서울고등법원 2017. 12. 20. 선고 2017누54717 판결

피고가 201*. *. *. 원고에 대하여 한, 201*사업연도 법인세 ***,***,***원(가산세 포함, 이하 같다)의 부과처분, 201*사업연도 법인세 ***,***,***원의 부과처분 중 ***,***,***원을 초과하는 부분, 201*사업연도 법인세 ***,***,***원의 부과처분 중 ***,***,***원을 초과하는 부분, 201*사업연도 법인세 ***,***,***원의 부과처분 중 **,***,***원을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

2. 항소취지

[원고] 제1심 판결을 청구취지 기재와 같이 변경한다.

[피고] 제1심 판결 중 피고 패소 부분을 취소한다. 그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다.

이유

1. 제1심 판결의 인용 등이 법원의 판결 이유는 제1심 판결 19면의 "관련 법령" 해당 부분에 이 판결의 별지 "관련 법령 추가 부분" 기재 내용을 추가하고, 다음 2항과 같이 판단을 보충하거나 추가하는 것 외에는 제1심 판결의 이유 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

2. 판단의 보충 및 추가

가. 원고 주장 요지

피고가 당좌대출이자율을 시가로 적용하여 인정이자를 재계산하고 추가 부분을 익금에 산입한 것은 다음과 같은 이유에서 위법하다.

① 대여시점에 차입금이 없는 경우 반드시 당좌대출이자율만을 적용하도록 개정된 구 법인세법 시행령 제89조 제3항(2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 개정되기 전

의 것)은 대여시점의 인접한 과거 일정 시점의 가중평균차입이자율 등 경제적 합리성이 인정되는 이자율을 적용할 수 있는 경우에도 당좌대출이자율을 시가로 하도록 강제하는 것이어서 헌법 제37조 제2항과 제23조 제1항, 법인세법 제52조 제2항에 위배되어 무효이다.

② 원고가 대여시점에 차입금이 없어 대여시점에 가장 근접한 시점의 가중평균차입이자율을 시가로 적용한 것은 정상적인 경제인의 입장에서 합리적인 행위이었고, 거래행위의 여러 사정을 고려할 때 경제적 합리성을 결한 비정상적인 행위에 해당하지 아니하므로 원고의 이 사건 대여거래는 부당행위계산에 해당하지 아니한다.

③ 대여시점에 차입금이 없어 기획재정부령이 정하는 당좌대출이자율이 시가로 적용된다 하더라도 그 당좌대출이자율을 계속하여 적용하여야 한다고 볼 근거가 없으므로 대여시점 이후에 원고에게 차입금이 생긴 다음 사업연도부터 가중평균차입이자율이 시가로 적용되어야 한다.

④ 원고가 차입 이후 금리가 변동될 때마다 변동된 이자율을 반영하여 가중평균차입이자율을 계산한 것은 거래의 실질에 부합하고 경제적 합리성이 있으므로 부당행위계산에 해당하지 아니한다.

나. 피고 주장 요지

과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 부당행위계산 부인에 따른인정이자 익금산입제도의 입법목적, 구 법인세법 시행령(2012. 4. 13. 대통령령 제23724호로 개정되기 전의 것) 제87조 제1항의 규정 및 건설공제조합이 차입한 자금을 그 조합원에게 저이율 또는 후이자 방법으로 대여한 경우에 건설공제조합과 특수관계에 있는 건설공제조합의 조합원들에게 부당행위에 해당한다고 본 대법원 판결에 비추어 보면, 전기공사공제조합 및 건설공제조합(이하 '공제조합'이라 한다)은 원고의 특수관계인에 해당하므로 원고가 공제조합으로부터 차입한 차입금은 가중평균차입이자율 산정 시 제외되어야 한다.

다. 판단

1) 원고 주장 ①에 관하여

오늘날 세원이 극히 다양하고 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 많을 뿐만 아니라, 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적 하에 부과되고 있기 때문에 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다. 조세의 부과대상이 되는 과세대상 등을 선정하는 것은 원칙적으로 한 나라의 정치ㆍ경제ㆍ사회ㆍ문화적인 제반 여건과 재정 사정 등을 종합적으로 고려하여 입법 정책적으로 판단하여야 하는 문제이고, 이는 원칙적으로 입법재량의 영역에 속하는 것이므로 입법자가 조세법에서 과세대상 등을 선정한 결과가 합리적인 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 조세평등주의나 재산권보장원칙, 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다. 과세표준의 산정에 관한 규정 또한 해당 세목의 특성, 다른 관련규정들과의 체계적ㆍ유기적인 관련성 및 조세정책적 목적 등을 고려하여 입법 정책적으로 판단할 문제로서, 원칙적으로 입법재량의 영역에 속하는 것이므로 입법자가 제정한 과세표준의 산정 규정이 합리적인 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 조세평등주의나 재산권보장원칙, 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다[헌법재판소 2011. 2. 24. 선고 2009헌바203, 2010헌바192, 208(병합) 전원재판부 결정 참조].

구 법인세법 시행령 제89조 제3항은 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우 당좌대출이자율을 시가로 하도록 규정함으로써 부당행위계산제도의 입법목적을 달성하고, 거래의 실질과 조세행정의 효율성을 조화시키려는 취지로서 그 목적의 정당성과 방법의 적정성이 인정된다. 또한 법인을 운영하는 과정에서 납세자와 과세관청 모두 대여시점에 시가를 쉽게 산정할 수 있도록 객관적 기준을 설정하는 것이 조세공평의 원칙과 조세행정의 효율성을 고려할 때 불가피하다고 보이므로 침해의 최소성도 인정되며, 원고의 주장과 같이 대여시점에 차입금이 없는 경우에 대여시점의 인접한 과거 일정 시점의 가중평균차입이자율 등을 적용할 수 있도록 하게 되면 기준시점이 명확하지 아니하여 이자율을 산정하는 것이 곤란해지고, 과세관청 뿐 아니라 납세자의 납부 편의의 측면에서도 일률적인 기준을 적용하는 것이 보다 편리하다는 점에서 객관적 기준을 설정함으로써 달성되는 공익이 원고와 같이 대여시점에 특수관계인이 아닌 자로부터 차입금이 없어 기획재정부령이 정하는 당좌대출이자율로 시가를 산정하여 발생하는 불이익에 비하여 크다고 보이므로 법익의 균형성도 인정된다. 따라서 구법인세법 시행령 제89조 제3항이 과잉금지원칙에 위반되어 원고의 재산권을 침해한다거나 합리적인 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것으로서 헌법에 위배되어 무효라고 보기 어렵다.

또한 법인세법 제52조 제2항은 법인세법 제52조 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율과 이에 준하는 것을 시가로 본다고 규정하고 있고, 같은 조 제4항의 위임에 따른 구 법인세법 시행령 제89조 제3항은 특수관계인 사이에 금전대여 시 적용되는 '시가'의 의미를 구체화하기 위하여 그 계산방법을 규정한 것에 불과한 점 등에 비추어 보면, 구 법인세법 시행령 제89조 제3항이 특수관계인으로부터 차입한 금액이 없는 경우 당좌대출이자율만을 적용하도록 규정하고 있다 하더라도 구 법인세법 제52조 제2항을 위배하였다고 단정할 수 없다.

2) 원고 주장 ②에 관하여 법인세법 제52조 제1항에 정한 부당행위계산부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에서 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이다. 경제적 합리성 유무에 관한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다(대법원 2010. 5. 13. 선고 2007두14978 판결 참조).

한편 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것이고 합리적 이유 없이 축소ㆍ확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2006두8969 판결, 대법원 2011. 1. 27. 선고 2010도1191 판결, 대법원 2012. 9. 27. 선고 2012두10987 판결 등 참조).

조세법규의 엄격해석원칙과 이 법원이 인용하는 제1심 판결에서 살펴본 관련 법령의 문언, 체계 및 취지 등을 종합적으로 고려하면, 원고의 대여시점 당시 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율이 시가가 되는 것이지 원고의 주장과 같은 '대여시점으로부터 가장 근접한 시점의 가중평균차입이자율'이 시가로 될 여지가 없다. 나아가 원고가 사업연도 대부분의 기간 동안 특수관계인이 아닌 자로부터의 차입금이 있었으나 건설공사 수주에 중요한 기준이 되는 경영평가와 신용등급을 높이기 위하여 연말에 차입금을 상환하였다가 연초에 다시 차입하는 '형식적 상환 및 차입거래'를 하여왔다는 사정 등으로 '대여시점으로부터 가장 근접한 시점의 가중평균차입이자율'을 시가로 보는 것이 거래의 실질에 부합하고 경제적 합리성이 인정되어 허용된다고 보기도 어렵다.

3) 원고 주장 ③에 관하여

살피건대, 이 법원이 인용하는 제1심 판결에서 인정한 사실과 사정에다가 앞서 본 바와 같이 대여시점에 존재하는 차입금을 기준으로 이자율을 산정하는 구 법인세법시행규칙 제43조가 헌법에 위배되지 아니하고, 가중평균차입이자율은 대여시점에 차입금의 현황을 기준으로 산정하는 것이므로 대여시점 이후에 차입금이 발생하였다 하더라도 이를 기준으로 재산정할 수는 없는 점 및 조세법규의 엄격해석원칙 등을 종합적으로 고려하면, 대여시점 이후에 원고에게 차입금이 생긴 다음 사업연도부터는 가중평균차입이자율이 시가로 적용된다고 볼 수 없다(원고가 들고 있는 대법원 2014. 8. 26.선고 2014두4719판결은 구 법인세법 시행령이 개정되어 특수관계자 사이의 금전 대부에 관하여 시가로 보는 이자율이 '당좌대출이자율'에서 '가중평균차입이자율'로 변경되자, 그에 따라 법인이 변경계약을 체결하여 최초 융통계약에서 정한 이자율을 가중평균차입이자율을 기준으로 변경한 경우에 부당행위계산 부인대상에 해당하지 아니한다는 것으로서 이 사건과 사안을 달리하여 이 사건에서 그대로 원용하기에 적절하지 아니하다).

4) 원고 주장 ④에 관하여

살피건대, 이 법원이 인용하는 제1심 판결에서 인정한 사실과 사정에다가 조세법규의 엄격해석원칙 등을 종합적으로 고려하면, 구 법인세법 시행규칙 제43조 제5항을 원고의 주장과 같이 대여시점 이후에 변동금리인 차입금의 이자가 변동될 때마다 변동된 이자율을 반영하여 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율을 새로 계산하여야 한다는 의미로 볼 수 없다.

5) 피고 주장에 관하여

구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) 제87조 제1항은 법인과 특수관계에 있는 자를 다음 각 호의 어느 하나에 관계에 있는 자로 규정하면서 제1호에서 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족, 제2호에서 주주 등(소액주주 등을 제외한다)과 그 친족이라고 규정하고 있고, 제50조 제2항은 소액주주 등이란 발행 주식총수 또는 출자총액의 100분의 1에 미달하는 주식 또는 출자지분을 소유한 주주 등을 의미하고, 주주 등에는 주주ㆍ사원 또는 출자자가 포함된다고 규정하고 있다. 한편 개정된 법인세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 개정된 것)은 제87조 제1항에 "이 경우 본인도 국세기본법 제2조 제2호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다"는 부분을 추가하였다(이 사건에서 문제되는 원고의 사업연도는 2010년부터 2013년까지로 법인세법 시행령 개정 전후에 걸쳐 있다).

갑 제20, 21, 22호증(각 가지번호 포함), 을 제24호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고의 건설공제조합에 대한 출자비율은 0.01%이고 전기공사공제조합에 대한 출자비율은 0.17%인 사실, 전기공사공제조합의 조합원사는 13,800개이고, 건설공제조합의 조합원사는 11,131개인 사실을 인정할 수 있다. 따라서 원고가 공제조합출자총액의 100분의 1에 미달하여 위 시행령 제87조 제1항 제2호에서 제외하고 있는 소액주주 등에 해당하므로 원고와 공제조합은 위 제2호에서 정한 특수관계자에 해당하지 아니함은 명백하다.

또한 원고가 공제조합원으로서 경영평점이나 신용등급을 높일 의도로 공제조합으로부터 차입한 금원을 연말에 상환하고 연초에 다시 차입하고 있었다는 사정만으로 원고가 위 시행령 제87조 제1항 제1호에서 규정하고 있는 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 공제조합의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하는 자라거나 공제조합이 원고의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하는 자라고 보기도 어렵다. 따라서 원고와 공제조합이 특수관계인 사이에 해당함을 전제로 하는 피고의 주장은 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 이를 받아들이고, 나머는

이유 없어 이를 기각할 것이다. 이와 결론을 같이한 제1심 판결은 정당하고, 원고와 피고의 항소는 이유 없으므로 이를 모두 기각한다.