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판시사항
[1] 국외의 특수관계자와의 이전가격이 구 법인세법 제20조 소정의 부당행위계산에 해당하는지 여부를 판정하기 위한 전제로서 비교가능 제3자 가격법에 의한 시가 산정 방법
[2] 국외의 특수관계자와의 이전가격이 구 법인세법 제20조 소정의 부당행위계산 부인대상에 해당하는지 여부의 판단 기준
[3] 국외의 특수관계자와의 이전가격이 과세관청이 구 법인세법시행령 제46조 제5항에 의하여 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우, 부당행위계산 부인대상에 해당하지 않기 위한 요건사실 및 그 입증책임의 소재(=납세의무자)
[4] 행정소송에서의 주장·입증책임과 법원의 석명권 행사의 내용 및 그 한계
판결요지
[1] 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제20조는 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고, 같은법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것) 제46조 제2항 제8호는 위 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"의 하나로 출자자 등(출자자 기타 특수관계에 있는 자를 말한다)으로부터 금전 기타 자산 또는 용역을 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공을 받은 때를 들고 있으며, 같은 조 제4항은 제2항의 규정을 적용함에 있어서 국외의 출자자 등과의 거래의 경우 시가는 다음의 방법에 의하여 계산한 금액으로 하되, 이 경우 제1호의 적용에 있어서는 동 호 각 목의 순에 의한다고 규정하면서, 제1호에서 재고자산의 양도 또는 매입에 관하여 (가)목은 비교가능 제3자 가격법을, (나)목은 재판매가격법을, (다)목은 원가가산법을, (라)목은 기타 합리적이라고 인정되는 방법을 열거하고 있고, 같은법시행규칙(1996. 3. 21. 총리령 제557호로 개정되기 전의 것) 제22조의2 제1호는 위 비교가능 제3자 가격법에 관하여, '당해 재고자산과 동종의 재고자산을 거래조건·거래수량 등이 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간에 매매한 금액에 상당하는 금액을 시가로 하되, 다만 당해 거래와 독립된 사업자 간의 거래에 있어서 거래조건·거래수량 등의 차이가 있는 경우에 그 차이에 의하여 가격을 조정할 수 있는 경우에는 조정한 후의 금액을 시가로 한다.'고 규정하고 있는바, 위 규정들에 의하면 국외의 특수관계자와의 이전가격이 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제20조 소정의 부당행위계산에 해당되는 것인지 여부를 판정하기 위한 전제로서 시가(정상가격)를 비교가능 제3자 가격법에 의하여 산정함에 있어서는, 국외의 특수관계자와의 거래와 동종의 재화 또는 용역에 관한 거래로서 거래조건·거래수량 등 제반 조건이 유사하여 비교가능성 있는 독립된 사업자 간 거래의 가격을 시가로 하되, 거래조건·거래수량 등 제반 조건의 차이가 있는 경우에 그 차이에 의하여 가격을 조정할 수 있는 경우에는 합리적인 방법에 의하여 조정한 후의 금액을 시가로 하여야 한다.
[2] 국외의 특수관계자와의 이전가격이 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제20조 소정의 부당행위계산 부인대상에 해당한다고 하기 위하여는 경제인의 입장에서 부자연하고 불합리한 행위계산을 함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우라야 하는바, 국외의 특수관계자와의 거래와 동종의 재화 또는 용역에 관한 거래로서 거래조건·거래수량 등 제반 조건이 유사하여 비교가능성 있는 독립된 사업자 간 거래의 가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러개 존재하여 '정상가격의 범위'를 구성하는 경우, 국외의 특수관계자와의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어있다면 부당행위계산 부인대상에 해당한다고 볼 수 없다.
[3] 구 법인세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것) 제46조 제5항에 규정된 바와 같이 국외 특수관계자와의 거래의 경우 납세의무자로서는 과세관청이 정상가격을 조사하기 위하여 요구하는 자료 및 증빙서류를 성실하게 제출할 의무가 있고, 과세관청이 스스로 위와 같은 정상가격의 범위를 찾아내어 고려해야만 하는 것은 아니므로, 국외의 특수관계자와의 이전가격이, 과세관청이 납세의무자에게 같은법시행령 제46조 제5항 소정의 자료 및 증빙서류의 제출을 요구하는 등의 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는, 비교가능성 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외 특수관계자와의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관하여 그 입증의 필요가 납세의무자에게 돌아간다.
[4] 행정소송에 있어서 특별한 사정이 있는 경우를 제외하면 당해 행정처분의 적법성에 관하여는 행정청이 이를 주장·입증하여야 할 것이나 행정소송에 있어서 직권주의가 가미되어 있다고 하더라도 여전히 변론주의를 기본구조로 하는 이상 행정처분의 위법을 들어 그 취소를 청구함에 있어서는 직권조사사항을 제외하고는 그 취소를 구하는 자가 위법사유에 해당하는 구체적 사실을 먼저 주장하여야 하고, 법원의 석명권 행사는 당사자의 주장에 모순된 점이 있거나 불완전·불명료한 점이 있을 때에 이를 지적하여 정정·보충할 수 있는 기회를 주고, 계쟁사실에 대한 증거의 제출을 촉구하는 것을 그 내용으로 하는 것이며, 당사자가 주장하지도 아니한 법률효과에 관한 요건사실이나 독립된 공격방어방법을 시사하여 그 제출을 권유함과 같은 행위를 하는 것은 변론주의의 원칙에 위배되는 것으로 석명권 행사의 한계를 일탈하는 것이 된다.
참조조문
[1] 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제20조 (현행 제52조 참조) , 구 법인세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것) 제46조 제2항 제8호 (현행 제88조 제1항 제7호 참조) , 제4항 (현행 법인세법 제52조 제2항, 법인세법시행령 제89조 참조), 구 법인세법시행규칙(1996. 3. 21. 총리령 제557호로 개정되기 전의 것) 제22조의2 제1호(현행 삭제) [2] 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제20조 (현행 제52조 참조) , 구 법인세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것) 제46조 제2항 제8호 (현행 제88조 제1항 제7호 참조) , 제4항 (현행 법인세법 제52조 제2항, 법인세법시행령 제89조 참조), 구 법인세법시행규칙(1996. 3. 21. 총리령 제557호로 개정되기 전의 것) 제22조의2 제1호(현행 삭제) [3] 구 법인세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것) 제46조 제5항 (현행 제90조 참조) [4] 행정소송법 제8조 제2항 , 제26조[입증책임] , 민사소송법 제126조
원고,상고인겸피상고인
유나이티드 인터내쇼날 픽쳐즈 유한회사 (구 상호 : 유아이피-씨아이씨 영화 및 비디오배급 유한회사) (소송대리인 법무법인 율촌 담당변호사 우창록 외 3인)
피고,피상고인겸상고인
남산세무서장
주문
상고를 모두 기각한다. 상고비용은 각 상고인의 부담으로 한다.
이유
1. 원심의 판단
가. 원심이 확정한 이 사건 부과처분의 경위
(1) 원고 회사는 네덜란드의 영화 배급회사인 유나이티드 인터내셔널 픽쳐스 비브이(United International Pictures BV, 이하 'UIPBV'라 한다)사와 비디오 배급회사인 시네마 인터내셔널 비브이(Cinema International BV, 이하 'CIBV'라 한다)사가 영화 및 비디오의 국내 배급을 위하여 공동출자하여 1988. 2. 19. 설립한 내국법인인데, 원고는 위 UIPBV 및 CIBV가 공동출자하여 따로 영국에 설립한 유나이티드 인터내셔널 픽쳐스(United International Pictures, 이하 'UIP'라 한다)사와 씨아이씨 비디오 인터내셔널(CIC Video International, 이하 'CVI'라 한다)사로부터 영화 및 비디오 작품들을 공급받고 그 사용료를 지급함에 있어 1989. 7. 1.부터 1990. 6. 30.까지의 사업연도(이하 '1990 사업연도'라 한다)와 1991. 1. 1.부터 1991. 12. 31.까지의 사업연도(이하 '1991 사업연도'라 한다)에, 영화에 대하여는 UIP에게 위 각 사업연도별로 매출액의 69.47% 및 59.92% 상당의 금액을, 비디오에 대하여는 CVI에게 위 각 사업연도별로 매출액의 51.13% 및 57.89% 상당의 금액을 각 지급하고, 그 지급 사용료를 위 각 사업연도의 손금으로 계상하였다.
(2) 피고는, 원고가 특수관계회사인 위 UIP 및 CVI에게 지급한 사용료 중 피고가 아래 (3)항과 같은 방법으로 산정한 정상사용료율(시가)에 의하여 계산한 금액을 초과하는 부분에 대하여, 이를 특수관계자로부터 자산 또는 용역을 높은 사용료율로 제공받음으로써 조세부담을 부당히 감소시킨 부당행위계산으로 보고, 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 '법'이라고만 한다) 제20조에 따라 위 각 사업연도의 소득금액 계산상 위 초과 부분에 해당하는 금액의 손금산입을 부인하여 1994. 9. 28. 원고에 대하여 이 사건 1990 사업연도 및 1991 사업연도 귀속분 법인세 등의 부과처분을 하였다.
(3) 피고는 원고의 위와 같은 지급 사용료에 관하여 법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것, 이하 '시행령'이라고만 한다) 제46조 제4항 제1호 (가)목 소정의 '비교가능 제3자 가격법'에 따른 정상사용료율을 산정함에 있어서, 영화의 경우에는 홍콩에 UIP 영화작품을 배급하는 특수관계 없는 독립된 사업자인 팬아시아사(Pan Asia Ltd., 이하 '팬아시아'라 한다)가 UIP에 지급한 사용료율과 국내의 주식회사 우진필름(이하 '우진'이라 한다)이 특수관계 없는 외국의 영화 공급사들에게 지급한 사용료율을 산술평균한 수치로, 비디오의 경우에는 대만에 CVI 비디오작품을 배급하는 독립된 사업자인 킹비디오사(King Video Ltd., 이하 '킹비디오'라 한다)가 CVI에게 지급한 사용료율과 국내의 주식회사 에스케이시(이하 '에스케이시'라 한다)가 특수관계 없는 외국의 비디오 공급사들에게 지급한 사용료율을 산술평균한 수치로 각 산정하였는바, 피고가 산정한 위 정상사용료율은 영화의 경우 1990 사업연도는 51.91%, 1991 사업연도는 49.82%이고, 비디오의 경우 1990 사업연도는 49.41%, 1991 사업연도는 47.12%이다.
나. 원심의 사실인정
나아가 원심은 관계 증거를 종합하여 다음과 같은 사실을 인정하였다.
(1) 피고는 원고의 UIP 및 CVI에 대한 지급 사용료가 적정한 것인지 조사하기 위하여 비교가능 제3자 가격법에 따른 정상사용료율에 관한 자료를 수집하였으나, 국내에는 UIP 및 CVI로부터 영화 및 비디오를 공급받은 다른 거래처가 없고 달리 적절한 자료를 수집할 수 없어 여러 차례에 걸쳐 원고에게 UIP 및 CVI의 해외 거래처에 대한 거래자료의 제출을 요구한 결과, 원고로부터 UIP와 팬아시아 사이의 영화에 관한 거래자료 및 CVI와 킹비디오 사이의 비디오에 관한 거래자료를 제출받은 후, 그 거래자료만으로는 국내의 시장조건을 제대로 반영할 수 없다고 보고 원고로부터 제출받은 거래자료 외에 국내의 우진 및 에스케이시의 거래자료를 추가로 수집하여 앞서 본 바와 같이 각 사용료율을 산술평균한 수치를 원고의 영화 및 비디오의 지급 사용료에 대한 각 정상사용료율로 산정하였다.
(2) 영화의 경우, 원고가 UIP로부터 수입하여 배급한 영화 64편 중 58편이 같은 기간에 홍콩에서 팬아시아에 의하여 수입되어 상영되었고, 같은 기간 동안 홍콩과 우리 나라의 흥행실적 상위 10편의 영화 중 7편이 UIP 배급영화로서 일치하는 등, 원고와 팬아시아가 UIP로부터 공급받은 영화는 제품의 질에서 유사하고, 홍콩과 우리 나라의 영화선호도가 유사하여 지리적·문화적 시장조건 등의 차이에 따른 거래조건의 차이도 없거나 무시할 수 있는 정도이다.
반면에 우진이 같은 기간 동안 수입·배급한 영화는 평균입장객수 및 평균수입에 있어서 원고가 수입·배급한 영화의 1/2.7 정도에 불과하여 제품의 질에서 큰 차이가 있을 뿐만 아니라, 사용료 지급방식에 있어서도 원고와 팬아시아는 흥행결과에 따라 사용료 액수가 정해지는 소위 경상로얄티 방식을 취하고 있음에 비하여 우진은 흥행결과와 무관하게 정해진 사용료를 지급하는 소위 단매 방식을 취하고 있어 원고와 우진의 거래조건은 흥행위험 부담의 면에서 큰 차이가 있다.
(3) 비디오의 경우, 원고가 CVI로부터 수입하여 배급한 비디오 작품의 89%가 같은 기간에 대만에서 킹비디오에 의하여 수입·배급되는 등, 원고와 킹비디오가 CVI로부터 수입한 비디오 작품은 제품의 질에서 유사하고, 사용료 지급방식 등의 거래조건에서도 의미 있는 차이는 없다. 다만, 영화의 경우와 달리, 비디오의 경우에는 불법복제의 가능성과 같은 문화수준이나 재생기 보급률과 같은 생활수준 등에 따른 지리적·경제적 시장조건의 차이가 사용료율 결정에 큰 영향을 미친다.
한편, 에스케이시가 같은 기간 동안 수입·배급한 비디오 작품은 대부분 미국의 워너브라더스사에서 제작된 것으로서 제품의 질에서 원고가 수입·배급한 비디오 작품과 큰 차이는 없다. 원고가 수입·배급한 비디오 작품이 흥행수입에 있어서 에스케이시가 수입·배급한 비디오 작품보다 62% 정도 높고, 사용료 지급방식에 있어서도 원고가 경상로얄티 방식을 취하고 있음에 비하여 에스케이시는 기본적으로는 경상로얄티 방식을 취하면서 일정액의 최소금액을 보장하는 일종의 단매 방식이 복합되어 있는 등의 차이가 있지만, 그와 같은 차이는 비디오 작품의 사용료 결정에 큰 영향을 미치는 지리적·경제적 시장조건의 차이를 조정하는 방법에 의하여 충분히 조정될 수 있다.
다. 원심의 판단
위와 같은 사실관계를 기초로 하여 원심은 다음과 같이 판단하였다.
(1) 영화의 정상사용료율(시가)
팬아시아와 UIP 사이의 거래사례는 제품의 질과 사용료 지급방식 등 거래조건의 측면에서 원고의 경우와 매우 유사하고, 영화의 사용료율 결정에 있어서 홍콩과 우리 나라의 지리적·문화적 시장조건 등의 차이에 따른 거래조건의 차이도 없거나 무시할 수 있는 정도이므로, 팬아시아와 UIP 사이의 사용료율은 지리적·문화적 시장조건 등의 차이를 조정할 필요 없이 원고의 지급 사용료에 대한 비교가능 제3자 가격으로서의 정상사용료율로 삼을 수 있고, 한편 우진의 거래사례는 가장 중요한 요소인 제품의 질에서 합리적 조정으로 극복할 수 없는 차이가 있을 뿐만 아니라 사용료 지급방식에 따른 거래조건에서도 차이가 있어 원고의 지급 사용료에 대한 비교가능한 거래사례에 해당한다고 할 수 없으므로, 피고가 지리적·문화적 시장조건 등의 차이를 조정한다는 취지에서 팬아시아와 UIP 사이의 사용료율과 우진의 사용료율을 산술평균한 수치를 원고의 지급 사용료에 대한 정상사용료율로 산정한 것은 위법하고, 결국 팬아시아와 UIP 사이의 사용료율을 원고의 지급 사용료에 대한 정상사용료율로 보아야 한다.
원고는, 원심 감정인 소외인의 감정결과에 나타난 바와 같이 팬아시아의 거래사례 외에 이스라엘, 포르투갈 소재 기업의 거래사례까지 포함하여 4분위법에 따라 영화 사용료율에 대한 정상가격 범위를 산정하고 위 정상가격 범위를 벗어난 것인지 여부에 따라 원고가 지급한 영화 사용료의 사용료율이 부당한 것인지를 판단하여야 한다고 주장하나, 당해 특수관계자 간의 거래와 거래조건이 같거나 조정이 필요 없을 정도로 유사한 독립된 사업자 간의 거래사례가 있으면 그 거래사례만으로 정상사용료율을 산정하면 족한 것이지 반드시 별도로 다른 자료를 추가하여 정상가격 범위를 고려하여야 할 필요는 없는 것이고, 위 감정결과에 나타난 정상가격의 범위가 합리적이라고 보기도 어려우므로, 위 주장은 이유 없다.
(2) 비디오 작품의 정상사용료율(시가)
킹비디오와 CVI 사이의 거래사례는 제품의 질과 제반 거래조건의 측면에서 원고의 경우와 유사하므로 킹비디오의 사용료율을 원고의 지급 사용료에 대한 정상사용료율 산정의 기초자료로 삼을 수 있다고 할 것이나, 다만 영화의 경우와 달리, 비디오의 경우에는 문화수준이나 생활수준 등에 따른 지리적·경제적 시장조건의 차이가 사용료율 결정에 큰 영향을 미치는 만큼, 그와 같은 차이를 조정하기 위하여 원고와 같이 국내에서 영업을 하는 다른 기업의 거래사례를 참작하여 정상사용료율을 산정하여야 할 것인바, 에스케이시의 거래사례는 제품의 질에서 원고의 경우와 큰 차이가 없고 흥행수입이나 사용료 지급방식 등 거래조건에서 다소 차이가 있을 뿐이며 그와 같은 차이는 비디오 작품의 사용료율 결정에 큰 영향을 미치는 지리적·경제적 시장조건의 차이를 조정함에 있어서 그다지 문제되지 아니하므로, 위와 같이 지리적·문화적 시장조건 등의 차이를 조정하기 위하여 킹비디오와 CVI 사이의 사용료율과 에스케이시의 사용료율을 산술평균한 수치를 원고의 지급 사용료에 대한 정상사용료율로 산정한 것은 합리적이라 할 것이다.
원고는, 비디오의 경우에도 위 감정결과에 나타난 바와 같이 킹비디오의 거래사례 외에 멕시코 소재 기업의 거래사례까지 포함하여 4분위법에 따라 비디오 작품 사용료율에 대한 정상가격 범위를 산정하고 위 정상가격 범위를 벗어난 것인지 여부에 따라 원고가 지급한 사용료의 사용료율이 부당한 것인지를 판단하여야 한다고 주장하나, 시행령 제46조 제5항에 규정된 바와 같이 국외 특수관계자와의 거래의 경우 납세의무자로서는 과세관청이 정상가격을 조사하기 위하여 요구하는 자료 및 증빙서류를 성실하게 제출할 의무가 있으므로 과세관청이 위와 같은 자료수집에 최선을 다한 후 주어진 자료를 바탕으로 계산한 정상가격은 그것이 자의적이고 불합리하다는 반증이 없는 한 함부로 이를 배척할 것은 아니라 할 것인바, 위 감정결과에 나타난 정상가격 범위는 합리적이라고 단정할 수 없어 그것만으로는 피고가 위와 같이 산정한 정상사용료율이 자의적이라거나 불합리한 것이라고 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없고, 나아가 피고가 여러 차례의 자료제출 요구 끝에 원고로부터 제출받은 킹비디오의 거래자료와 그 외에 확보할 수 있는 모든 자료를 기초로 하여 위와 같이 비디오 작품에 대한 정상사용료율을 산정하였고 그 산정한 정상사용료율이 합리적이라고 인정되는 이상, 가사 원고가 주장하는 정상가격 범위가 더 합리적이라고 하더라도 그 사유만으로는 피고가 위와 같이 비디오 작품의 정상사용료율을 산정한 것이 위법하다고 할 수 없으므로, 위 주장은 이유 없다.
2. 원고의 상고이유에 대한 판단
가. 상고이유 제1의 가. 내지 다.의 점
법 제20조는 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고, 시행령 제46조 제2항 제8호는 위 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"의 하나로 출자자 등(출자자 기타 특수관계에 있는 자를 말한다)으로부터 금전 기타 자산 또는 용역을 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공을 받은 때를 들고 있으며, 같은 조 제4항은 제2항의 규정을 적용함에 있어서 국외의 출자자 등과의 거래의 경우 시가는 다음의 방법에 의하여 계산한 금액으로 하되, 이 경우 제1호의 적용에 있어서는 동 호 각 목의 순에 의한다고 규정하면서, 제1호에서 재고자산의 양도 또는 매입에 관하여 (가)목은 비교가능 제3자 가격법을, (나)목은 재판매가격법을, (다)목은 원가가산법을, (라)목은 기타 합리적이라고 인정되는 방법을 열거하고 있고, 법시행규칙(1996. 3. 21. 총리령 제557호로 개정되기 전의 것) 제22조의2 제1호는 위 비교가능 제3자 가격법에 관하여, '당해 재고자산과 동종의 재고자산을 거래조건·거래수량 등이 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간에 매매한 금액에 상당하는 금액을 시가로 하되, 다만 당해 거래와 독립된 사업자 간의 거래에 있어서 거래조건·거래수량 등의 차이가 있는 경우에 그 차이에 의하여 가격을 조정할 수 있는 경우에는 조정한 후의 금액을 시가로 한다.'고 규정하고 있다 .
위 규정들에 의하면, 국외의 특수관계자와의 이전가격이 법 제20조 소정의 부당행위계산에 해당되는 것인지 여부를 판정하기 위한 전제로서 시가(정상가격)를 비교가능 제3자 가격법에 의하여 산정함에 있어서는, 국외의 특수관계자와의 거래와 동종의 재화 또는 용역에 관한 거래로서 거래조건·거래수량 등 제반 조건이 유사하여 비교가능성 있는 독립된 사업자 간 거래의 가격을 시가로 하되, 거래조건·거래수량 등 제반 조건의 차이가 있는 경우에 그 차이에 의하여 가격을 조정할 수 있는 경우에는 합리적인 방법에 의하여 조정한 후의 금액을 시가로 하여야 한다 고 풀이된다.
원심은, 대만의 킹비디오와 CVI 사이의 비디오 작품 사용료율은 제품의 질 및 제반 거래조건의 측면에서 원고와 CVI 사이의 거래와 유사하여 일응 비교가능성 있는 거래사례에 해당하지만, 비디오의 경우 사용료율 결정에 큰 영향을 미치는 문화수준이나 생활수준 등에 따른 지리적·경제적 시장조건의 차이를 조정하여야 하는데, 제품의 질에서 원고의 경우와 큰 차이가 없고 사용료 지급방식 등에서 위 지리적·경제적 시장조건의 차이를 조정하는 데에 그다지 문제되지 아니할 정도의 차이가 있을 뿐인 국내 에스케이시의 사용료율을 킹비디오와 CVI 사이의 사용료율에 더하여 산술평균하는 것은 위 지리적·경제적 시장조건의 차이를 조정하는 방법으로서 합리적이며, 따라서 그 조정 후의 수치를 원고의 지급 사용료에 대한 정상사용료율(시가)로 산정한 것은 적법하다고 판단하였는바, 앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같은 시가산정방법에 관한 법리오해 등의 위법이 있다고 할 수 없다.
이 점에 관한 상고이유의 주장들은 받아들일 수 없다.
나. 상고이유 제1의 라. 및 제2의 나.의 점
국외의 특수관계자와의 이전가격이 법 제20조 소정의 부당행위계산 부인대상에 해당한다고 하기 위하여는 경제인의 입장에서 부자연하고 불합리한 행위계산을 함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우라야 하는바, 국외의 특수관계자와의 거래와 동종의 재화 또는 용역에 관한 거래로서 거래조건·거래수량 등 제반 조건이 유사하여 비교가능성 있는 독립된 사업자 간 거래의 가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러개 존재하여 '정상가격의 범위'를 구성하는 경우, 국외의 특수관계자와의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어있다면 부당행위계산 부인대상에 해당한다고 볼 수 없을 것이다 .
그러나 시행령 제46조 제5항에 규정된 바와 같이 국외 특수관계자와의 거래의 경우 납세의무자로서는 과세관청이 정상가격을 조사하기 위하여 요구하는 자료 및 증빙서류를 성실하게 제출할 의무가 있고, 과세관청이 스스로 위와 같은 정상가격의 범위를 찾아내어 고려해야만 하는 것은 아니므로, 국외의 특수관계자와의 이전가격이, 과세관청이 납세의무자에게 시행령 제46조 제5항 소정의 자료 및 증빙서류의 제출을 요구하는 등의 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는, 비교가능성 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외 특수관계자와의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관하여 그 입증의 필요가 납세의무자에게 돌아간다 고 보아야 할 것이다.
이 사건에서 보면, 원고가 원용하고 있는 원심감정인 소외인의 감정결과에 나타난 정상가격의 범위는, 감정인이 감정에 즈음하여 원고로부터 송부받은 자료에 기하여 영화의 경우 팬아시아의 사용료율 외에 이스라엘, 포르투갈 소재 기업의 사용료율을 포함시키고, 비디오의 경우 킹비디오의 사용료율 외에 멕시코 소재 기업의 사용료율을 포함시켜 4분위법에 따라 각 정상가격 범위를 일응 산정한 것일 뿐, 위 이스라엘, 포르투갈, 멕시코 소재 각 기업의 거래자료가 비교가능성 있는 자료인지, 나아가 위 정상가격 범위를 구성한 수치들이 거래조건·거래수량 등 제반 조건의 차이에 의하여 합리적으로 가격을 조정한 신뢰할 만한 수치들인지 등에 관하여는 이를 인정할 만한 아무런 자료가 없으므로, 위 감정결과에 나타난 정상가격의 범위가 신뢰할 만한 수치로 구성된 것이라고 보기 어렵고, 따라서 원고의 지급 사용료율이 위 범위 내에 들어있는지 여부에 따라 부당행위계산 부인대상에 해당하는지 여부를 판단할 수는 없는 것이라 할 것이다.
원심의 이유 설시에는 부적절한 점이 없지 아니하나, 위 감정결과에 나타난 4분위법에 의한 정상가격의 범위를 벗어난 것인지 여부에 따라 원고의 지급 사용료율이 부당한 것인지를 판단하여야 한다는 원고의 주장을 배척한 조치는 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같은 위법이 있다고 할 수 없다.
이 점에 관한 상고이유의 주장들도 받아들이지 아니한다.
다. 상고이유 제2의 가.의 점
행정소송에 있어서 특별한 사정이 있는 경우를 제외하면 당해 행정처분의 적법성에 관하여는 행정청이 이를 주장·입증하여야 할 것이나 행정소송에 있어서 직권주의가 가미되어 있다고 하더라도 여전히 변론주의를 기본구조로 하는 이상 행정처분의 위법을 들어 그 취소를 청구함에 있어서는 직권조사사항을 제외하고는 그 취소를 구하는 자가 위법사유에 해당하는 구체적 사실을 먼저 주장하여야 하고, 법원의 석명권 행사는 당사자의 주장에 모순된 점이 있거나 불완전·불명료한 점이 있을 때에 이를 지적하여 정정·보충할 수 있는 기회를 주고, 계쟁사실에 대한 증거의 제출을 촉구하는 것을 그 내용으로 하는 것이며, 당사자가 주장하지도 아니한 법률효과에 관한 요건사실이나 독립된 공격방어방법을 시사하여 그 제출을 권유함과 같은 행위를 하는 것은 변론주의의 원칙에 위배되는 것으로 석명권 행사의 한계를 일탈하는 것이 된다 (대법원 2000. 3. 23. 선고 98두2768 판결 참조).
기록에 의하면, 원고는 1990 사업연도 및 1991 사업연도 귀속분 법인세 등 부과처분의 취소를 구하는 이 사건 소송을 제기하였고, 원심에서 원고의 지급 사용료율은 팬아시아 및 킹비디오의 사용료율이나 위 감정결과에 나타난 정상가격의 범위에 비추어 적정한 것이어서 부당행위계산 부인대상이 되지 아니한다고 다투었을 뿐, 위 2개 사업연도의 소득금액 계산에서 공제되어야 할 각 이월결손금에 관하여는 이를 다툰 바 없음이 분명하므로, 상고이유에서 주장하는 바와 같이 원심이 1988. 7. 1.부터 1989. 6. 30.까지의 사업연도 및 1990. 7. 1.부터 1990. 12. 31.까지의 사업연도의 각 소득금액 계산과 위 각 이월결손금 등에 대하여 심리하지 아니하였다거나 이에 대하여 석명하지 아니하였다고 하여 판단유탈 또는 석명의무위반에 따른 심리미진 등의 위법이 있다고 할 수 없다.
이 점에 관한 상고이유의 주장도 받아들일 수 없다.
3. 피고의 상고이유에 대한 판단
원심은, 우진의 거래사례는 원고와 UIP 사이의 거래와 비교하여 제품의 질이나 사용료 지급방식 등 거래조건에서 극복할 수 없는 차이가 있어 비교가능한 거래사례에 해당한다고 할 수 없으므로, 피고가 팬아시아와 UIP 사이의 사용료율과 우진의 사용료율을 산술평균한 수치를 원고의 영화 사용료에 대한 정상사용료율로 산정한 것은 위법하다고 판단하였는바, 앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같은 채증법칙 위배, 심리미진 등의 위법이 있다고 할 수 없다.
그 외의 상고이유의 주장은 판결 결과에 영향이 없는 원심의 부가적인 설시를 비난하는 것에 지나지 아니한다.
피고의 상고이유는 받아들일 수 없다.
4. 그러므로 상고를 모두 기각하고 상고비용은 각 패소자의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.