공사부담금의 수익시기 및 일시상각 충당금의 손금산입 요건의 충족여부에 대하여

"공사부담금은무상으로 받은 자산의 가액'으로서 그 수익은 교부받을 때 실현되는 것이며, 일시상각충당금의 손금산입은 전적으로 회사의 선택사항인 것으로 이를 손금에 계상하여 법인세 신고를 하지 아니한 이상 일시상각충당금의 손금산입요건을 미충족한 것임.",

결정 내용은 붙임과 같습니다.

서울행정법원 2000. 6. 14. 선고 98구12122 판결

1. 원고와 피고의 항소를 모두 기각한다.2. 항소비용은 각자의 부담으로 한다.

1. 처분의 경위 등

[다툼없는 사실, 갑 제1호증의 1, 2, 갑 제2호증의 1 내지 5, 을 제1호증 내지 제6호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론의 전취지]

"가. 원고는 전력자원의 개발 및 전기를 생산, 공급하는 전기사업법인으로서 1991년 내지 1994년 사업연도에 〈표1〉교부받은 연도 및 금액'란 기재와 같이 전기수용가 등으로부터 교부받은 지장전주이설공사비 중 원고 소유 자산의 취득 내지 가치증대에 들어간 자본적 지출부담금을 그 사업연도에 공사부담금으로 수익계상하지 아니하고 같은 표수익계상연도 및 금액'란 기재와 같이 이설공사가 준공되어 정산되는 시점에서 공사부담금으로 수익계상하고 수익계상액의 100분의 90 상당액을 일시상각비로 계상하여 법인세 과세표준 신고를 하였다.",〈표1〉

교부받은 연도 및 금액＼수입계상연도 및 금액 1992년 1993년 1994년 1995년 합계 1991 29,871,170,900 9,951,804,223 6,846,942,834 5,784,326,967 4,741,674,311 27,324,748,335 1992 32,485,818,584 - 10,712,076,891 8,940,258,311 9,601,172,272 29,253,507,474 1993 33,684,891,306 - - 12,172,644,777 9,887,859,497 22,060,504,274 1994 44,544,793,720 - - - 14,371,773,442 14,371,773,442 합계 140,586,674,510 9,951,804,223 17,559,019,725 26,897,230,055 38,602,479,522 93,010,533,525

(비고 : 차액분은 1995 사업연도까지 수입금액 미계상)

"나. 피고는 공사부담금을 교부받은 사업연도에 그 납입액을 익금산입하는 한편, 원고가 정산시 공사부담금으로 계상한 금액을 익금불산입하고, 원고가 일시상각비로 계상한 금원을 손금불산입하는 한편, 원고가 일시상각충당금환입액으로 익금산입한 금원을 익금불산입하며, 잡수익 누락 등 기타 익금누락액을 가산하여 청구취지 기재와 같이 이 사건 각 부과처분(과소신고 및 미달납부에 대한 가산세로 별지 제1목록부과가산세액란'기재 각 금원 포함)을 하였다.",2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

(1) 전기수용가 등으로부터 수령한 지장전주이설공사비 부담금은 신규수용가로부터 받는 공사부담금이 부담부증여의 성격을 갖는 것과 달리 도급계약에 따른 수탁공사비의 일종인 부채로서 공사가 완료되어 정산이 이루어지고 공사에 의하여 완성된 설비가 원고의 소유로 귀속되는 시점에서 수익으로 인식되어야 하므로, 그 고정자산의 취득시점에 익금산입함과 동시에 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조의2 제1항에 따라 그 금액의 100분의 90에 상당하는 금액을 일시상각비로 손금에 산입할 수 있다고 하여야 한다.

(2) 원고가 설립이래 계속하여 전기사업회계규칙(1974. 1. 9.당시 상공부령 제410호로 제정된 것, 이하 같다)에 따라 위와 같이 공사부담금의 수익인식시기를 고정자산의 취득시점으로 하고 그때에 취득고정자산가액의 100분의 90에 상당하는 금액을 일시상각비로 손금산입하여 왔음에도 이를 그대로 받아들여 세무처리를 하여오다가, 뒤늦게 이러한 관행을 부인하고 종전의 신고분에 대하여까지 소급하여 이루어진 피고의 이 사건 처분은 일반적으로 공정, 타당한 기업회계 관행을 존중하여야 한다고 한 국세기본법 제20조의 규정이나 소급과세를 금지한 같은 법 제18조 제3항의 규정에 위반되어 위법하다.

(3) 가사 공사부담금의 수익인식시기를 피고의 주장과 같이 공사비 수납시점으로 본다 하더라도 구 법인세법 제14조의4 제3항 소정의 사용계획서 제출의무는 그 이행이 일시상각비의 손금산입 요건은 아니고, 다만 단순한 절차상의 협조의무를 규정한 것에 불과하므로 원고가 사용계획서를 제출하지 않았더라도 기왕에 손금으로 계상한 일시상각비 중 원고가 공사부담금을 수령한 날이 속하는 사업연도의 다음 사업연도까지 공사를 준공한 부분에 대하여는 구 법인세법 제14조의4 제2항에 의하여 〈표2〉와 같이 그 100분의 90 상당액이 손금으로 산입되어야 한다.

〈표2〉

공사부담금수령연도 다음 사업연도까지 취득된 고정자산가액에 상응하는 일시상각비 1991년 8,619,422,367원 1992년 8,247,366,583원 1993년 10,115,225,583원

"(4) 원고가 결과적으로 과세표준과 세액을 과소신고・납부한 것이라 하여도 그러한 과소신고납부에는정당한 사유'가 있으므로 가산세를 부과할 수 없다.",나. 관계법령

"별지 제2목록 기재와 같다(이하 같은 법령들의 명칭은구 법인세법

구 법인세법시행령

구 전기사업법'이라 한다).",다. 인정되는 사실

[다툼없는 사실, 갑4 내지 갑10의 각 기재, 변론의 전 취지]

(1) 원고는 전기사업법 제3조 소정의 전기사업을 영위하는 내국법인으로, 구 전기사업법 제43조에 따라 사업용설비인 전주에 지장이나 장애를 유발한 자와의 사이에 지장전주이설공사비부담계약을 체결하여 왔는데 그 공사계약의 내용을 보면, 공사의뢰자는 장애를 유발한 자가 되고 공사시공자는 원고 공사 해당지점장이 되며, 공사비 및 부담금은 장애를 유발한 자가 부담하되, 전기사업법 및 관계법률과 원고의 내부규정 및 내칙이 정하는 바에 따라 원고가 산정한 금액을 원고가 정한 방법에 따라 약정한 기한까지 납부하며, 납부기한까지 납부되지 않을 경우에는 원고가 공사에 착수하지 않을 수 있고, 공사시행결과에 따라 부담금을 확정하여 부담금 증감액을 정산하도록 되어 있다.

"(2) 원고는 위와 같은 계약에 따라 계약체결시에 공사설계에 근거하여 자본적 지출과 수익적 지출로 구분하여 교부받는 지장전주이설공사비 부담금의 성격을 부채로 보아 입금시의 회계처리를(차변) 현금, (대변) 기타 유동부채'로 처리하고, 공사비 집행시에는 건설가계정(미결산자산)에 관련지출액을 누적하였다가 공사준공 후 정산시에 위 기타 유동부채계정과 건설가계정을 상계, 대체하고, 자본적 지출액에 해당하는 분에 대하여는 공사부담금으로 수익인식하며 구 법인세법 제14조의2 및 구 법인세법시행령 제22조의 규정에 의하여 그 수익인식금액의 100분의 90 상당액을 일시상각비로 손금에 산입하여 왔다.", "(3) 원고는 1961. 7. 1. 설립시부터 전기사업회계규칙 제15조 제1항, 제16조 제2항의전기사업자는 고정자산의 건설에 충당하기 위하여 전기수용가로부터 받은 금전, 자재 또는 기타의 재산을 선수한 경우에는 이에 상당하는 금액은 건설공사선수금계정을 설정하여 이를 정리하여야 하고, 위 건설공사선수금이 계약에 의하여 전기수용가에게 반환할 필요가 없게 된 경우에는 이를 건설조성금 계정에 대체정리하여야 한다'는 규정이 담고 있는 손익귀속시기 인식 및 일시상각비 계산방법을 계속적으로 적용해 왔다.",(4) 그런데 피고는 원고에 대한 세무조사를 실시한 후, 고객이 납부한 지장전주이설공사비는 설계시점에서 자본적 지출과 수익적 지출로 구분되고 그 중 자본적 지출로 구분되는 금액에 대해서는 이를 교부받는 시점에 법인세법상의 공사비부담금(수익)으로 처리하여 익금산입하여야 한다는 이유로 앞서 본 바와 같이 손익 내역을 조정하여 이 사건 처분을 하였다.

라. 판단

(1) 수익의 인식시기에 관한 주장에 대한 판단

"(가) 앞서 본 관련법령 및 지장전주이설공사부담계약의 내용을 종합하여 보면, 원고의 지장전주이설공사는 자기소유자산인 전주를 취득하기 위한 공사이고, 전기수용가 등의 공사부담금 교부는 이설공사를 완성할 부담이 있는 부담부 증여인 것으로 봄이 상당하므로 공사부담금은 구 법인세법시행령 제12조 제1항 제6호의무상으로 받은 자산의 가액'으로서 수익에 해당되고 그 수익은공사부담금을 교부받은 때' 실현된다고 할 것이다. 따라서 위와 같은 공사부담금은 원고가 이를 교부받는 시점에서 수익으로 인식되어야 할 것이고, 비록 공사가 마무리 된 이후에 정산절차가 예정되어 있다 하더라도 그와 달리 그 정산일을 수익인식 시기로 볼 수는 없다 할 것이다.", "(나) 더욱이 구 법인세법 제14조의2 제4항, 제14조의4 제2, 4항의 해석상 공사부담금의 수인인식 시기를 위와 같이 볼 수 밖에 없다. 즉, 이 사건 공사부담금의 경우(구 법인세법 제14조의2 제1항의 경우) 같은 조 제4항에 의하여 제14조의4 제2항이 준용되는바, 위 제14조의2 제1항을지장전주이설공사비 부담금의 수익인식시기는 공사에 의하여 완성된 고정설비가 원고의 소유로 귀속되는 시점이라고 보아야 하므로 그 부담금은 고정자산의 취득이 이루어지는 사업연도의 익금에 산입하고, 취득하는 고정자산 가액의 100분의 90에 상당하는 금액의 손금산입도 같은 시기에 할 수 있다'고 해석한다면, 사업자는 그 부담금을 교부받은 시점에 관계 없이 그 부담금으로 고정자산을 취득하는 시점에서 그 가액의 100분의 90에 상당하는 금액을 손금에 산입할 수 있는 것이므로, 구 법인세법이 제14조의2 제4항에서지급받은 날이 속하는 사업연도'를 기준으로 손금산입기간을 제한하고 있는 제14조의4 제2항을 준용할 이유가 없고 따라서 위 제14조의2 제4항이 제14조의4 제2항을 준용하고 있는 것은 공사부담금의 익금산입시기가공사부담금을 교부받은 시점'을 기준으로 정해짐을 전제로 하고 있다고 볼 수 밖에 없다.",(다) 그러므로, 수익의 인식시기를 고정자산을 취득한 때로 보아야 한다는 원고의 주장은 이유 없다.

(2) 국세기본법 제18조 제3항 및 제20조의 위반여부

(가) 국세기본법 제20조는 일반적으로 공정, 타당하다고 인정되는 기업회계의 기준 또는 관행은 존중하여야 하나, 세법에 특별한 규정이 있는 경우는 제외한다는 취지로 규정하고 있는바, 이 사건의 경우는 앞에서 보는 바와 같이 법상 명백한 규정들이 존재하고 그 규정들은 앞에서 본 바와 같이 해석되어야 하며 그 해석은 이 사건 부과처분에 부합하므로, 이 사건 부과처분이 위 국세기본법 제20조의 규정을 무시한 위법한 것이라고 할 수는 없다.

"(나) 한편, 국세기본법 제18조 제3항의 소급과세금지의 원칙이 적용되려면세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후'라야 하고, 그러한 해석이나 관행이 성립되었다고 하기 위해서는 과세관청이 상당한 기간에 걸쳐 납세자의 익금산입시기 조정에 대하여 이의를 제기하지 아니하고 그대로 받아들인 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라, 과세관청이 그 사항에 관하여 충분히 알고 있으면서도 관련규정의 취지에 부합한다고 판단하여 이의를 제기하지 아니한다는 적극적 의사를 가지고 있어야 하며, 그와 같은 공식견해나 의사가 명시적 혹은 묵시적으로 표시되어야 하는바, 이 사건 처분 전까지는 단 한번도 원고의 법인세신고에 대한 조사가 이루어진바 없어 피고가 이 사건 처분 전에 그와 같은 공식견해나 의사를 명시적 혹은 묵시적으로 표시하였다고 볼 수 없으므로, 이 사건 부과처분이 위 국세기본법 제18조 제3항의 규정을 위반한 위법한 것이라고 할 수는 없다.",(3) 일시상각충당금의 손금산입 요건의 충족 여부

고정자산은 원래 감가상각에 의하여 손금화되는 것이 원칙이고 일시상각은 용인되지 않으나, 구 법인세법 제14조의2 제1항에서 일시상각충담금의 손금산입을 허용하는 취지는 공익사업에 해당하는 전기설비의 공사부담금을 익금에 산입하여 일시에 과세하게 되면 그 부담금 중 일부를 세금으로 납부하게 되어 부담금 지급취지인 고정자산의 취득에 지장이 초래되므로 이를 방지함과 동시에 추후 당해 고정자산에 대한 감가상각비와 상계처리함으로써 과세를 이연시키는 효과를 달성하려는데 있다할 것이고, 일시상각충당금을 손금으로 산입할 것인지 아니면 통상의 감각상각으로 처리할 것인지 여부는 전적으로 당해 법인의 선택에 달려있다고 할 것인바, 이러한 입법취지에다가 구 법인세법 제14조의2 제3항, 제14조의4 제3항의 규정을 모두어 보면 원고가 일시상각충담금으로 손금산입하기 위해서는 공사부담금을 교부받은 당해 사업연도에 이를 익금에 산입하고 일시상각충당금을 손금으로 계상하여 법인세 신고를 하여야 하고(공사부담금을 다음 사업연도의 개시일로부터 1년이내에 사용할 경우라면 공사부담금을 교부받은 당해 사업연도에 구 법인세법 제14조의4 제3항에 규정된 사용계획서를 첨부하여 일시상각충당금을 손금으로 계상하여야 할 것이다), 이러한 절차상 의무를 다하지 못하였을 때에는 일시상각을 할 수 없다고 봄이 상당하다. 따라서 원고가 공사부담금을 수령한 날이 속하는 사업연도의 다음 사업연도에 계상한 일시상각비 중 그 기간동안에 공사를 준공한 부분이 있다고 하더라도 원고가 앞서 본 바와 같이 공사부담금을 교부받은 당해 사업연도에 이를 익금에 산입하고 일시상각충당금을 계상하여 법인세 신고를 하지 아니한 이상 일시상각충당금의 손금산입요건을 충족하였다고 볼 수 없으므로, 이 부분 원고의 주장도 이유가 없다.

(4) 가산세 부과의 정당성 여부

법인세법상 과소신고가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 납세의무자인 법인으로 하여금 성실한 과세표준의 신고의무를 지우고 이를 확보하기 위하여 그 의무이행을 해태하였을 때 가해지는 일종의 행정벌의 성질을 가진 제재라고 할 것이고, 이와같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당화할 수 있는 사정이 있을 때, 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 가할 수 없다 할 것이다.

이 사건에 관하여 보면, 첫째, 앞서본 바와 같이 원고가 지장전주이설공사 부담금의 회계처리를 잘못하였다 하더라도 이는 전기사업회계규칙 등 관련 법규에 대한 원고 나름의 해석에 기초한 회계처리였던 것으로 보이는데, 본래 광범하고 항상 변동하는 경제적 현상과 거래를 그 규제대상으로 하고 있는 세법, 특히 손익의 귀속시기에 관한 법규는 기술적인 것으로서 그 해석이 매우 어려워 단순한 법률상의 부지나 오해를 넘어 그 해석에 관한 견해의 대립도 생길 수 있다 할 것이고, 이 경우 납세의무자가 정부의 견해와 다른 견해를 취하였다 하여 가산세의 부과요건에 해당하게 된다고 본다면 납세의무자에게 너무 가혹하다는 점, 둘째, 원고는 설립이래 장기간 위와 같이 회계처리를 하여 왔음에도 피고는 이 사건 과세처분 전에는 이를 전혀 문제삼지 않은 점, 셋째, 피고가 당초의 사업연도에 이를 경정하지 아니하고 신고를 그대로 받아들였다가 그 후 이러한 잘못이 있다고 하면서 일시에 4개 사업연도의 법인세를 전부 경정함으로써 원고에게 스스로 이를 경정할 수 있는 기회를 주지 않은 점, 넷째, 원고의 회계처리방법에 따르더라도 익금에 산입되는 시기에만 차이가 있을 뿐 익금에 산입되는 금액자체에는 차이가 없는 점 등을 종합하여 보면, 원고가 위와 같이 법인세 과세표준 등을 과소신고함으로써 결과적으로 그 의무이행을 해태하였다 하더라도 원고에게는 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 봄이 상당하다.

따라서 원고가 익금산입시기를 잘못 함으로써 결과적으로 과소신고가 된 부분에 대하여 가산세를 부과한 부분은 위법하다 할 것이다.

마. 정당한 세액

"회계처리 잘못에 따른 과소신고로 인한 가산세 부분을 제외한 정당한 가산세는 별지 제1목록정당한 가산세액'란 각 기재와 같고, 이에 따른 정당한 세액을 계산하여 보면, 별지 제1목록의정당한 세액'란 각 기재 금원과 같다.",5. 결론

그렇다면 이 사건 처분 중 위 정당한 세액을 초과하는 부분은 위법하므로 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 할 것인바, 이와 결론을 같이한 제1심 판결은 정당하고 원고와 피고의 항소는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.