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판시사항
[1] 구 국세기본법 부칙(1990. 12. 31) 제2조가 소급과세금지원칙에 위배되는지 여부(소극)
[2] 폐지된 방위세 부과권의 제척기간에 관하여 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호를 적용하여야 하는지 여부(적극)
판결요지
[1] 1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 단서는 일정한 경우 상속세 및 증여세 부과권의 제척기간을 5년에서 10년으로 연장하는 것을 그 내용으로 하고 있고 동 규정은 부칙 제2조가 규정한 바에 따라 같은 법 시행일인 1991. 1. 1. 이후 상속세 또는 증여세를 부과할 수 있는 날(상속 또는 증여재산에 관한 신고서 제출기한의 다음날)이 개시되는 것부터 적용되므로 1991. 1. 1. 전에 상속 또는 증여가 이루어지고 그에 대한 신고서 제출기한이 그 후에 도래한 경우에도 위 개정 조항이 적용되게 되어 과세요건이 이미 완성된 사실에 대하여 새로운 법령이 적용되는 것처럼 보이나, 위와 같은 경우는 구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 전의 것)에 의하더라도 부과권의 제척기간은 신고서 제출기한 다음날부터 기산되므로 아직 부과권의 제척기간이 만료되지 아니한 상태에서 개정 국세기본법 부칙 제2조에 의해 위 단서 규정이 적용되어 부과권의 제척기간이 5년에서 10년으로 연장되는 것에 불과하므로, 위 부칙 제2조는 이른바 부진정소급효를 규정한 법률로서 구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호의 존속에 관한 납세자의 신뢰보호가 국가의 법률개정의 목적달성보다 더 중요하다고 볼 특별한 사정이 인정되지 않는다면, 소급과세금지의 원칙에 위반된다고 할 수 없다.
[2] 1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 국세기본법은 그 시행 당시 방위세가 폐지되었던 관계로 국세에서 방위세를 제외함과 동시에 부과권의 제척기간에 관한 조항에서도 방위세를 제외하면서, 종전 방위세법에 의하여 부과될 방위세 부과권의 제척기간에 관하여 따로 경과규정을 두지 아니하여, 방위세에 대하여는 부과 제척기간에 관한 규정이 없어지게 되었으나, 방위세법폐지법률 부칙 제2조에 의하면, 이 법 시행 당시 종전의 방위세법에 의하여 부과하였거나 부과 또는 환급하여야 할 방위세에 관하여는 종전의 규정에 의한다고 규정되어 있고, 위 조항은 방위세의 성립요건에 관하여 종전 법률을 적용한다는 의미와 아울러, 그 부과권의 행사에 관한 관계 법령의 적용에 있어서도 종전 규정에 따른다는 취지로 해석되며, 그렇게 볼 때, 방위세의 부과제척기간에 관하여는 구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호가 적용되어야 한다.
참조조문
[1] 구 국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호 , 부칙(1990. 12. 31) 제2조 /[2] 구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호 , 방위세법폐지법률 부칙 제2조
원고
양재훈(소송대리인 변호사 정창환)
피고
동래세무서장(소송수행자 김종성외 4인)
변론종결
1998. 2. 18.
주문
1. 피고가 1996. 10. 18. 원고에 대하여 한 1990년 귀속분 증여세 금 29,990,530원 및 방위세 금 5,056,710원의 부과처분 중 방위세 부분을 취소한다.
2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.
3. 소송비용은 이를 4분하여 그 3은 원고의, 나머지는 피고의 각 부담으로 한다.
청구취지
피고가 1996. 10. 18. 원고에 대하여 한 1990년 귀속분 증여세 금 29,990,530 원 및 방위세 금 5,056,710원의 부과처분을 취소한다.
이유
1. 처분의 경위
다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1호증의 1, 2, 3, 갑 제2호증의 1, 2, 을 제1, 2호증의 각 1, 2, 을 제3호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 이를 인정할 수 있다.
가. 원고는 1990. 12. 1. 그 아버지인 소외 양희환으로부터 경남 밀양군 삼랑진읍 미전리 120의 1 외 2필지 합계 1,196㎡(이하 이 사건 토지라 한다)를 증여받고, 같은 해 12. 3. 그 소유권이전등기를 경료하였으나, 위 증여재산에 관하여 소정 기간 내에 상속세법 제20조 에 의한 신고서를 제출하지 아니하였다.
나. 피고는 이 사건 토지에 관하여 위와 같은 증여사실을 발견하게 되자, 당초, 원고가 양희환으로부터 증여받은 이 사건 토지의 가액을 기준시가에 의하여 금 7,552,600원으로 평가하고 이 증여가액을 기초로 증여세액 및 방위세액을 결정하여, 1995. 10. 16. 원고에 대하여 1990년 귀속분 증여세 금 699,460원 및 방위세 금 58,280원을 부과, 고지하였다가, 그 후 이 사건 토지에 관하여 증여 당시 주식회사 조흥은행 명의의 채권최고액 금 90,000,000원으로 된 근저당권이 설정되어 있었음을 확인하고, 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것, 이하 구 상속세법이라 한다) 제25조 제3항 , 제9조 제4항 제1호 , 같은 조 제5항, 같은법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것, 이하 구 법시행령이라 한다) 제5조의2 제3호 에 의하여 이 사건 토지의 기준시가와 위 채권최고액 중 더 큰 금액인 채권최고액 금 90,000,000원을 이 사건 토지의 가액으로 재평가하고, 이 재평가된 증여가액을 기초로 증여세액 및 방위세액을 재산정하여 1990년 귀속분 증여세를 당초 처분보다 금 29,990,532원이 증액된 금 30,690,000원으로, 동 방위세를 당초 처분보다 금 5,056,711원이 증액된 금 5,115,000원으로 각 증액하여, 1996. 10. 18. 원고에게 위 증액된 증여세 금 29,990,532원 및 방위세 금 5,056,711원을 1990년 귀속분 증여세 및 방위세로서 추가로 부과, 고지하였다(이하 이 사건 과세처분이라 한다).
2. 이 사건 과세처분의 적법 여부
가. 당사자의 주장
피고는, 이 사건 과세처분은 위 처분사유와 관계 법령에 따른 것으로서 적법하다고 주장하고, 이에 대하여 원고는, 첫째, 이 사건 토지의 증여에 따른 증여세의 과세요건 및 납세의무는 증여를 원인으로 한 원고 명의의 소유권이전등기가 경료된 1990. 12. 3. 완성되었으며, 위 증여세를 부과할 수 있는 날은 그로부터 증여재산에 관한 신고서 제출기간인 6월이 경과한 1991. 6. 3.이 되고, 이 과세요건 완성 당시 시행되던 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 에 의하면 증여세 부과권의 제척기간은 당해 증여세를 부과할 수 있는 날로부터 5년간이므로, 1991. 6. 3.부터 5년이 경과한 1996. 6. 3. 이 사건 증여세 부과권의 제척기간이 만료되었다 할 것이어서 그 후에는 이 사건 토지의 증여에 따른 증여세를 부과할 수 없음에도 불구하고, 피고는 위 증여 후 개정된 개정 국세기본법 부칙 제2조의 규정에 따라 같은 법 제26조의2 제1항 제1호 의 개정규정을 적용하여 부과제척기간이 신고서 제출기한 다음날부터 10년간이 된다 하여 그 기간이 아직 만료하지 아니하였음을 전제로 이 사건 과세처분을 하였는바, 과세요건이 완성된 사실에 관하여는 그 완성 당시 시행되던 조세법령을 적용하여야 하는 것이므로, 과세요건이 이미 완성된 사실에 대하여도 부과권의 제척기간을 연장한 사후법을 적용하도록 한 위 부칙 제2조는 소급과세금지원칙을 규정하고 있는 국세기본법 제18조 제2항 과 헌법 제13조 제2항 에 위반된다 할 것이어서, 이 사건 처분은 소급과세금지원칙에 위반된 위 부칙 제2조에 근거하여 개정 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 의 개정규정을 적용하여 이루어졌으므로 위법하고, 둘째, 설령 위 개정규정을 적용하는 것이 소급과세금지원칙에 반하지 않는다 하더라도, 증여세에 준용되는 구 상속세법 제9조 제4항 은 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 또는 제2항의 규정에 의한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하면서 그 제1호에 저당권이 설정된 재산을 들고 있을 뿐 근저당권이 설정된 재산에 관하여는 이를 따로 규정하고 있지 아니함에도 불구하고 구 법시행령 제5조의2 제3호 가 법 제9조 제4항 에서 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액의 하나로서 근저당권이 설정된 재산에 있어서 당해 재산이 담보하는 채권의 최고액을 들고 있는 것은, 모법의 위임이 없이 대통령령으로 규정하여 헌법 제75조 에 반하고, 또한 형평의 이념을 규정한 국세기본법 제18조 제1항 , 조세법률주의의 원칙을 규정한 헌법 제38조 , 제59조 에도 위반되어 그 효력이 없다 할 것임에도, 이 사건 과세처분은 무효인 구 법시행령 제5조의2 제3호 를 적용하여 이 사건 증여재산의 가액을 평가하고 이를 기초로 증여세 및 방위세를 결정하였으니 위법하다고 주장한다.
나. 판 단
(1) 부과권의 제척기간 도과 여부
(가) 관계 법령
① 구 국세기본법 (1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 전의 것, 이하 구 국세기본법이라 한다) 제2조 제1호 는 국세라 함은 국가가 부과하는 조세 중 다음에 규정하는 것을 말한다고 하면서 소득세, 법인세, 상속세와 증여세, 방위세 등을 게기하고, 제26조의2 제1항 은, 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다고 하면서, 그 제1호에서 소득세, 법인세, 토지초과이득세, 상속세, 증여세, 재평가세, 부당이득세, 부가가치세, 방위세( 방위세법 제4조 제1항 제2호 내지 제4호 및 제11호 내지 제15호의 과세표준이 적용되는 것에 한한다) 및 교육세는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간으로, 제2호에서 제1호에 해당되지 아니하는 국세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 2년간, 다만 사기 기타 부정한 행위로써 이를 포탈하거나 환급, 공제받은 경우에는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간이라고 규정하고, 구 법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13192호로 개정되기 전의 것) 제12조의2 제1항 은, 법 제26조의2 제1항 제1호 에 규정하는 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각 호의 날을 말하는 것으로 한다고 하면서, 그 제1호에서 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음날(이 경우 중간예납 예정신고 및 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다)이라고 규정하고 있고, 구 상속세법 제20조 제1항 은 상속인 또는 수유자는 상속개시를 안 날로부터 6월 이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류·수량·가액, 재산가액에 가산할 증여의 가액 기타 대통령령으로 정하는 사항을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서를 제출하여야 한다고 하고, 제25조 제1항 은 상속세의 과세표준과 세액은 법 제20조 제1항 의 규정에 의한 신고에 의하여 결정한다. 다만 신고가 없거나 신고내용이 부당하다고 인정될 때에는 정부가 과세표준과 세액을 결정한다고 하고, 제25조 제3항 은 정부는 과세표준과 세액을 결정한 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에는 즉시 그 과세표준과 세액을 경정하여야 한다고 하고, 제34조의7 은 위 제20조 , 제25조 제1항, 제3항 등의 규정을 증여세에 준용한다고 규정하고 있으며, 개정 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 것, 이하 개정 국세기본법이라 한다) 제2조 제1호 는 구 국세기본법의 같은 조항에서 방위세를 삭제하고, 제26조의2 제1항 제1호 는 구 국세기본법의 같은 조항에 단서로서, "다만 다음 각 목의 1에 해당하는 경우의 상속세 및 증여세는 이를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다. 가. 상속세법 제20조 ( 동법 제34조의7 의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다)의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우, 나. 상속세법 제20조 ( 동법 제34조의7 의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다)의 규정에 의하여 신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락한 경우(그 허위신고 또는 신고누락한 부분에 한한다)"를 삽입하였고, 그 부칙 제1조는 이 법은 1991. 1. 1.부터 시행한다고 하고, 제2조는 법 제26조의2 제1항 제1호 단서 의 개정 규정은 이 법 시행 후 최초로 상속세 또는 증여세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 적용한다고 규정하고 있다.
② 한편, 종전의 방위세법 제2조 제1항 제4호 는 상속세법의 규정에 의한 상속세 또는 증여세의 납세의무자를 방위세 납세의무자의 하나로 들고 있고, 제4조 제1항 은 방위세는 다음 각 호의 과세표준에 동 각 호의 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다고 하면서 제4호에서 증여세 납세의무자의 경우 방위세 과세표준은 상속세법의 규정에 의하여 납부하여야 할 증여세액으로, 세율은 100분의 20으로 한다고 규정하고, 제5조 제1항 은 제2조 제1항 제4호 등에 게기하는 납세의무자는 당해 세법의 규정에 의하여 당해 세액을 신고·납부하는 때에 방위세액을 함께 신고·납부하여야 한다고 규정하고 있고, 제6조 제1항 은 제5조 의 규정에 의하여 방위세액을 신고납부하지 아니한 때에는 다음 각호의 규정에 의하여 부과·징수한다고 규정하면서, 제2호에서 소득세액, 법인세액, 상속세액, 증여세액 등에 부과되는 방위세는 세무서장이 국세의 부과, 징수의 예에 의하여 이를 부과, 징수한다고 규정하고 있었는데, 그 방위세법은 방위세법폐지법률(1990. 12. 31. 법률 제4280호)에 의하여 1991. 1. 1. 폐지되었고, 그 폐지법률 부칙 제2조는 이 법 시행 당시 종전의 방위세법에 의하여 부과하였거나 부과 또는 환급하여야 할 방위세에 관하여는 종전의 규정에 의한다고 규정하고 있다.
(나) 판 단
① 증여세 부분에 대한 판단
개정 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 단서 의 규정은 부칙 제2조가 규정한 바에 따라 위 법 시행일인 1991. 1. 1. 이후 상속세 또는 증여세를 부과할 수 있는 날(상속 또는 증여재산에 관한 신고서 제출기한의 다음날)이 개시되는 것부터 적용되므로 1991. 1. 1. 전에 상속 또는 증여가 이루어지고 그에 대한 신고서 제출기한이 그 후에 도래한 경우에도 위 개정조항이 적용되게 되어 과세요건이 이미 완성된 사실에 대하여 새로운 법령이 적용되는 것처럼 보이나, 위와 같은 경우는 모두 구 국세기본법에 의하더라도 부과권의 제척기간은 신고서 제출기한 다음날부터 기산되므로 아직 부과권의 제척기간이 만료되지 아니한 상태에서 개정 국세기본법부칙 제2조에 의해 위 단서규정이 적용되어 부과권의 제척기간이 5년에서 10년으로 연장되는 것에 불과하므로, 위 부칙 제2조는 이른바 부진정소급효를 규정한 법률로서 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 의 존속에 관한 납세자의 신뢰보호가 국가의 법률개정의 목적달성보다 더 중요하다고 볼 특별한 사정이 인정되지 않는 이 사건에서, 소급과세금지의 원칙에 위반된다고 할 수 없다.
따라서, 이 사건 증여세 부과권의 제척기간은 개정 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 단서 및 부칙 제2조에 의하여 증여일인 1990. 12. 3.부터 신고기한 6개월이 경과한 1991. 6. 3.부터 기산하여 10년간이 되고, 이 사건 증여세 과세처분은 그 제척기간이 경과되기 전에 이루어졌음이 역수상 명백하므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
② 방위세 부분에 대한 판단
그러나 그 규정이 없어졌다 해서 방위세에 관한 부과권은 제척기간등에 관계없이 언제나 행사할 수 있는 것이라고는 할 수 없다.
왜냐하면 방위세법폐지법률 부칙 제2조에 의하면, 이 법 시행 당시 종전의 방위세법에 의하여 부과하였거나 부과 또는 환급하여야 할 방위세에 관하여는 종전의 규정에 의한다고 규정되어 있고, 위 조항은 방위세의 성립요건에 관하여 종전법률을 적용한다는 의미와 아울러, 그 부과권의 행사에 관한 관계법령의 적용에 있어서도 종전규정에 따른다는 취지로 해석되며, 그렇게 볼 때, 이 사건 방위세의 부과제척기간에 관하여는 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 가 적용되고, 그에 따라 이를 부과할 수 있는 날(이 사건의 경우는 1991. 6. 4.)부터 5년이 되는 1996. 6. 3. 그 부과제척기간이 만료한다 할 것이므로, 이 사건 방위세 부과처분은 그 부과제척기간 경과 후에 이루어진 것으로서 위법하다고 할 것이다.
가사 방위세의 부과제척기간에 관하여 구 국세기본법을 적용할 수 없다고, 하더라도 예산회계법 제96조 제1항 은 금전의 급부를 목적으로 하는 국가의 권리로서 다른 법률의 규정이 없는 것은 5년간 행사하지 않을 때는 시효로 인하여 소멸한다고 규정하고 있으므로, 이 사건 방위세의 부과권도 역시 앞서 본 1991. 6. 4.부터 5년이 경과하면 시효로 소멸한다 할 것이고, 이 사건의 경우, 피고가 시효기간이 경과되기 전인 1995. 10. 16. 위 증여재산에 대한 방위세를 부과한 사실이 있지만, 그 사실만으로 그에 대한 방위세의 모든 부과권의 시효가 중단된다고 할 수 없으므로, 이 사건 방위세 부과처분은 시효소멸 후에 이루어진 것으로서 역시 위법하다 할 것이다.
한편, 피고는 방위세법 제6조 제1항 이 소득세액, 법인세액, 상속세액, 증여세액에 부과되는 방위세는 세무서장이 국세의 부과, 징수의 예에 의하여 이를 부과, 징수한다고 규정하고 있는, 방위세는 종속세이므로, 방위세 부과권의 제척기간도 주세인 증여세 부과권의 제척기간이 연장됨에 따라 자동적으로 같은 기간으로 연장되었다고 주장하나, 위 규정은, 방위세의 부과, 징수절차를 국세의 예에 따르도록 한 규정이지, 그밖의 제척기간까지를 포함하는 것이 아닐 뿐 아니라, 국세의 예에 따른다는 의미를 주된 세의 예에 따른다는 의미로 해석할 수도 없는 것이고, 이는 위와 같은 규정이 있던 구 국세기본법하에서도 소득세, 증여세 등의 부과제척기간 외에 별도로 방위세의 부과제척기간을 규정하고 있었던 점에서도 명백하므로, 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다.
(2) 증여재산가액의 평가
(가) 관계법령
구 상속세법 제9조 제1항 은 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다고 규정하고, 제4항은 다음 각 호의 1에 해당하는 상속 재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하면서 제1호는 저당권 또는 질권이 설정된 재산, 제2호는 양도담보재산, 제3호는 전세권이 등기된 재산, 제4호는 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산을 들고 있고, 구 법시행령 제5조의2 는 법 제9조 제4항 에서 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액이라 함은 다음의 금액을 말한다고 하면서 제1호에서 근저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권의 최고액담보권이라고 규정하고 있다.
(나) 판 단
구 상속세법 제9조 제4항 제1호 에서 저당권이 설정된 재산을 들고 있을 뿐 근저당권이 설정된 재산에 관하여는 이를 따로 규정하고 있지 않다고 하더라도 근저당권도 저당권의 일종임이 명백한 이상 구 상속세법 시행령 제5조의2 제3호 가 법 제9조 제4항 에서 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액의 하나로서 근저당권이 설정된 재산에 있어서 당해 재산이 담보하는 채권의 최고액을 들고 있는 것이 헌법 제38조 , 제59조 소정의 조세법률주의의 원칙 또는 국세기본법 제18조 제1항 소정의 형평의 이념에 반하거나 모법의 위임이 없는 무효의 규정이라고 할 수 없다 할 것이므로( 대법원 1990. 6. 26. 선고 90누2062 판결 참조), 원고의 이 부분 주장은 이유 없다
3. 결 론
그렇다면, 이 사건 과세처분 중 방위세 부분은 위법하므로, 그 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하며, 소송비용의 부담에 관하여는 행정소송법 제8조 , 민사소송법 제89조 , 제92조 를 적용하여, 주문과 같이 판결한다.
1998. 3. 11.