초과하는 부분을 의미하는 것이어서 영업권에 대한 평가가 없더라도 매수법에 따른 회계처리를 할 경우 발생할 수 있지만(기업인수・합병 등에 관한 회계처리준칙 9.항 참조), 법인세법상 감가상각자산인 영업권은 피합병법인이 상호・거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상의 가치가 있는 무형의 자산을 보유한 경우 그 평가액을 기초로 인정되는 것이어서 기업회계상 영업권이라고 하더라도 이를 바로 법인세법상 영업권으로 인정할 수는 없는 점 등을 종합하여 보면, 원고가 이 사건 영업권을 평가하여 승계하였다고 보기는 어렵다.

3) 원고가 이 사건 영업권에 대한 대가를 지급하였는지 여부

시행령 제24조 제4항에서 말하는 '사업상 가치에 대한 대가 지급'이 있었는지 여부는 원칙적으로 회사 합병 당시 피합병회사의 사업상 가치에 대하여 합병교부금이나 합병신주와 같은 합병대가가 지급되었는지에 따라 결정된다. 이 사건과 같이 합병회사가 피합병회사의 주식을 미리 취득하였다가 피합병회사를 합병하면서 피합병회사의 주식에 대하여 합병대가를 지급하지 않는 경우에는, 피합병회사의 주식을 취득한 것이 실질적인 거래 내용에 비추어 회사 합병으로 볼 수 있는 경우라면 피합병회사의 기존 주주들에게 지급한 주식 취득대가로도 '사업상 가치에 대한 대가 지급'을 인정할 수 있겠으나, 그와 달리 피합병회사의 주식취득이 회사 합병으로 볼 수 없는 경우라면 '사업상 가치에 대한 대가 지급'을 인정하기 어렵다(대법원 1993. 12. 14. 선고 93누11395 판결 참조). 원고가 1, 2차로 EFGG 주식을 취득하여 100% 지분을 확보하고도 2차 주식취득시로부터 약 2년 5개월이 경과한 후 EFGG를 합병하여 주식 취득시기와 합병시기 사이에 상당한 시간적 간격이 있는 점, 위 기간 중 합병 절차가 계속되고 있었음을 인정할 자료가 없는 점 등에 비추어 보면, 원고가 피합병회사의 주식을 취득하면서 대가를 지급한 것만으로는 이 사건 합병과정에서 사업상 가치에 대하여 대가가 지급되었다고 평가하기 어렵다.

위와 같은 결과는 피합병회사의 청산소득이라는 관점에서도 같은 결론에 이른다. 앞서 본 바와 같이 합병회사가 피합병회사의 주식을 미리 취득하였다가 피합병회사를 합병하면서 피합병회사의 주식에 대하여 합병대가를 지급하지 않는 경우, 피합병회사의 주식을 취득한 것이 회사 합병으로 볼 수 있는 경우라면 합병회사가 지급한 주식취득 대가는 피합병회사의 입장에서 청산소득을 구성하게 되지만, 피합병회사의 주식을 취득한 것이 회사 합병으로 볼 수 없다면 합병회사가 지급한 주식취득의 대가는 피합병회사의 청산소득을 구성하지 않게 된다. 이는 합병회사가 피합병회사의 주식을 취득하면서 지급한 대가를 합병대가처럼 평가하는 것과, 위 주식취득 대가가 피합병회사의 청산소득을 구성하는 것 사이에는 밀접한 관계가 있음을 의미한다.

따라서 "피합병법인의 주식을 취득한 이후 2년이 지난 시점에 합병이 이루어지고 합병신주의 발행 없이 피합병법인의 주식을 소각함으로써 그 취득가액이 합병대가에 포함되지 아니하여 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세가 과세되지 아니하는 경우(법인세법 제80조 제2항 참조)에는 피합병법인의 주식을 취득하면서 지급한 금액은 합병으로 취득한 영업권의 대가에 해당하지 않으므로 합병법인이 계상한 영업권을 시행령 제24조 제1항 제2호 가목, 제4항에 따른 감가상각자산으로 볼 수 없다(대법원 2014. 7. 24. 선고 2012두6247 판결)."는 법리는 위와 같은 관점에서 이해할 수 있다.

원고가 EFGG의 주식을 취득한 이후 2년이 지난 시점에 EFGG를 합병하였고 합병신주의 발행 없이 EFGG의 주식을 소각한 사실은 앞서 본 바와 같다. 그 결과 EFGG의 청산소득에 대한 법인세는 과세되지 않았다. 위 법리에 따르면 원고가 EFGG의 주식을 취득하면서 지급한 금액은 합병으로 취득한 영업권의 대가에 해당하지 않는다.

4) 소결

따라서 원고가 이 사건 영업권을 평가하여 승계하였다고 볼 수 없고 이 사건 영업권에 대한 대가를 지급하였다고 볼 수도 없으므로, 이 사건 영업권은 감가상각자산이 아니다. 같은 전제에서 한 이 사건 처분은 적법하다. 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

3. 결론

원고의 청구는 이유 없어 기각하고 소송비용은 패소자인 원고가 부담하도록 하여 주문과 같이 판결한다.