조심2014서619(2016.5.24)

게임 출시 전까지 지출한 경상연구개발비용은 국내・외사업 모두와 간접적으로 관련된 공통경비에 해당함

원고가 수행하는 온라인 게임 사업의 성격, 연구개발비의 목적, 게임프로그램 연구개발의 특수성, 이러한 연구개발을 통해 원고가 장차 얻을 수 있는 수익 내용 등에 비추어 보면, 이 사건 연구개발비 중 해당 게임 출시 전까지 지출한 비용은 국내・외사업 모두와 간접적으로 관련된 공통경비에 해당한다고 봄이 합리적임

구 법인세법 제57조(외국납부세액공제 등) 외

2016구합72921 법인세부과처분등취소

(주)넥AAAA

BB세무서장 외 1

2018. 3. 14.

2018. 4. 27.

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

원고에게, 피고 BB세무서장이 2013. 9. 11. 한 별지1 '법인세 경정거부처분 내역'의'사업연도'란 기재 각 사업연도 법인세의 같은 별지 '경정청구 거부액'란 기재 각 금액에 대한 경정거부처분과 피고 CC세무서장이 2014. 5. 2. 한 2012 사업연도 법인세1,143,371,780원(가산세 102,713,019원 포함)의 부과처분을 각 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 게임프로그램 개발업과 게임 서비스업을 주로 영위하는 회사로서 스스로의 비용을 들여 직접 개발한 게임프로그램(이하 '자체제작 게임프로그램'이라 한다) 또는 다른 게임개발업자와의 계약으로 이용권을 취득한 게임프로그램(이하 '외주제작 게임프로그램'이라 한다) 등을 인터넷을 통하여 국내・외에서 운영함으로써 수입을 거둬들이는 방식으로 영업하였다. 한편, 원고는 국외 영업과 관련하여 국외에 고정사업장을 두지는 아니하였다.

나. 원고는 2009.부터 2012.까지 30개 게임프로그램 개발 계획을 세우고 그 개발에 착수하였다. 그 중 17개 게임프로그램 개발은 도중에 중단되었고, 1개 게임프로그램은 완성되어 서비스를 개시하였으나 매출이 부진하여 서비스가 종료되었으며, 7개 게임프로그램은 국내 서비스를 통하여 수입을 창출할 수 있게 되었다. 그리고 그 중 일부 게임프로그램은 외국에서도 서비스가 개시되어 국외원천소득을 발생시켰다.

다. 원고는 자체제작 게임프로그램 개발에 들인 비용이 회계상 자산으로 인식하여야할 무형자산에 해당하지 아니한다고 판단하여 그 전액을 지출 당시의 비용으로 인식하였고, 2009 내지 2012 각 사업연도 법인세 신고・납부 당시 위 회계처리 그대로 위 비용을 지출 당시의 손금으로 계상하였다.

라. 한편, 구 법인세법(2014. 12. 23. 법률 제12850호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 내국법인의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 해당 사업연도의 법인세액(토지 등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액(이하 '외국납부세액공제한도액'이라 한다)을 한도로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법으로 국외원천소득에 대한 과세를 일정 부분 면제받을 수 있는 외국납부세액공제제도를 두고 있다(제57조 제1항 참조). 그리고 위 조항에서 정한 '국외원천소득금액'은 구 법인세법 제14조 제1항이 정하는 소득개념에 따라 국외에 원천을 둔 익금 총액(이하 '국외원천수입금액'이라 한다)에서 그와 관련된 손금총액을 공제하여 산정하여야 한다(대법원 2015. 3. 26. 선고 2014두5613 판결 참조). 위 외국납부세액공제한도액의 산정방법을 수식으로 간략히 표시하면 다음과 같다.

외국납부세액공제한도액

0

당해 사업연도의 법인세액

×

당해 사업연도 국외원천소득금액

당해 사업연도의 과세표준금액

※ 해당 사업연도의 국외원천소득금액 = 국외에 원천을 둔 익금 총액 - 관련된 손금 총액

마. 이에 따라 원고는 2009 내지 2011 각 사업연도 법인세를 신고・납부하기 위하여 국외원천소득금액을 계산하는 과정에서 국외원천수입금액에서 그 수입과 관련된 손금총액을 차감하지 않고 국외원천수입금액을 그대로 국외원천소득금액으로 책정하였고 이를 기초로 외국납부세액공제한도액을 산정하였다.

바. 그런데 원고는 기존의 2009 내지 2011 각 사업연도 법인세의 신고 내역상 외주제작 게임프로그램에 관하여 외주제작 업체에 지급하는 저작권료의 손금 귀속시기가 잘못되어 결과적으로 2009 내지 2011 각 사업연도 법인세를 과다하게 산정하였고(감액 사유), 아울러 외국납부세액공제한도액 산정의 전제가 되는 국외원천소득금액을 계산함에 있어 국외원천수입금액에서 그 국외원천수입금액과 관련된 손금 총액을 차감하지 아니하는 바람에 국외원천소득금액이 실제보다 더 많게 되어 결국 외국납부세액공제한도액이 많아지게 됨으로써 외국법인세액을 과다하게 공제하였음(증액 사유)을 파악하였다. 이때 원고가 파악한 증액 사유로서 국외원천수입금액에서 차감하여야 할 손금 총액은 다음과 같다.

○ 국외 게임매출과 관련하여 국내・외 게임개발업체에 지급하여야 할 저작권료와 해외사업조직의 인건비 등은 국외원천소득과 관련된 직접 비용이므로 국외원천수입과 관련된 손금 총액에 포함시켜야 한다.

○ 국내・외원천소득과 모두 관련된 공통비용은 원고의 전체 수입금액 중 국외원천수입액이 차지하는 비율로 안분한 후, 그 안분된 금액을 국외원천수입과 간접적으로 관련된 비용으로 보아 이를 국외원천수입과 관련된 손금 총액에 포함시켜야 한다.

사. 원고는 위와 같은 감액 사유와 증액 사유를 종합하여 2009 내지 2011 각 사업연도 법인세를 재계산하였고, 그 결과 2009 사업연도 법인세는 기존 세액 21,386,962,151원 중에서 1,224,378,705원이, 2010 사업연도 법인세는 기존 세액 38,615,006,540원 중에서 6,336,176,314원이, 2011 사업연도 법인세는 기존 세액 29,872,924,177원 중에서 7,171,803,619원이 각 감액되어야 한다고 결론짓고 2013. 4. 1. 피고 BB세무서장에게 위 세액의 감액을 청구하였다.

아. 피고 BB세무서장은 원고의 위 경정청구에 대하여 외주제작 업체에 지급하는 저작권료의 손금 귀속시기가 잘못되어 결과적으로 2009 내지 2011 각 사업연도 법인세가 과다하게 산정되었다는 점을 인정하였다. 그런데 원고가 신고한 위 증액 사유의 내용을 검토한 결과 다음과 같은 이유를 들어 원고의 신고보다 더 증액되어야 한다는 결론을 내렸다.

○ 원고는 외국에 출시하여 국외원천수입을 발생시킨 게임프로그램의 연구개발비(이하 '외국 출시 게임프로그램 연구개발비'라 한다)만을 국외원천수입과 관련된 비용으로 파악하였다. 그러나 국내에만 출시되고 국외에는 출시되지 아니한 게임프로그램과 완성에 이르지 못하고 중단된 게임프로그램의 각 연구개발비(이하 '외국 미출시 게임프로그램'이라 하고, 외국 출시 게임프로그램 연구개발비와 외국 미출시 게임프로그램 연구개발비를 합하여 '이 사건 연구개발비'라 한다) 또한 국내・외원천수입과 관련된 공통비용이므로 그 비용 또한 국내원천수입과 국외원천수입의 비율로 안분하여 국외원천수입에서 차감할 손금 총액에 포함시켜야 한다. 원고는 외국 출시 게임프로그램 연구개발비만을 국외원천수입과 관련된 손금으로 인식하여 국외원천수입에서 차감하였을 뿐, 외국 미출시 게임프로그램의 연구개발비는 국외원천수입에서 전혀 차감하지 아니하였다. 그 결과 원고의 위 경정청구상으로도 국외원천소득금액이 과다하게 계산되는바람에 외국납부세액공제한도액이 과다하게 산정되어 2009 내지 2011 각 사업연도 법인세의 증액사유가 남아 있다.

자. 피고 BB세무서장은 위와 같이 원고의 감액사유를 인정하였으나, 원고의 신고내용보다 더 많은 증액사유를 인정한 끝에 위 경정청구의 일부만을 인용하여 2013. 9. 11. 2009 사업연도 법인세에 관하여 975,138,360원을, 2010 사업연도 법인세에 관하여 5,179,357,536원을, 2011 사업연도 법인세에 관하여 5,634,210,200원을 각 감액하고 원고의 나머지 경정청구를 거부하였다.

차. 원고는 피고 BB세무서장의 위 일부 경정청구 거부처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였다. 조세심판원은 이 사건 연구개발비 전체가 국내・외원천수입금액과 관련된 공통비용에 해당한다는 점에서 피고 BB세무서장과 의견을 같이하였다. 다만, 그 공통비용의 안분에 있어서 피고 BB세무서장이 원고의 전체 국내・외원천수입금액 사이의 비율을 적용하였음에 반하여, 조세심판원은 그 안분에 있어서 원고가 자체제작 게임프로그램을 통하여 벌어들인 국내・외원천수입금액의 비율을 적용하여야한다고 판단하여 2016. 5. 24. 피고 BB세무서장에게 재조사명령을 하였다. 피고 BB세무서장은 위 심판결정의 기속력에 따라 원고의 위 경청청구의 일부를 추가로 인용하였다. 위와 같은 경위 등을 통하여 원고의 경정청구가 최종 거부된 액수는 별지1 '법인세 경정거부처분 내역'의 '경정청구 거부액'란 기재와 같다. 그러나 이 사건 연구개발비 중 외국 미출시 게임프로그램 연구개발비가 외국납부세액공제한도액 산정의 전제가 되는 국외원천소득금액의 계산에 있어 국외원천수입금액에서 차감되어서는 안 된다는 원고의 주장은 여전히 받아들여지지 아니한 채 남아있게 되었다.

카. 한편, 피고 CC세무서장은 피고 BB세무서장과 같은 판단에서 원고의 2012 사업연도 법인세 신고・납부내역을 조사하였고, 그 결과 피고 CC세무서장 또한 이 사건연구개발비 전체를 국내・외원천수입금액과 관련된 공통비용으로 파악하였다. 이에 피고 CC세무서장은 외국납부세액공제한도액 산정의 전제가 되는 국외원천소득금액의 계산에 있어 '국외원천수입금액'에서 '이 사건 연구개발비 전체에 대하여 원고의 자체제작 게임프로그램의 국내・외원천수입금액 비율을 적용하여 안분한 금액'을 차감하였다. 이러한 계산 끝에 피고 CC세무서장은 2014. 5. 2. 원고에게 2012 사업연도 법인세 1,143,371,780원(가산세 102,713,019원 포함)을 증액・부과하였다(이하 피고 BB세무서장의 위 경정거부처분 중 최종적으로 거부된 세액에 관한 부분과 피고 CC세무서장의 위 증액・부과처분을 통틀어 '이 사건 각 처분'이라 한다).

타. 원고는 피고 CC세무서장의 위 증액・부과처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2016. 7. 18. 원고의 심판청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

원고가 2009 내지 2012 사업연도에 손금으로 산입한 이 사건 연구개발비 중 외국미출시 게임프로그램 연구개발비는 국내원천수입금액과 관련된 비용일 뿐, 국내・외원천수입금액 모두에 관련된 공통비용이라 할 수 없으므로 이를 국외원천수입금액에서 차감할 수 없다. 이와 달리 피고들은 외국미출시 게임프로그램 연구개발비를 국내・외원천수입금액 모두에 관련된 공통비용으로 보아 이를 안분하여 국외원천수입금액에서 차감함으로써 원고의 2009 내지 2011 사업연도 법인세 경정청구와 2012 사업연도 법인세신고・납부보다 외국납부세액공제한도액을 적게 인정하여 이 사건 각 처분을 하였다. 또한 피고들은 아직 출시가 되지 않은 단계의 게임프로그램 연구개발비의 경우에는 국내・외원천소득과 모두 관련된 공통경비로 처리하여 그 연구개발비 중 일부를 해당 사업연도 국외원천수입에서 차감하였다가, 해당 게임이 출시되어 국내에서만 매출 이 발생하였을 경우에는 해당 사업연도의 국외원천소득과 관련 없는 비용으로 보아 해당연도 국외원천수입에서 위 게임의 해당연도 연구개발비를 차감하지 않았다. 결국 동일한 게임프로그램이라 하더라도 출시 여부에 따라 국외원천소득과 관련된 비용인지여부를 달리 판단하고 있는 모순이 있다.

이러한 점들에서 피고들의 이 사건 각 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지2 기재와 같다.

다. 판단

1) 관련 법리

가) 구 법인세법 제57조 제1항 제1호는 국제적인 이중과세를 조정하기 위하여 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제할 수 있도록 하면서, 그 공제한도를'해당 사업연도의 법인세액에 국외원천소득금액이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액'으로 정하여, 국외원천소득에 대하여 우리나라에 납부하여야 할 법인세액의 범위 내에서만 외국법인세액의 공제를 허용하고 있다. 이는 국외원천소득이 발생한 원천지국에서 우리나라보다 높은 법인세율을 규정하고 있는 경우 그에 따른 외국법인세액을 전부 공제할 수 있도록 허용하게 되면 국내원천소득에 대하여 납부하여야 할 법인세의 일부로 외국법인세액을 납부하도록 하는 결과가 되므로 이를 막기 위한 것이다.

이와 같은 구 법인세법 제57조 제1항 제1호의 문언 내용과 취지, 구 법인세법제14조 제1항이 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 원천이 국내인지 아니면 국외인지를 묻지 않고 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 보면, 구 법인세법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국납부세액공제한도액을 산정할 때 '국외원천소득금액'은 내국법인의 해당 사업연도에 속하는 국외에 원천을 둔 익금 총액에서 그와 관련된 손금 총액을 공제하여 계산하여야 하고, 이는 내국법인이 국외원천소득이 발생한 원천지국에 고정사업장을 두지 아니하여 그 국외원천소득에 대하여 수입금액에 일정한 원천징수세율을 곱하여 산출된 법인세를 부담하였던 경우에도 마찬가지이다(대법원 2015. 3. 26. 선고 2014두5613 판결 등 참조).

나) 외국납부세액공제한도액을 산정함에 있어 국외원천소득금액을 계산하는 경우에 법인의 당해 사업연도 과세표준금액계산상 손금에 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 전체 영업을 위한 공통경비 등이 있을 때에는 이를 그 발생원인에 따라 적정하게 안분하여 그 중 외국지점 영업에 관련된 부분은 당해 외국지점의 손금으로 계산하여야 한다(대법원 1987. 2. 24. 선고 86누219 판결, 대법원 2011. 2. 24. 선고2007두21587 판결 등 참고).

다) 2013. 2. 15. 대통령령 제24357호로 개정된 법인세법 시행령 제94조 제15항은 국외원천소득금액의 계산에 관하여 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하고 특히 외국납부세액공제한도액 산정의 전제가 되는 국외원천소득금액의 계산에 있어서는 당해 사업연도의 손금으로서 국외원천소득금액에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 한다는 취지로 규정하였다. 위 규정은 앞서본 외국납부세액공제한도액 산식의 취지상 당연한 해석을 확인한 것으로 보아야 할 것이므로, 위 개정 시행령 이전의 2009 내지 2012 사업연도의 외국납부세액공제한도액산정에 있어서도 국외원천소득금액은 국외원천수입금액에서 관련된 손금 총액을 차감한 금액으로 산정되어야 하고, 만일 각 사업연도의 손금 중 국내・외원천수입 모두와 직・간접적으로 관련된 손금이 있는 경우 그 손금은 발생 원인에 따라 적정하게 안분하여 국외원천수입금액에서 차감되어야 한다.

한편, 손금은 '그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것'을 의미하고(구 법인세법 제19조 제2항), 앞서 본 것처럼 소득은 익금의 총액에서 손금의 총액을 차감한 것으로 정의되므로, 소득이란 익금의 총액에서 법인의 사업활동과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용을 차감한 것이라고 설명할 수 있다.

결국 외국납부세액공제한도액 산정의 전제가 되는 국외원천소득이란 국외에 원천을 둔 수입에서 국외 사업활동과 관련하여 지출한 비용 등을 차감한 금액이라고 이해함이 타당하다.

라) 그렇다면 사업활동과 관련하여 지출한 비용 등이 국외원천수입과 합리적인 관련성이 있는지 여부에 관해서 구체적으로 판단해야 하는데, 우선 특정 국내・외수입에만 직접적인 관련성을 가지는 경우 그 비용 등은 그 원천에 해당하는 소득의 계산에만 반영하는 것이 타당하다. 이와 마찬가지로 국・내외의 사업활동 중 어느 한쪽의 사업활동에만 관련되는 비용은 해당 원천의 소득금액의 계산에만 반영하여야 한다.

반면 사업활동과 관련하여 지출한 비용이 특정 국내・외수입 내지 국내・외의 사업활동과 직접적인 관련성이 없는 비용인 경우에는 해당 과세대상 법인이 수행하는 사업의 성격, 해당 법인의 국외원천수입 내역 및 그 수익창출방식, 해당 지출비용의 목적 및 특성, 그 비용지출로 인하여 얻을 수 있는 수익의 내용 등을 종합적으로 고려하여 그 지출비용이 국외원천수입과 합리적인 관련성이 있는 지출인지 여부를 판단하여야한다.

또한 구 법인세법 제43조에서 "내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산・부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정・타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다."고 규정하고 있으므로, 해당 법인이 그 지출비용(손금) 및 그로 인해 얻은 수익(익금)을 어떠한 기준으로 회계처리를 하였는지도 위와 같은 판단에 중요한 참고사항이 될 수 있다.

마) 한편 국내・외원천수입과 공통의 관련성이 있는 지출비용인 경우에는 그 비용을 합리적 기준에 따라 배분하여 국외원천수입에서 차감하여야 한다. 이 때 합리적 기준에 따라 배분하였는지 여부는 해당 지출비용의 목적 및 특성, 해당 과세연도에 그 비용지출로 인한 수익이 발생하였는지 여부, 수익이 발생한 경우 국내・외별 매출액수, 해당 법인의 회계 관행 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이다.

2) 판단

앞서 인정한 사실, 갑 제4, 5, 8, 9, 12호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 각 사정들을 위 법리에 비추어 살펴보면, 피고들이 이 사건 연구개발비 중 국외원천수입과 관련된 손금으로 판단한 부분은 원고의 국외원천수입과 합리적 관련성이 있는 지출비용으로 인정되고, 그 연구개발비를 원고의 국외원천수입과 관련된 손금으로 배분한 방식도 일견 타당하므로 피고들의 이 사건 각 처분은 적법하다.

가) 원고 수행 사업 및 이 사건 연구개발비의 특성 등의 반영

아래에서 보는 바와 같이 원고가 수행하는 온라인 게임 사업의 성격, 연구개발비의 목적, 게임프로그램 연구개발의 특수성, 이러한 연구개발을 통해 원고가 장차 얻을 수 있는 수익 내용 등에 비추어 보면, 이 사건 연구개발비 중 해당 게임 출시 전까지 지출한 비용은 국내・외사업 모두와 간접적으로 관련된 공통경비에 해당한다고 봄이 합리적이고, 피고들의 이 사건 각 처분도 이를 전제로 이루어진 것으로 보인다.

① 원고는 이 사건 각 처분의 해당 사업연도 기간(2009년부터 2012년까지) 동안 30개의 게임 개발 연구를 하였고, 그 중 13개의 게임 개발에 성공하였으며, 개발한 게임 중 절반이 넘는 8개의 게임은 국외에도 출시하였다고 스스로 인정하고 있다. 또한 위 사업연도 기간 동안 국내 매출 비율이 각 54%, 47%, 37%, 34%로 점차 감소하고 있는 반면, 국외 매출 비율은 각 46%, 54%, 63%, 66%로 계속적으로 증가하고 있는 등원고의 온라인 게임 사업의 국외 매출 의존도가 상당히 높은 수준이다.

② 더욱이 인터넷을 통해 쉽게 공급되는데다, 상품성이 높은 게임은 국제적으로도 큰 인기를 얻을 수 있어 원고가 개발한 온라인 게임이 국내에서 성공한 경우 원고는 비교적 적은 추가 비용만으로도 국외에서도 큰 수익을 얻을 수 있다. 이러한 상황에서 원고가 더 많은 수익을 얻을 수 있는 해외시장을 외면한 채 국내에만 출시할 목적으로 장기간에 걸쳐 거액의 연구개발비를 투자한다는 점은 쉽게 납득하기 어렵고, 원고로서는 국외 출시도 염두에 두고 게임프로그램 개발을 하고 있다고 봄이 타당하다(또한 원고는 외국 미출시 게임프로그램의 개발연구와 외국 출시 게임프로그램의 개발연구가 그 연구 시작 단계부터 다르게 진행된다고 주장하면서도, 위 각 연구를 구별할 수 있는 구체적인 판단기준 등은 제시하지 않고 있다).

③ 그렇다면 게임프로그램이 실제 출시되기 전에는 그 게임의 매출이 존재할 수 없어 그 연구개발비를 특정 매출과 직접적인 관련이 있는 비용이라 볼 수 없고, 또한 그 연구개발 중인 게임프로그램이 국내・외사업 중 어느 사업과 관련이 되었는지 분명하게 알 수도 없는 상황이므로, 앞서 든 사정들을 고려하여 이 사건 연구개발비를 국내・외사업 모두와 간접적으로 관련된 공통경비로 인정한 피고들의 판단이 합리성을 잃었다고 보기 어렵다.

④ 특히 개발연구 중이던 게임프로그램이 출시되어 매출이 발생한 경우 그 출시연도의 연구개발비는 해당 게임의 매출과 직접적인 관련이 있는 지출비용으로 인정될 수 있는데, 피고들은 그 출시된 연도의 해당 게임 연구개발비를 그 게임의 국내・외 매출비중으로 배분하여 국외원천수입과 관련된 손금으로 인정하고 있다. 피고들의 이러한 산정 방식에 따라 실제 개발된 해당 게임이 국외에 출시되지 않은 경우에는 해당 게임의 국외매출이 전혀 없어 그 출시연도의 해당 게임 연구개발비는 국외원천수입과 관련된 손금으로 인정되지 않게 되므로, '특정 국내수입에만 직접적인 관련성을 가지는 경우는 국외원천수입과 관련된 손금으로 인정하지 않는다.'는 기본원칙에도 반하지 않는다.

나) 원고의 회계 관행에 대한 고려

또한 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 피고들의 이 사건 각 처분은 원고의 회계 관행과도 부합하는 처분이고, 이러한 회계 관행을 일관되게 적용함으로써 외국납부세액공제한도액이 과다하게 산정되는 것을 방지할 수 있을 것으로 보인다.

① 해당 사업연도의 과세표준인 국내・외원천소득을 산출하기 위해서는 해당 사업연도의 익금과 손금을 먼저 정하여야 한다. 이 사건 연구개발비 또한 원고 회사의 손금으로 산입해야 하는데, 이를 어떠한 방식으로 산입할 것인지 여부는 반드시 정해져 있지 않다. 특히 온라인 게임프로그램은 장기간의 게임 개발 연구 작업이 필요하기 때문에 온라인 게임 출시를 위한 비용 지출과 그 출시에 따른 수익의 귀속시기가 필연적으로 달라질 수밖에 없다. 현재로서는 이러한 문제점을 해결하기 위한 규정이 없는 상황이므로 온라인 게임 출시에 따른 수익이 실제로 발생하기 전까지 그 개발비용을 어떻게 처리할지에 관해서는 해당 법인의 회계 관행을 어느 정도 존중할 수밖에 없다.

② 그렇다면 원고는 이 사건 연구개발비가 실제로 지출된 해의 손금으로 산입할 수도 있고, 이 사건 연구개발비로 인해 게임이 출시되어 직접 수익이 발생한 해당연도에 대응한 손금으로 산입할 수도 있으며, 또는 연구개발비가 무형고정자산으로 인정될 수 있는 경우에는 이를 무형고정자산으로 회계 처리하여 그 감가상각비를 손금으로 산입할 수도 있다.

그런데 원고는 이 사건 연구개발비가 무형고정자산으로 인정될 수 없다는 점을 들어 감가상각비 방식의 손금 산입을 하지 않았고, 또한 게임프로그램의 출시 여부 및 그 개발연구에 따른 실제 수익 발생 여부와 상관없이 이 사건 연구개발비를 실제 지출한 해의 손금으로 산입하였으며, 이러한 회계처리를 기초로 법인세 과세표준 신고를 하였다.

③ 이처럼 원고는 이 사건 연구개발비로 인해 실제 수익이 났는지 여부와 무관하게 그 연구개발비를 실제 지출한 해당 사업연도의 손금으로 회계처리하고, 그 금액을 국내・외원천수입(전체 수익)에서 공제하는 방식으로 전체 과세표준을 산정하고 있는데, 비록 매출로 이어지지 않았더라도 그 연구개발비를 지출한 해당 사업연도별로 국외원천수입 관련 손금으로 인정한 피고들의 이 사건 각 처분은 원고의 이러한 회계 관행과도 일견 부합한다(게다가 원고는 전체 과세표준액을 산정할 때는 이 사건 연구개발비가 실제 수익으로 이어지지 않았더라도 실제 비용을 지출한 해의 손금으로 산입하였으면서도, 국외원천소득과 관련된 손금을 산정할 때는 실제 수익으로 이어지지 않았다는 이유로 국외원천소득 관련 손금으로 인정하지 않는다고 주장하는 것은 원고의 회계기준과도 모순되는 주장이다).

④ 원고 자신의 회계 관행과 모순되는 위 주장을 받아들여준다면, 국내 출시 목적으로 게임프로그램을 연구하는 단계에서는 실제 지출한 해당연도의 국내 출시 목적 게임프로그램 연구개발비를 위 해당연도의 전체 수익에서 손금으로 공제하여 전체 과세표준을 산정하면서도 해당 과세연도의 국외원천수입에서는 위 연구개발비를 공제하지 않게 된다. 그런데 원고가 그 이후 그 게임프로그램 개발을 완료하여 국외에도 출시함으로써 수익을 얻게 되더라도, 이미 위 연구개발비가 이전 과세연도의 전체 과세표준의 손금으로 처리되어 위 국외원천수입이 발생한 해당 과세연도에는 법인세법 시행령 제94조 제15항의 국외원천소득 관련 손금 요건('국외원천수입이 발생한 해당 사업연도'의 '전체 과세표준'을 계산할 때 손금에 산입된 금액일 것)을 충족하지 못하게 됨으로써 위 국외원천수입에서 그 연구개발비를 차감하지 못하게 된다. 결국 원고의 주장을 받아들이는 경우 위와 같은 방식의 외국 출시 게임프로그램 연구개발비는 국외원천수입에서 일체 차감되지 않는 문제도 발생하게 된다.

다) '국외원천소득 관련 손금' 배분 방식의 적정성

한편, 원고는 해당 게임과 직접 관련된 무형자산 감가상각비(외주제작 게임프로그램에 관한 저작권료 등) 등의 손금은 각 게임의 국내・외 매출비중으로 배분하고, 특정 게임과 관련이 없는 공통경비의 손금은 전체 매출의 국・내외 비중으로 배분하는 방식으로 과세표준신고를 하였다.

피고들도 이 사건 연구개발비 중 해당 지출연도에 게임이 출시되지 않아 공통경비로 인정한 부분에 관해서는 자체제작 게임프로그램 전체의 국내・외 매출비중으로 배분하여 국외원천수입에서 차감하였고, 반면에 실제 게임이 출시된 이후에는 각 출시게임의 국내・외 매출비중으로 그 연구개발비를 배분하여 차감하였는데, 이는 원고의 위 처리 방식을 일응 따른 것일 뿐만 아니라 게임이 출시되기 전에는 직접 관련 있는 매출을 산정할 수 없는 상황에서 다소 부득이하게 위와 같은 계산 방식을 택한 것으로 보이므로, 피고들의 이러한 배분 방식 또한 위법하다 볼 수 없다.

3) 소결론

따라서 이 사건 각 처분은 적법하고, 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 모두 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.