[1] 체비지예정지에 대하여 토지구획정리사업의 시행자가 지방세법 제234조의9 제1항 에 정한 "토지를 사실상으로 소유하고 있는 자"에 해당하는지 여부(소극)

[2] 체비지예정지에 대하여 토지구획정리사업의 시행자가 지방세법 제234조의9 제3항 에 정한 토지의 "사용자"로서 종합토지세를 납부할 의무를 부담하는지 여부(소극)

[1] [다수의견] 지방세법 제234조의9 제1항 은, 종합토지세 과세기준일 현재 제234조의8 의 규정에 의한 토지를 사실상으로 소유하고 있는 자는 종합토지세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있는바, 종합토지세는 과다한 토지 보유를 억제하여 지가 안정과 토지 소유의 저변확대를 도모하기 위하여 도입된 정책세제로서, 수익세적 재산세라 할 것이므로, 이와 같은 종합토지세의 입법목적 및 성격 등에 비추어 볼 때, 여기에서 "토지를 사실상으로 소유하고 있는 자"라 함은 공부상 소유자로 등재된 여부를 불문하고 당해 토지에 대한 실질적인 소유권을 가진 자를 말한다고 보아야 할 것이다. 그런데 토지구획정리사업시행자는 토지구획정리사업법 제57조 제4항 및 제59조 의 규정에 의하여 체비지예정지를 관리하고 있는 기간 즉 환지처분의 공고가 있는 날까지는 사업의 적정한 시행을 위하여 당해 체비지예정지를 일시 관리하는 지위에 있을 뿐이고, 이를 사업의 비용 충당 목적 이외에 소유자처럼 무상으로 제3자에게 처분할 수도 없으며, 위와 같은 목적으로만 사용 수익하게 하거나 처분할 수 있는 권능을 임의로 포기할 수도 없고, 또 이를 처분한 후에도 사업시행을 위하여 방해배제를 청구할 수 있는 등의 관리권을 그대로 보유하며, 나아가 체비지예정지의 매각대금은 당해 사업 이외의 다른 목적으로 사용하지 못하고, 그 집행 잔액이 있더라도 당해 사업지구 안의 공공시설 설치에 사용하여야 하는바( 토지구획정리사업법 제76조의2 ), 이와 같은 시행자가 체비지예정지에 대하여 가지는 관리권의 내용 및 그 한시적·공익적 성격 등에 비추어 볼 때, 이러한 지위에 있을 뿐인 시행자가 위에서 본 지방세법 제234조의9 제1항 에 정한 "토지를 사실상으로 소유하고 있는 자"에 해당한다고 볼 수는 없다. 그리고 이와 같이 환지처분 공고일까지 체비지예정지를 일시 관리하는 지위에 있을 뿐인 시행자에 대하여 종합토지세를 부과하는 것은 위에서 본 종합토지세의 입법목적이나 성격에도 어긋난다.

[반대의견] 지방세법 제234조의9 제1항 이 종합토지세의 납세의무자를 공부상의 소유자 혹은 법률상의 소유자가 아닌 '사실상의' 소유자로 규정한 것은 토지에 대한 실질적 담세력이 있는 자를 납세의무자로 규정하여 보다 실질과세원칙에 충실하기 위하여 사법상의 소유자가 갖는 형식적인 법률상의 외관에 불구하고 당해 토지를 경제적, 실질적인 관점에서 관찰하여 이를 배타적으로 사실상 지배하는 자, 즉 경제적 소유자인지의 여부에 따라 판단하도록 하기 위한 것임이 분명하고, 그 제2항 에서 공부상의 소유자를 납세의무자로 보는 규정은 사실상의 소유자의 변동이 있었음에도 신고를 하지 아니하였을 경우에 대비하여 과세편의를 위하여 보충적으로 규정하고 있음에 불과하다. 따라서 이때의 사실상의 소유자를 판단함에 있어서는 그가 사법상의 소유자가 갖는 제반 권능을 반드시 갖추어야 하는 것은 아니다. 대법원은 토지구획정리사업에 있어 시행자가 체비지예정지에 대하여 갖는 권리는 장래 환지처분시에 취득하게 되는 소유권의 전신과 같은 것으로 물권 유사의 사용수익권이라고 보고 있는바( 대법원 1988. 2. 9. 선고 87다카1149 판결 , 1995. 3. 10. 선고 93다57964 판결 등), 이러한 시행자의 권리는 사법상의 소유권이라고는 볼 수 없으나 시행자가 경제적 소유권의 객관적 징표인 사용수익권 나아가 그 처분권까지 다 갖춘 것으로서 그에 대한 배타적인 사실상의 경제적 지배를 함으로써 담세력을 지니고 있으므로, 이러한 권리내용으로 볼 때 시행자인 토지구획정리조합은 체비지예정지에 대한 사실상의 소유자임이 분명하다.

[2][다수의견] 지방세법 제234조의9 제3항 은, 종합토지세 과세기준일 현재 소유권의 귀속이 분명하지 아니하여 사실상의 소유자를 확인할 수 없는 경우에는 그 사용자가 종합토지세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있으므로, 토지의 사용자는 그가 사용 수익하고 있는 토지가 종합토지세 과세기준일 현재 "소유권의 귀속이 분명하지 아니하여 사실상의 소유자를 확인할 수 없는 경우"에 해당하는 때에 한하여 비로소 종합토지세 납부의무를 진다고 할 것인데, 종합토지세의 입법목적 및 성격 등에 비추어 볼 때, 이는 소유권의 귀속 자체에 분쟁이 생겨 소송중에 있거나 공부상 소유자가 생사불명 또는 행방불명되어 오랜 기간 동안 그 소유자가 관리하고 있지 아니한 상태에 있는 토지 등을 말한다고 보아야 한다. 이 사건 종합토지세 과세기준일인 1991. 6. 1. 현재 이 사건 토지는 토지구획정리사업 시행자가 제3자에게 이를 처분하지 아니한 상태에서 관리하고 있고, 이 사건 토지에 대하여 환지처분의 공고가 있지 아니하였다면, 이 사건 토지가 위에서 본 지방세법 제234조의9 제3항 에 정한 "소유권의 귀속이 분명하지 아니하여 사실상의 소유자를 확인할 수 없는 경우"에 해당한다고 볼 수는 없을 뿐만 아니라, 토지구획정리사업 시행자는 이 사건 토지를 일시 관리하는 지위에 있을 뿐이므로, 종합토지세의 수익세적인 성격에 비추어 지방세법 제234조의9 제3항 에 정한 "사용자"에 해당한다고 볼 수도 없다.

[소수의견] 토지구획정리사업의 시행자인 토지구획정리조합이 체비지예정지에 대한 사실상의 소유자가 아니라면 그에 대한 사실상의 소유자가 존재하지 아니하는 경우이므로, 지방세법 제234조의9 제3항 이 정하는 "소유권의 귀속이 분명하지 아니하여 사실상의 소유자를 확인할 수 없는 경우"에 해당한다고 보아야 종합토지세 납세의무자에 관한 지방세법 제234조의9 의 입법취지와 규정형식에 부합한다. 이 때의 사용이 현실적인 사용만을 의미하는 것이 아니라면 위 조합은 사용자로서 당연히 납세의무자가 될 것이고, 현실적인 사용만을 의미한다고 하더라도 조합이 체비지예정지상에 관리사무실 등을 건립하여 사용하는 경우 그 부분에 대하여 조합은 사용자로서 납세의무를 지는 것은 당연하고, 한편 조합으로부터 사용수익권만을 부여받은 자가 있을 경우 그 사용자는 조합에 대하여 사용수익의 대가를 지급하고 있음에도 불구하고, 다시 그를 소유권의 귀속이 분명하지 아니하여 사실상의 소유자를 확인할 수 없는 경우의 사용자라 하여 납세의무를 지는 결과가 되므로, 이러한 부당한 결과를 방지하기 위하여서도 조합은 체비지예정지에 대한 사실상의 소유자로서 종합토지세를 납부할 의무가 있다고 보는 것이 타당하다.

[1] 지방세법 제234조의9 , 토지구획정리사업법 제54조 , 제57조 제4항 , 제59조 [2] 지방세법 제234조의9 , 토지구획정리사업법 제54조 , 제57조 제4항 , 제59조

동삼지구 토지구획정리조합 (소송대리인 변호사 황영선)

김해시장 (소송대리인 변호사 조상흠)

부산고법 1992. 12. 9. 선고 92구1063 판결

상고를 기각한다. 상고비용은 피고의 부담으로 한다.

상고이유를 판단한다.

1. 지방세법 제234조의9 제1항 은, 종합토지세 과세기준일 현재 제234조의8 의 규정에 의한 토지를 사실상으로 소유하고 있는 자는 종합토지세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있는바, 종합토지세는 과다한 토지 보유를 억제하여 지가 안정과 토지 소유의 저변확대를 도모하기 위하여 도입된 정책세제로서, 수익세적 재산세라 할 것이므로, 이와 같은 종합토지세의 입법목적 및 성격 등에 비추어 볼 때, 여기에서 "토지를 사실상으로 소유하고 있는 자"라 함은 공부상 소유자로 등재된 여부를 불문하고 당해 토지에 대한 실질적인 소유권을 가진 자를 말한다고 보아야 할 것이다.

한편 토지구획정리사업법 제59조 는 환지예정지의 지정이나 사용 또는 수익의 정지처분으로 인하여 이를 사용 또는 수익할 수 있는 자가 없게 된 토지 또는 그 부분은 그 날로부터 환지처분의 공고가 있는 날까지 시행자가 이를 관리한다고 규정하고 있는바, 그 입법취지는 시행자가 사업의 적정한 시행을 위하여 위와 같이 사용 또는 수익할 수 있는 자가 없게 된 체비지예정지, 보류지예정지, 공공시설예정지 등의 토지를 환지처분의 공고가 있는 날까지 관리하여 각각 그 목적을 달성하도록 할 책임을 진다는 점을 명확하게 하기 위한 것이고, 여기에서 말하는 관리는 토지구획정리사업법 독자의 개념으로서 그 관리의 내용은 사업의 목적에 따라, 사업의 시행을 위하여 행하는 이들 토지에 대한 보존, 이용, 개량 등이라 할 것이다. 따라서 시행자는 토지구획정리사업법 제59조 의 규정에 의하여 그가 관리하게 된 이들 토지에 대하여는 사업의 목적에 따라 이를 유지관리할 수 있으며, 이들 토지 중 특히 같은 법 제54조 의 규정에 의한 체비지예정지 등에 대하여는 사업의 시행을 위하여 필요한 범위 내에서 제3자에게 이를 사용 또는 수익하게 하거나 이를 처분할 수도 있다고 할 것이다.

토지구획정리사업법 제59조 에서 규정하고 있는 시행자의 관리권의 내용을 위와 같이 이해할 때, 같은 법 제57조 제4항 이 " 제54조 의 규정에 의한 체비지에 관하여 환지예정지가 지정된 때에는 시행자가 구획정리사업의 비용에 충당하기 위하여 이를 사용 또는 수익하게 하거나 이를 처분할 수 있다"고 규정한 것은 같은 법 제59조 에서 규정하고 있는 시행자의 체비지예정지에 대한 관리권의 내용을 구체적으로 명문화한 것에 불과하다고 보아야 할 것이다.

이와 같이 시행자가 토지구획정리사업법 제57조 제4항 및 제59조 의 규정에 의하여 체비지예정지를 관리하고 있는 기간 즉 환지처분의 공고가 있는 날까지는 사업의 적정한 시행을 위하여 당해 체비지예정지를 일시 관리하는 지위에 있을 뿐이고, 이를 사업의 비용 충당 목적 이외에 소유자처럼 무상으로 제3자에게 처분할 수도 없으며, 위와 같은 목적으로만 사용수익하게 하거나 처분할 수 있는 권능을 임의로 포기할 수도 없고, 또 이를 처분한 후에도 사업시행을 위하여 방해배제를 청구할 수 있는 등의 관리권을 그대로 보유하며, 나아가 체비지예정지의 매각대금은 당해 사업 이외의 다른 목적으로 사용하지 못하고, 그 집행 잔액이 있더라도 당해 사업지구 안의 공공시설 설치에 사용하여야 하는바( 토지구획정리사업법 제76조의2 ), 이와 같은 시행자가 체비지예정지에 대하여 가지는 관리권의 내용 및 그 한시적·공익적 성격 등에 비추어 볼 때, 이러한 지위에 있을 뿐인 시행자가 위에서 본 지방세법 제234조의9 제1항 에 정한 "토지를 사실상으로 소유하고 있는 자"에 해당한다고 볼 수는 없다고 할 것이다. 그리고 이와 같이 환지처분 공고일까지 체비지예정지를 일시 관리하는 지위에 있을 뿐인 시행자에 대하여 종합토지세를 부과하는 것은 위에서 본 종합토지세의 입법목적이나 성격에도 어긋난다고 할 것이다.

그런데 원심이 적법히 인정한 사실관계에 의하면, 원고는 토지구획정리조합으로서 토지구획정리사업의 시행자이고, 이 사건 토지는 모두 체비지예정지로 지정된 토지이며, 이 사건 토지에 대하여 이 사건 종합토지세 과세기준일인 1991. 6. 1. 현재 환지처분의 공고가 있지 아니하였다는 것이므로, 가사 체비지예정지로 지정된 이 사건 토지에 관하여 환지예정지가 지정되어 있다고 하더라도, 원고는 토지구획정리사업의 시행자로서 지방세법 제234조의9 제1항 에 정한 "토지를 사실상으로 소유하고 있는 자"에 해당한다고 볼 수는 없다고 할 것이다.

이 점에 관한 원심판단은 그 설시에 있어서 다소 적절하지 아니한 점은 있으나 원고가 지방세법 제234조의9 제1항 에 정한 "토지를 사실상으로 소유하고 있는 자"에 해당하지 아니한다고 한 결론에 있어서 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같이 종합토지세의 납부의무자에 관한 법리를 오해한 위법이 있다고 볼 수 없다.

2. 그리고 지방세법 제234조의9 제3항 은, 종합토지세 과세기준일 현재 소유권의 귀속이 분명하지 아니하여 사실상의 소유자를 확인할 수 없는 경우에는 그 사용자가 종합토지세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있으므로, 토지의 사용자는 그가 사용 수익하고 있는 토지가 종합토지세 과세기준일 현재 "소유권의 귀속이 분명하지 아니하여 사실상의 소유자를 확인할 수 없는 경우"에 해당하는 때에 한하여 비로소 종합토지세 납부의무를 진다고 할 것인데, 위에서 본 종합토지세의 입법목적 및 성격 등에 비추어 볼 때, 이는 소유권의 귀속 자체에 분쟁이 생겨 소송중에 있거나 공부상 소유자가 생사불명 또는 행방불명되어 오랜 기간 동안 그 소유자가 관리하고 있지 아니한 상태에 있는 토지 등을 말한다고 보아야 할 것이다.

그런데 원심이 적법히 인정한 사실관계에 의하면, 이 사건 종합토지세 과세기준일인 1991. 6. 1. 현재 이 사건 토지는 시행자가 제3자에게 이를 처분하지 아니한 상태에서 관리하고 있고, 이 사건 토지에 대하여 환지처분의 공고가 있지 아니하였다는 것이므로, 이 사건 토지가 위에서 본 지방세법 제234조의9 제3항 에 정한 "소유권의 귀속이 분명하지 아니하여 사실상의 소유자를 확인할 수 없는 경우"에 해당한다고 볼 수는 없을 뿐만 아니라, 시행자인 원고는 이 사건 토지를 일시 관리하는 지위에 있을 뿐이므로, 종합토지세의 수익세적인 성격에 비추어 지방세법 제234조의9 제3항 에 정한 "사용자"에 해당한다고 볼 수도 없다고 할 것이다.

상고이유의 주장은 모두 이유 없다.

3. 그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자의 부담으로 하기로 하여 주문과 같이 판결하는바, 이 판결에는 대법관 김석수, 대법관 박만호, 대법관 지창권, 대법관 이용훈, 대법관 이임수의 반대의견이 있는 외에는 관여 대법관들의 의견이 일치되었다.

4. 대법관 김석수, 대법관 박만호, 대법관 지창권, 대법관 이용훈, 대법관 이임수의 반대의견은 다음과 같다.

가. 종합토지세 납세의무자에 관하여 지방세법 제234조의9 제1항 은 과세기준일 현재 제234조의8 의 규정에 의한 토지를 사실상으로 소유하고 있는 자로 규정하고, 그 제2항 각 호 에서는 그에 대한 예외로서 공부상의 소유자 등을, 제3항 에서는 과세기준일 현재 소유권의 귀속이 불분명하여 사실상의 소유자를 알 수 없는 경우에는 사용자를 납세의무자로 규정하고 있다.

위와 같이 종합토지세에 있어서는 사실상의 소유자가 원칙적 납세의무자로 규정되고 있으나, 그 밖에 세법상 사실상의 소유자를 납세의무자로 규정하고 있는 경우는 지방세법 제182조 제1항 , 제2항 (이는 1989. 6. 16. 신설된 종합토지세의 전신이라고 할 수 있는 토지분 재산세의 규정과 동일하다), 토지초과이득세법 제4조 제3항 , 제4항 등이 있고, 세법 이외에는 택지초과소유부담금의 납부의무자에 관한 택지소유상한에관한법률 제21조 제2항 이 있으나, 위 경우는 모두 사실상의 소유자가 원칙적인 납세(납부)의무자인 공부상의 소유자를 보충하는 개념으로 사용되고 있다.

일반적으로 사실상의 소유자라 함은 공부상의 소유자 또는 법률상의 소유자와 대비되는 개념으로 사법(사법)분야에 있어서도 가령 부동산, 자동차 등을 대금전액을 지급하고 매수하여 사용수익권을 취득하였으나 소유권이전등기, 등록 등을 경료하지 못한 경우, 중기 등을 지입한 경우, 무허가건축물을 양수하여 사용·수익 중인 경우, 부동산이전등기에관한특별조치법 등에서 사실상의 소유자라는 용어가 쓰이고 있으나, 이는 대체로 대외적으로는 사법상 요구되는 물권변동의 형식을 제대로 갖추지 못하였으나 소유자에 준하는 권리·의무를 인정할 특별한 필요가 있는 경우에 사용되고 있는데 불과하다.

따라서 위 사실상의 소유자의 개념은 세법에서만 사용되는 고유개념은 아니라고 할 것이나 사법상 위 개념이 정립된 바도 없으므로 세법의 영역에 있어서 그 의미는 세법의 특성 및 당해 조항의 규정목적과 취지에 따라 그에 적합하게 해석되어야 할 것이다.

국세기본법 제14조 제1항 은 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 규정하여 실질과 형식이 일치하지 아니하는 경우에는 실질이 우선되어야 함을 밝히고 있다.

여기에서의 '실질'은 법적 형식에도 불구하고 현실적으로 존재하고 있는 경제력에 대한 사실상의 지배 여부를 의미하는 것으로, 위 각 세법에서 '사실상의 소유자'를 원칙적 혹은 보충적 납세의무자로 규정하고 있는 것도 소유권귀속의 법적 형식과 그 실질이 일치하지 아니하는 경우에는 법률상의 소유자에 우선하여 그에게 실질적 담세력이 있는 것으로 보아 납세의무를 지우겠다는 것을 명백히 한 것으로서, 위 국세기본법 조항이 선언하고 있는 세법에 있어서 경제적 관찰법 혹은 실질주의의 구체적 표현이라고 할 것이다.

지방세법 제234조의9 제1항 이 종합토지세의 납세의무자를 공부상의 소유자 혹은 법률상의 소유자가 아닌 '사실상의' 소유자로 규정한 것도 토지에 대한 실질적 담세력이 있는 자를 납세의무자로 규정하여 보다 실질과세원칙에 충실하기 위하여 사법상의 소유자가 갖는 형식적인 법률상의 외관에 불구하고 당해 토지를 경제적, 실질적인 관점에서 관찰하여 이를 배타적으로 사실상 지배하는 자, 즉 경제적 소유자인지의 여부에 따라 판단하도록 하기 위한 것임이 분명하고, 그 제2항 에서 공부상의 소유자를 납세의무자로 보는 규정은 사실상의 소유자의 변동이 있었음에도 신고를 하지 아니하였을 경우에 대비하여 과세편의를 위하여 보충적으로 규정하고 있음에 불과한 것이다.

따라서 이 때의 사실상의 소유자를 판단함에 있어서는 그가 사법상의 소유자가 갖는 제반 권능을 반드시 갖추어야 하는 것은 아닌 것이다.

대법원은 토지구획정리사업에 있어 시행자가 체비지예정지에 대하여 갖는 권리는 장래 환지처분시에 취득하게 되는 소유권의 전신과 같은 것으로 물권 유사의 사용수익권이라고 보고 있는바( 대법원 1988. 2. 9. 선고 87다카1149 판결 , 1995. 3. 10. 선고 93다57964 판결 등), 이러한 시행자의 권리는 사법상의 소유권이라고는 볼 수 없으나 시행자가 경제적 소유권의 객관적 징표인 사용수익권 나아가 그 처분권까지 다 갖춘 것으로서 그에 대한 배타적인 사실상의 경제적 지배를 함으로써 담세력을 지니고 있으므로, 이러한 권리내용으로 볼 때 시행자인 토지구획정리조합(이하 조합이라고 줄여 쓴다)은 체비지예정지에 대한 사실상의 소유자임이 분명하다고 할 것이다.

나. 위와 같이 체비지예정지에 대하여는 그 사실상의 소유자인 조합에게 종합토지세의 납세의무가 있다고 보아야 할 것이나, 원심 및 다수의견은 조합에 대하여 사실상의 소유자임을 전제로 종합토지세를 부과하는 것은 부당하다는 논거를 제시하고 있으므로 이에 관하여 보기로 한다.

다수의견은, 토지구획정리사업법 제59조 의 입법취지는 시행자가 사업의 적정한 시행을 위하여 환지예정지의 지정이나 사용 또는 수익의 정지처분으로 인하여 사용 또는 수익할 수 없게 된 체비지예정지, 보류지예정지, 공공시설예정지 등의 토지를 환지처분의 공고가 있는 날까지 관리하여 각각 그 목적을 달성하도록 할 책임을 진다는 점을 명확하게 한 것이고, 그 관리의 내용은 사업의 목적에 따라 사업의 시행을 위하여 행하는 이들 토지에 대한 보존, 이용, 개량 등이라고 할 것이며, 특히 체비지예정지에 대하여서는 사업의 시행을 위하여 필요한 범위 내에서 제3자에게 사용 또는 수익하게 하거나 이를 처분할 수도 있다고 할 것인데, 같은 법 제57조 제4항 에서 시행자의 체비지예정지에 대한 관리권의 내용으로 이를 구체적으로 명문화 한 것에 불과하다고 한다.

그러나 다수의견과 같이 체비지예정지를 보류지예정지나 공공시설예정지와 구별하지 아니하고 같은 법 제59조 에서 정한 시행자의 관리권의 대상에 포함시키는 것은 법규정의 체제로 볼 때 납득하기 어렵다는 점을 먼저 지적하고자 한다.

같은 법 제57조 는 환지예정지 지정의 효과에 관한 규정으로 그 제4항 에서 특히 " 제54조 의 규정에 의한 체비지에 관하여 환지예정지가 지정된 때에는 시행자는 구획정리사업의 비용에 충당하기 위하여, 이를 사용 또는 수익하게 하거나 이를 처분할 수 있다."고 규정하고 있는바, 체비지는 사업에 필요한 경비에 충당하기 위하여 환지를 정하지 아니하는 토지로서, 환지계획에서 환지확정에 의하여 소유권을 취득할 자가 따로 정하여져 있는 보류지예정지 및 국가나 지방자치단체에 귀속되는 공공시설예정지와는 각 설정목적을 달리하므로 그 목적수행의 원활을 위하여 위 조항과 같은 규정을 두어 그에 대한 시행자의 권리내용을 보류지예정지 등과 달리 규정하고 있는 것이라고 할 것이고, 시행자의 관리권을 규정한 같은 법 제59조 는 환지예정지 지정 등으로 사용 또는 수익할 자가 없게 된 경우에 한하여 적용되는 규정이라고 할 것인데 체비지예정지가 지정된 경우에는 시행자가 바로 사용 또는 수익할 수 있는 자에 해당하게 되어 같은 법 제59조 는 적용될 여지가 없다고 할 것이므로, 굳이 다수의견과 같이 같은 법 제59조 가 있음에도 이를 명문화하기 위하여 같은 법 제57조 제4항 을 따로 두었다고 해석할 필요도 없는 것이다.

그리고 시행자의 체비지예정지에 대한 권리를 관리권이라고 부른다고 하여도 시행자가 그에 대한 사실상의 소유자인지의 여부는 그 관리권의 실제 내용에 따라 당해 토지를 경제적, 실질적인 관점에서 관찰하여 이를 배타적으로 사실상 지배하고 있는지의 여부에 따르면 되는 것이므로 이 점에 있어서도 사실상의 소유자의 판단에 있어 관리권이라는 개념이 무의미하다는 점을 지적하지 아니할 수 없다.

그 밖에 원심이나 다수의견이 조합을 체비지에 대한 사실상의 소유자로 볼 수 없다는 사유로서 들고 있는 조합의 한시적 공익적 성격, 사업비용 충당 목적 이외의 제3자에 대한 무상처분이나 그 권한포기의 불가, 체비지예정지 매각대금의 사용제한 및 그 처분 후에도 사업시행을 위하여 방해배제를 청구할 수 있다는 점들은, 사실상의 소유자를 사법상의 소유자와 동일한 관점에서 파악한 데서 기인한 것이거나, 혹은 조합에 대한 종합토지세 비과세 혹은 감면의 필요성에 대한 주장은 될 수 있을지언정 그 어느 것이나 조합이 체비지예정지의 사실상의 소유자가 아니라고 볼 법률적 근거는 되지 못한다.

다. 다음, 만일 다수의견과 같이 조합을 체비지예정지에 대한 사실상의 소유자로 볼 수 없다면 어떠한 문제가 생기는지에 대하여 보기로 한다.

체비지예정지의 종전 소유자(체비지예정지의 성격상 그 특정이 불가능한 것이기는 하나 여기서는 편의상 토지의 물리적 현상에서 파악한 종전 소유자를 말하기로 한다)는 체비지예정지의 지정으로 그 지정의 효력발생일부터 사용·수익이 정지되기 때문에 그에 대한 경제적 지배가 허용되지 아니하고, 토지구획정리조합의 조합원은 법인인 동 조합의 구성원이기는 하나 토지구획정리조합과는 별개의 인격체로서 세법상으로도 독자적인 납세의무자이므로 사업시행의 결과 그 이익이 조합원에게 사실상 귀속된다고 하더라도 조합원이 체비지에 대한 경제적 지배를 한다고 할 수 없으니 이들이 사실상의 소유자가 아님은 의심할 여지가 없는바, 이렇듯 체비지예정지에 대한 사실상의 소유자가 없다고 한다면, 조합이 지방세법 제234조의9 제3항 이 정하는 사용자에 해당하는지에 대하여 검토되어야 할 것이다.

이에 대하여 다수의견은, 사용자가 납세의무자가 되는 경우는 소유권의 귀속 자체에 분쟁이 생겨 소송중에 있거나 공부상 소유자가 생사불명 또는 행방불명되어 오랜 기간 동안 그 소유자가 관리하고 있지 아니한 상태에 있는 토지 등을 말한다고 하면서, 이 사건 체비지예정지는 이에 해당하지 아니하고, 조합은 이를 일시 관리하고 있을 뿐이므로 사용자에 해당하지 아니한다고 한다.

그러나 다수의견과 같이 조합이 체비지예정지에 대한 사실상의 소유자가 아니라면 위에서 살핀 바와 같이 그에 대한 사실상의 소유자가 존재하지 아니하는 경우이므로, 같은 법 제234조의9 제3항 이 정하는 "소유권의 귀속이 분명하지 아니하여 사실상의 소유자를 확인할 수 없는 경우"에 해당한다고 보아야 종합토지세 납세의무자에 관한 같은 법 제234조의9 의 입법취지와 규정형식에 부합하는 것이다.

이 때의 사용이 현실적인 사용만을 의미하는 것이 아니라면 조합은 사용자로서 당연히 납세의무자가 될 것이며, 현실적인 사용만을 의미한다고 하더라도 조합이 체비지예정지상에 관리사무실 등을 건립하여 사용하는 경우 그 부분에 대하여 조합은 사용자로서 납세의무를 지는 것은 당연하고, 한편 조합으로부터 사용수익권만을 부여받은 자가 있을 경우 그 사용자는 조합에 대하여 사용 수익의 대가를 지급하고 있음에도 불구하고, 다시 그를 소유권의 귀속이 분명하지 아니하여 사실상의 소유자를 확인할 수 없는 경우의 사용자라 하여 납세의무를 지는 결과가 되므로, 이러한 부당한 결과를 방지하기 위하여서도 조합은 체비지예정지에 대한 사실상의 소유자로서 종합토지세를 납부할 의무가 있다고 보는 것이 타당할 것이다.

그리고 체비지라 함은 사업경비에 충당할 목적으로 설정되는 것으로서 이는 사업진행의 원활한 경비조달을 위한 것일 뿐, 조합이 사업을 시행함에 있어 정관에 의하여 그 경비일체를 금전으로 조달할 수도 있으므로( 토지구획정리사업법 제28조 ), 이러한 경우는 조합원에 대하여 교부될 환지면적이 그만큼 증가하게 되고 따라서 종합토지세도 이에 상응하여 더 부담하게 되는 것이다.

즉, 조합이 정관에서 체비지면적을 어떻게 정하든 체비지예정지에 대하여 환지예정지와 마찬가지로 종합토지세가 부과되어야 균형이 맞게 된다는 것을 의미하는 것이고, 토지구획정리사업법 제57조 제4항 에서 체비지예정지에 대한 효과를 환지예정지 지정의 효과와 함께 규정하고 있는 것도 그 세법적 취급을 같이 하여야 한다는 근거가 된다고 보아야 할 것이다.

또한 조합은 체비지예정지가 지정되더라도 이를 바로 처분한다면 납세의무를 면할 수 있는 것인데, 처분하지 아니하고 계속 보유하는 경우 지가변동으로 인한 경제적 이익도 조합에 귀속되는데도 사실상의 소유자가 아니라는 사유로 조합을 종합토지세 납세의무자가 아니라고 보는 것은 불합리하다.

이러한 점에서도 체비지예정지를 종합토지세 과세대상에서 제외하여야 할 필연적인 법리를 발견하기 어렵다.

끝으로 다수의견과 같이 조합의 체비지예정지에 대한 권리는 이른바 관리권으로서 환지처분 공고일까지 체비지예정지를 일시 관리하는 지위에 있음에 불과하다는 이유로 사실상의 소유자로 볼 수 없다고 한다면, 그 논리적 귀결로서 환지처분이 확정되어 조합이 사법상의 소유권을 취득하게 된다고 하여도 그 이후의 체비지에 대한 조합의 관리권의 내용은 환지처분 이전과 전혀 변함이 없을 터이므로 환지처분공고일 이후에도 조합을 사실상의 소유자로 볼 수 없다고 하여야 할 것인바, 다수의견은 '환지처분 공고일까지 체비지예정지를 일시 관리하는 지위에 있을 뿐'이라 하여 환지처분 공고일 이후에는 이를 달리 보아야 하는 것처럼 해석하고 있는 것은 부당하다고 아니 할 수 없다.

라. 결국 원심이나 다수의견은 지방세법 제234조의9 가 종합토지세의 납세의무자를 특히 공부상 소유자 혹은 법률상의 소유자가 아닌 사실상의 소유자로 규정하여 세법 독자의 입장에서 당해 토지에 대한 배타적인 사실상의 경제력의 지배를 갖는지의 여부에 따라 납세의무자를 정하고 있는 취지를 제대로 이해하지 못하고, 사실상의 소유자를 정의함에 있어서는 공부상의 소유자로 등재된 여부를 불문하고 당해 토지에 대한 실질적인 소유권을 가진 자를 말한다고 하면서도, 막상 이 사건에 있어서는 이를 사법상의 소유자개념과 혼동하거나 체비지예정지의 성질이나 조합의 그에 대한 권리내용의 실질을 도외시하여 이를 관리권이라는 용어를 사용하여 보류지예정지 등의 경우와 동일하게 파악함으로써, 체비지예정지에 대한 종합토지세 납세의무가 있는 조합이 그 납세의무를 면하게 하는 결과를 가져오게 되었음을 지적하지 않을 수 없다.

이 사건에서 과세대상 토지가 과세기준일 현재 체비지예정지로 지정된 것이라면 원고조합이 그에 대한 종합토지세를 납부하여야 할 것이므로, 원심이 이와 달리 원고조합이 사실상의 소유자가 아니라는 이유로 부과처분을 취소한 것은 종합토지세 납부의무자인 사실상의 소유자에 대한 법리를 오해한 위법이 있어 파기되어야 마땅할 것이다.