조심-2017-서울청-1013(2017.07.19)

보증채무의 상속공제

이 사건 토지의 취득자금 출처는 원고이고, 원고가 이 사건 토지를 자신의 소유로 인식하면서 개발이익을 얻고자 노력하는 등 실제 소유자로서 지배・관리하였으므로, 원고가 이 사건 부동산을 망인에게 명의신탁한 것임

상속세 및 증여세법 제14조상속재산의 가액에서 빼는 공과금

2017구합81274 상속세부과처분취소

지○○외 2명

○○세무서장

2018.5.1

2018.6.21

1. 피고가 2016. 11. 17. 원고들에 대하여 한 상속세 XXX원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

1. 처분의 경위

가. 원고 지○○는 2013. 7. 11. 사망한 박△△(이하 '망인'이라 한다)의 남편이고, 원고 지AA, 지BB은 원고 지○○와 망인 사이의 자녀들이다.

나. 원고들은 2013. 10. 8. 망인의 상속재산에 관하여 한정승인 신고를 하였고, 서울가정법원 2013느단8836호로 한정승인 신고가 수리되었다. 망인의 사망 당시 ○○시 △△읍 □리 475-3 외 9필지(이하 '이 사건 토지'라고 한다)와 서울 ○○구 △△동 1XX-XXXX호(이하 '이 사건 건물'이라 하고 이 사건 토지와 이 사건 건물을 함께 '이 사건 부동산'이라 한다)에 관하여 망인의 명의로 소유권이전등기가 마쳐져 있었는데, 원고들은 이 사건 건물만을 망인의 상속재산으로 신고하고, 이 사건 토지는 망인의 상속재산으로 신고하지 아니하였다.

다. 피고는 2016. 2. 29.부터 2016. 7. 20.까지 원고들에 대한 세무조사를 실시한 다음, 이 사건 토지 역시 원고들의 상속재산가액에 포함되어야 한다고 보아 원고들의 상속재산가액을 합계 3,424,068,138원(= 이 사건 토지 3,235,597,700원 + 이 사건 건물188,470,438원)으로 평가하고, 2016. 11. 17. 원고들에게 위 금액에서 망인의 고유채무와 보증채무 합계 1,840,583,120원을 공제하는 등으로 산출한 상속세 XXX원(가산세 포함)을 부과고지하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

라. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2017. 7.19. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증 내지 제3호증, 제5, 6호증, 을 제1호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

1) 원고들의 주장

가) 원고 지○○는 개인사업을 하여 얻은 소득으로 1984년 12월경 이과 함께 이 사건 토지가 포함된 분할 전 토지를 취득하였는데, 망인 명의로 분할 전 토지의소유권이전등기를 하여 명의신탁해 두었다가, 이후 이의 채권자 이CC의 요구에 따라 서울중앙지법 2002가단349472호 조정조서에 기하여 이의 지분만큼을 분할하여 이CC에게 이전하여 주고 남은 이 사건 토지는 계속하여 망인의 명의로 남겨두었다. 원고 지○○는 이 사건 토지의 개발행위에 필요한 금원을 대출받으면서 이 사건 토지를 담보로 제공하는 등 주체가 되어 이 사건 토지를 개발ㆍ이용하였고, 망인은 전업주부이자 이 사건 토지의 명의자로서 남편인 원고 지○○의 행위에 협조하였을 뿐이다. 즉 이 사건 토지의 실제 소유자는 원고 지○○이므로, 이를 상속재산으로 볼 수 없다.

나) 설령 이 사건 토지의 소유자를 망인으로 보더라도 원고 지○○ 명의의 금융기관 채무액은 모두 이 사건 토지의 개발에 사용되었고, 대출한도 때문에 원고 지○○ 명의로 대출을 받은 것이므로, 대출금의 실질적 사용ㆍ수익자는 망인으로 보아야 한다. 따라서 은행 대출금 28억 438,000원 전체가 상속채무로서 상속재산가액에서 공제되어야 하는데, 피고가 망인의 보증채무 중 원고 지○○의 법정상속지분비율에 해당하는 금액을 제외한 채로, 망인의 고유채무와 보증채무 합계 1,840,583,120원만 공제한 것은 위법하다.

다) 피고는 이 사건 부동산이 망인의 소유이고, 원고 지○○가 이 사건 토지를 담보로 대출을 받아 미리 인출하여 사용하였다는 전제에서 이 사건 처분을 한 것으로도 보이는데, 그러한 경우에도 망인의 사망 전에 이루어진 사전증여를 문제 삼아 원고 지○○에게 과세할 수 있는지 여부는 별론으로, 주채무자 원고 지○○에 관한 망인의 보증채무는 전액 상속지분에서 공제되어야 하고, 특히 이 사건 처분 중 망인이나 원고 지○○의 채무와 무관한 원고 지AA, 지BB에 대한 부분은 더욱 위법하다.

라) 이 사건 토지의 실제 가치는 공시지가나 장부가액이 아니라 매각대금으로 보는 것이 실질과세원칙에 부합하는바, 망인의 채무가 이 사건 토지의 매각대금을 초과하므로 원고들은 실제 상속받은 재산이 없어 상속세 납세의무를 부담하지 않는다.

2) 피고의 주장

가) 이 사건 토지는 망인 명의로 등기가 마쳐져 있었으므로 망인의 소유로 추정되고, 원고 지○○가 이 사건 토지의 소유자로서 망인 명의로 명의신탁해 둔 것이라는 사실은 원고들이 입증하여야 하는데, 이는 이 사건 소송에서 처음 주장된 것으로서 그에 관한 입증도 부족하다.

나) 원고 지○○ 명의로 이루어진 대출금은 대출 명의자인 원고 지○○가 채무자로 추정되므로, 그와 달리 망인의 채무라는 사실은 원고들이 입증하여야 하는데, 이 사건 부동산을 담보로 한 대출금이 모두 이 사건 토지의 개발대금으로 사용되었는지도 불분명하고 이 사건 토지를 담보로 한 대출금을 모두 망인의 채무라고 보아야 할 특별한 사정이 없다.

다) 피고도 주채무자인 원고 지○○가 상속개시일 현재 자신의 채무를 상환할 수 없는 상태임을 인정하여 망인의 보증채무액을 산출하여 공제하여 준 것이다. 다만 공제할 금액에 관하여는, 원고 지○○가 상속개시일 현재 망인으로부터 상속재산가액1,315,176,900원[= (이 사건 부동산 가액 3,424,068,138원 - 망인 명의 대출금 등 채무 355,322,020원) × 망인 지○○의 상속분 1.5/3.5] 상당을 상속받게 되는 점을 고려하면 위 금액만큼은 망인이 종국적으로 부담하게 될 채무라고 볼 수 없다. 따라서 주채무자인 원고 지○○의 채무액 2,800,438,000원 중 위 상속재산가액을 공제한 1,485,261,100원(= 2,800,438,000원 - 1,315,176,900원)만이 변제불능으로서 보증인인 망인이 종국적으로 부담하여야 할 보증채무금액으로 공제되어야 한다.

라) 이 사건 토지에 관하여 매각허가가 이루어진 것은 상속개시일인 2013. 7. 11.로부터 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제60조 제2항이 정한 6개월이 훨씬 지난 2015. 9. 3.이므로 경매가격이 시가로 인정될 수 없고, 같은 법 제61조 제1항 제1호에 따라 개별공시지가로 평가하여야 한다. 다만 2013. 12. 26. 배당이 이루어진 이 사건 건물은 경매가격을 시가로 인정하였다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 원고 지○○는 1984. 10. 15.부터 서울 ○구 ○○동에 있는 ▽▽호텔에서 액세서리 소매업을 하는 등으로 개인사업체를 운영하였고 망인은 가정주부로서 소득활동은 하지 않았다. 이 사건 토지는 1984. 12. 18.부터, 이 사건 건물은 1999. 10. 22.부터 망인의 사망일까지 망인의 명의로 소유권이전등기가 마쳐져 있었는데, 망인의 사망 당시 이 사건 부동산의 평가액은 다음과 같다.

2) 원고 지○○와 망인이 이 사건 부동산을 담보로 서서울☆☆에서 대출받은 내역은 아래 표 기재와 같다.

3) 피고가 상속개시일 당시 망인의 채무로 인정한 금액의 세부내역은 다음 표와 같다. 그 중 피고가 망인의 보증채무로 인정한 1,485,261,100원은 주채무자인 원고 지○○의 법정상속분에 해당하는 상속재산가액인 1,315,176,900원[= (3,424,068,138원 - 망인 명의 대출금 등 채무 355,322,020원) × 1.5/3.5]을 공제한 금액이다.

4) 이 사건 건물은 2013. 2. 4. 채권자 김◎◎의 신청에 의한 임의경매개시결정(서울서부지방법원 2013타경2678)에 따라 2013. 11. 21. 대금 188,470,438원에 매각되었는데, 위 매각대금으로는 채권자들의 청구금액을 변제하기에도 부족하였다. 그리고 이 사건 토지는 2014. 6. 19. 채권자 서서울☆☆협동조합의 신청에 의한 임의 경매개시결정(수원지방법원 2014타경28953)에 따라 2015. 10. 12. 대금 1,900,005,100원에 매각이 이루어졌고, 2015. 11. 11. 배당이 종결되었는데, 위 매각대금으로는 위 채권자의 청구금액 합계 3,153,245,351원을 변제하기에도 부족하였다.

5) 이은 2018. 3. 21. 다음과 같은 내용으로 진술서를 작성하여 이 법원에 제출하였다.

○ 원고 지○○가 진술인에게 자신의 여동생의 남편인 김▲▲가 분할 전 이 사건 토지 중 일부를 4,000만 원에 살 수 있다고 소개하였는데 살 의향이 있냐고 묻기에, 당시 원고 지○○를 믿었던 진술인은 위 토지에 가보지도 않고 대금 중 2,000만 원을 우선 지급하였다. 이후 원고 지○○가 나머지 돈은 자신이 부담하겠으니 공동소유로 하자고 하여 그렇게 하였다.

○ 당시 원고 지○○가 위 토지를 자신의 명의로 등기해 놓겠다고 하여 그렇게 하라고 하였는데, 나중에 망인 명의로 등기된 것을 알게 되어 물어보니 점집에서 위 토지를 망인의 이름으로 해놓아야 지킬 수 있다고 하였다는 설명을 듣고 양해하였다. 그런데 1992년경 등기부를 확인한 결과 위 토지의 1/2지분에 관하여 가등기가 이루어진 것을 보고 망인과 원고 지○○의 동의를 받아 진술인 지분(1/2지분)을 보존할 목적으로 진술인을 채무자, 근저당권자를 손으로 한 근저당권을 설정하였다. 이후 1997년경 진술인의 채권자 이DD이 위 토지의 1/2지분이 진술인 소유라는 것을 알고 양도담보를 설정해 달라고 하여 매각시 차액 상당을 진술인에게 반환하는 조건부로 그렇게 하였다.

○ 나중에 위 토지가 맹지인 것을 알았는데, 원고 지○○가 백방으로 뛰어 길 쪽에 붙어있던 국가 소유 토지를 매입하여 맹지가 풀리고 대지화 작업을 거쳐 근린생활시설(숙박업) 허가를 받는 등 개발에 착수하여 오늘과 같은 모습이 되었고 이DD은 앉아서 득을 보았음에도 드러난 비용만 일부 지급하고 드러나지 않은 숨은 비용은 하나도 지불하지 않아서 원고 지○○와 이DD의 사이가 틀어지게 되었다는 것을 들어서 안다.

○ 원고 지○○는 위 토지 개발과정에서 많은 빚을 졌는데, 위 토지가 팔리지 않아서 금융비용, 제세공과금 등이 눈덩이처럼 불어나면서 경매를 당하여 결국 개발비용이나 투자금을 전혀 회수하지 못하게 되었다.

○ 망인은 가정주부로서 뚜렷한 수입원이 없어서 원고 지○○ 명의로 대출을 받아 개발비용 등으로 사용하였던 것인데, 중도에 망인 명의의 등기를 원고 지○○ 앞으로 원상회복하려고도 하였으나, 이미 경매가 진행되는 등으로 소유권을 회복하더라도 얻을 것이 없다고 판단하여 망인 앞으로 두었던 것인데, 망인이 사망하면서 상속재산인 것처럼 되어 지금과 같은 상황에 이른 것을 알고 있다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2, 4, 7, 8호증, 제16, 17호증, 제19호증 내지 제21호증, 을 제 호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 원고 지○○가 이 사건 부동산을 망인에게 명의신탁한 것인지 여부

과세요건사실의 존재에 대한 입증책임은 과세관청에게 있으나 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 경험칙 적용의 대상이 되지 아니하는 사정을 입증하여야 하는바, 민법 제830조 제1항에 의하여 부부의 일방이 혼인 중 단독명의로 취득한 부동산은 그 명의자의 특유재산으로 추정되므로 당해 부동산의 취득자금의 출처가 명의자가 아닌 다른 일방 배우자인 사실이 밝혀졌다면 일단 그 명의자가 배우자로부터 취득자금을 증여받은 것으로 추정할 수 있고, 이 경우 당해 부동산이 명의자의 특유재산이 아니고 다른 일방 배우자로부터 명의신탁된 것이기 때문에 그 취득자금을 증여받은 것으로 볼 수 없다는 점에 대하여는 납세자가 이를 주장・입증하여야한다. 그리고 민법 제830조 제1항에 정한 '특유재산의 추정'을 번복하기 위하여는 다른 일방 배우자가 실제로 당해 부동산의 대가를 부담하여 그 부동산을 자신이 실질적으로 소유하기 위해 취득하였음을 증명하여야 하므로, 단순히 다른 일방 배우자가 그 매수자금의 출처라는 사정만으로는 무조건 특유재산의 추정이 번복되어 당해 부동산에 관하여 명의신탁이 있었다고 볼 것은 아니고, 관련 증거들을 통하여 나타난 모든 사정을 종합하여 다른 일방 배우자가 당해 부동산을 실질적으로 소유하기 위하여 그 대가를 부담하였는지 여부를 개별적・구체적으로 가려 명의신탁 여부를 판단하여야 한다(대법원 2008. 9. 25. 선고 2006두8068 판결 참조).

이 사건 토지에 관하여 1984. 12. 18.부터 망인의 사망으로 인한 상속개시일까지 망인의 명의로 소유권이전등기가 마쳐져 있었던 사실은 앞서 살핀 것과 같다. 그러나 앞서 인정한 사실과 갑 제10호증의 1, 2의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 이 사건 토지 취득 무렵 망인은 전업주부로서 별다른 소득이 없었던 반면, 원고 지○○는 사업체를 운영하면서 사업소득을 얻고 있었던 사실, 원고 지○○는 여동생의 남편으로부터 분할 전 이 사건 토지를 소개받고는 당초 이에게 매수를 권유하였다가, 스스로 위 토지를 개발하면 이익을 얻을 수 있겠다는 생각에 이과 공동으로 위 토지의 지분을 절반씩 취득하였는데, 다만 위 토지를 일괄하여 망인의 명의로 등기하여 두었던 사실, 이후 원고 지○○는 망인의 명의로 위 토지 일부에 공장설립승인을 받고, 일부에는 숙박시설을 건축하기 위한 건축허가를 신청하였다가 숙박시설에 대한 건축불허가처분을 하자 행정소송을 제기하여 승소판결(수원지방법원 2002. 1. 16.선고 2001구5613, 서울고등법원 2002. 10. 18. 선고 2002누3715)을 받기도 하였던 사실, 이후 이의 채권자 이DD이 2002. 12. 2. 망인을 상대로 이 지분에 관한 소유권이전등기의 소를 제기하였고, 2004. 7. 21. 조정이 성립하여 위 토지 중 이 지분을 분할하여 이DD 명의로 이전하여 준 사실, 원고 지○○는 이 사건 토지의 개발비용 등으로 사용하기 위해 거액의 은행대출을 받으면서 이 사건 토지를 담보로 제공하였던 사실이 각 인정된다.

위와 같은 사실과 변론 전체의 취지를 종합하여 보면, 이 사건 토지 취득자금의 출처는 원고 지○○인데, 원고 지○○는 망인에게 이 사건 토지를 소유하게 할 생각으로 취득자금을 증여한 것이 아니라, 원고 지○○ 스스로 이 사건 토지를 취득한 후 개발하여 이익을 얻고자 하였던 것으로 인정되고, 원고 지○○는 망인의 명의로 등기되어 있던 이 사건 토지를 스스로의 의사결정에 따라 개발행위를 위한 자금 대출 시 담보제공에 사용하는 등 자신의 소유로 인식하면서 실제 소유자로서 이를 지배ㆍ관리하였던 것으로 보인다. 그리고 이 사건 토지 취득 당시는 1995. 3. 30. 제정되어 1995. 7. 1.시행된 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률이 존재하지 않았던 시기였으며, 위 법률이 시행된 이후에도 조세회피목적 없는 부부간 명의신탁으로서 망인 명의의 등기가 유지될 수 있었으므로, 원고 지○○가 이 사건 토지를 굳이 자신의 명의로 이전할 필요가 없었던 것으로 판단된다.

따라서 이 사건 토지는 원고 지○○가 망인에게 명의신탁한 것이라고 봄이 타당하므로, 피고가 이 사건 토지를 망인의 상속재산에 포함하여 이 사건 처분을 한 것은 위법하다(을 제1호증의 기재에 의하면 이 사건 토지가 상속재산가액에 포함되지 않는다면 원고들에게 상속세가 부과되지 않을 것으로 보인다).

2) 이 사건 토지의 소유자를 망인으로 볼 경우 상속재산가액에서 공제되어야 할 망인의 채무액수 (가정적 판단)

피상속인이 부담하고 있는 보증채무는 상속개시 당시 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인인 보증인이 그 채무를 이행하지 않으면 안되었을 뿐 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없었다고 인정되는 경우에 한하여 그 채무금액을 상속세과세가액에서 공제할 수 있는 것인데, 상속개시 당시에 주된 채무자가 변제불능의 상태에 있는가 아닌가는 일반적으로 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 한다(대법원 2000. 7. 28. 선고 2000두1287 판결 등 참조).

원고 지○○가 2006. 8. 25.부터 2010. 5. 3.까지의 기간 중 서서울☆☆ ☏☏지점에서 대출받은 24억 원에 관하여 망인 명의의 이 사건 부동산에 근저당권이 설정되어 담보로 제공된 사실, 이후 원고 지○○가 위 채무를 변제하지 못하고 이자가 계속하여 늘어나 망인의 사망 당시에는 원고 지○○의 채무액이 2,800,438,000원에 이르렀으며, 원고 지○○가 위 채무를 전혀 변제할 수 없는 상태에 있었던 사실은 피고도 다투지 아니한다.

다만 피고는 이 사건 부동산 가액 중 원고 지○○의 법정상속분에 해당하는 부분만큼은 망인이 종국적으로 이행하여야 할 채무가 아니라는 이유로 이를 망인의 채무로 인정하지 아니하였다. 그러나 상속개시 당시 원고 지○○가 서서울☆☆에서 대출받은 주채무 2,800,438,000원에 관하여 변제불능 상태에 있었던 이상, 망인으로서는 위 주채무 전부에 관하여 이 사건 부동산에 설정된 근저당권에 기한 물상보증인으로서의 책임을 이행하여야 하는 상황이었을 뿐 아니라 원고 지○○에게 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없었음이 분명하다. 피고의 주장과 같이 원고 지○○의 법정상속분에 해당하는 금액을 망인의 보증채무금액에서 제외하기 위해서는 망인의 적극재산이 채무를 초과하여 원고 지○○가 실제로 상속받게 되는 상속재산가액이 존재하여야 한다.

그러한 경우에야 원고 지○○가 실제로 상속받게 되는 금액에 관하여는 주채무자인 원고 지○○가 변제불능인 상태에 해당하지 않는다고 볼 수 있기 때문이다. 따라서 이 사건 토지가 망인의 소유라고 가정할 경우, 망인의 적극재산인 이 사건 부동산 가액 합계는 3,424,068,138원이고, 망인의 채무는 3,155,760,020원 (= 보증채무2,800,438,000원 + 고유채무 355,322,020원)이므로, 그 차액인 268,239,980원을 상속재산가액으로 삼아 원고 지○○의 법정상속분(1.5/3.5)에 해당하는 금액에 관하여만 주채무자인 원고 지○○가 변제불능상태가 아니라고 보아 망인의 보증채무 금액에서 공제 될 여지가 있다고 할 것이다. 그런데 피고는 이와 달리 원고 지○○가 망인의 재산에서 실제로 상속받을 수 있는 금액이 존재하는지 여부를 따지지 않고 단순히 이 사건 부동산 가액을 기준으로 하여 원고 지○○의 법정상속분에 해당하는 금액만큼은 변제불능에 해당하지 않는다고 보아 해당금액을 망인의 보증채무에서 공제하지 않았으므로, 그와 같은 채무산정 방식은 위법하다.

따라서 이 사건 토지가 망인의 소유라고 가정하여 보더라도 이 사건 처분에는 공제되어야 할 보증채무의 금액을 잘못 산정한 위법이 있다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 청구는 이유 있어 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.