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직전소송사건번호
부산지방법원-2014-구합-3403(2015.04.30)
제목
조세회피목적없이 경영정상화를 위해 결손법인에 채무면제한 경우 증여세 부과는 위법
요지
법인에 대한 채무면제행위 이후 주주의 주식 가액이 0원인 경우에도 장래 주식가치가 증가될 가능성이 높다는 이유만으로 채무면제 등의 거래행위 당시 주주가 이익을 얻은 것으로 볼 수 없으며, 법인과 주주의 법인격이 구별되는 법체계에서 법인의 이익이 바로 주주의 이익으로 간주될 수 없음
관련법령
사건
2015누21384 증여세 부과처분취속
원고
AAA
피고
서부산세무서장
변론종결
2016.9. 2.
판결선고
2016. 10. 07.
주문
1. 제1심 판결을 취소한다.
2. 피고가 2013. 11. 4. 원고에게 한 증여세 417,432,310원(2010. 12. 31. 증여분에 대한 각 증여세 53,194,230원 및 217,117,030원, 2011. 12. 31. 증여분에 대한 증여세 147,121,050원)의 부과처분을 모두 취소한다.
3. 소송총비용은 피고가 부담한다.
청구취지 및 항소취지
주문과 같다.
이유
1. 처분의 경위
가. KK수산 주식회사(이하 'KK수산'이라 한다)는 1970. 11. 6. 수산업 등을 목적으로 설립된 비상장법인이고, 원고는 KK수산의 최대주주 �비상장주식 3,000주 중 2,305주 소유, 지분율 76.83%(= 2,305/3,000 × 100, 소수점 넷째 자리 미만 버림, 이하 같다) �이며, BBB과 CCC는 원고와 형제 사이로 KK수산의 주주 i각 100주 소유, 각 지분율 3.33%(= 100/3,000 × 100)이다.
나. KK수산은 BBB으로부터 2010. 12. 31. 3억 원의 채무를, CCC로부터 2010.12. 31. 9억 원의 채무를, 2011. 12. 31. 4억 5천만 원의 채무를 각 면제(이하 '이 사건 채무면제'라고 한다) 받았다.
다. 원고는 부산지방국세청으로부터 이 사건 채무면제이익과 관련한 해명 요구를 받자, 2013. 6. 26. 이 사건 채무면제이익에 관하여 구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31.법률 제11130호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상승세법'이라 한다) 제41조(이하 '이 사건 법률조항'이라 한다)에 따라 총 증여재산가액 합계를 1,267,750,000원으로 한 증여세 신고를 하였다가, 이후 2013. 8. 14. 위 신고한 증여재산 가액을 0원으로 하는 경정청구를 하였다.
라. 그러나 피고는 2013. 10. 8. 당초의 증여세 신고가 정당한 것으로 보아 경정거부통지를 하는 한편, 2013. 11. 4. 원고가 당초 신고한 납부할 증여세액에 가산세를 더하여 원고에게, ① 2010. 11. 31. BBB의 증여분 3억 원에 대한 증여세 53,194,230원(가산세 17,344,230원 포함), ② 2010. 11. 31. CCC의 증여분 9억 원에 대한 증여세 217,117,030원(가산세 70,792,035원 포함), ③ 2011. 12. 31. CCC의 증여분 4억 5천만 원에 대한 증여세 147,121,050원(가산세 40,046,050원 포함)의 합계 417,432,310원을 부과・고지하는 처분(이하 '이 사건 처분'이라 한다)을 하였다.
마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 이의신청을 거쳐 조세심판원에 심판청구를 제
기하였으나, 위 청구는 2014. 7. 24. 기각되었다.
[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2호증의 3, 4, 5, 갑 제3 내지 8호증, 을 제1 내지
5호증(가지번호 있는 것은 가지번호를 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 원고의 주장
1) 이 사건 법률조항은 법인에 대한 채무면제행위 등으로 주주 등이 실질적 이익을 얻은 경우에 한하여 적용할 수 있는데, KK수산은 BBB과 CCC로부터 채무면제를 받은 전・후로 줄곧 자본 총액이 부수 負數, 음수(陰數)의 구 용어로 이하 '음수'로사용한다 로 자본잠식 상태에 있었고, BBB과 CCC는 KK수산의 주채권자인 △△은행의 지시에 따라 KK수산의 경영 정상화를 위하여 채권을 포기한 것일 뿐 대주주인 원고에게 편법으로 재산을 증여하기 위한 목적이 없었으며, 원고도 개인 부동산을 매각하는 등의 방법으로 약 67억 원을 KK수산에 증여하였고, 채무면제 전・후 원고가 소유한 KK수산의 1주당 가액이 모두 음수로서 원고는 KK수산의 주식 가치가 실질적으로 증가하는 등의 어떠한 이익을 받지 아니하였으므로, 이 사건 법률조항에 근거하여 한 이 사건 부과처분은 위법하다.
2) 다음과 같은 이유로 이 사건 법률조항은 주주 유한책임 원칙, 조세평등 원칙, 실질과세 원칙, 과잉금지원칙 등 헌법적 가치에 위배되어 위헌이거나, 이 사건 법률조항의 위임에 따라 이익의 계산방법에 관하여 규정한 구 상속세 및 증여세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 시행령'이라 한다) 제31조 제6항(이하 '이 사건 시행령 조항'이라 한다)은 이 사건 법률조항의 내재적 위임범위를 벗어난 것이어서 무효이므로, 이 사건 법률조항과 이 사건 시행령 조항에 근거한 이 사건 처분은 무효이다.
① 공제기한이 지나지 아니한 결손금은 법인세액의 감소 또는 환급을 보장하는 재산권적 가치를 지닌 것인데, 결손금이 없는 법인에 대하여는 자산수증액을 익금으로 삼아 법인세를 부과하는 반면, 결손금이 있는 법인에 대해서는 자산수증액을 결손금과 상쇄시켜 그 부분에 해당하는 조세환급채무를 면함은 물론 주주에게 증여세까지 부과하는바, 이는 결손금 없는 법인을 결손금 있는 법인과 합리적 이유 없이 자의적으로 차별하는 것이므로 헌법 제11조 제1항이 정한 조세평등 원칙에 위배된다.
② KK수산을 청산할 경우 원고가 KK수산으로부터 잔여재산을 취득하거나 부채에 대해서 원고가 추가적으로 부담할 금전적 의무가 전혀 없음에도, 주식의 절대적 가치가 증가하여 장래 주식가치가 0 이상으로 증가될 가능성이 높아졌다는 이유만으로
주주에게 증여세를 부과하는 것은 주주 유한책임 원칙 및 실질과세 원칙에 반한다.
③ 이 사건과 같이 객관적으로 조세회피 목적이 없는 사업상의 무상제공행위에
도 적용함으로써 수단의 적합성, 피해의 최소성, 법익의 균형성을 상실하여 과잉금지
원칙에 위반하여 개인의 재산권을 침해하는 것이다.
나. 관련 법령
별지 기재와 같다.
다. 인정사실
1) KK수산은 계속되는 적자로 워크아웃을 신청하는 등 경영상 어려움을 겪고 있던 중 2010. 1월경 주거래은행인 △△은행 등과 사이에 KK수산의 자기자본 완전잠식해소를 위하여 '경영정상화계획 이행을 위한 사전공동관리 특별약정'(이하 '이 사건 특별약정'이라 한다)을 체결하였는데, 이 사건 특별약정의 KK수산 경영정상화 계획에는 원고, CCC, BBB 등 주주들이 KK수산에 개인 재산을 출연하거나 KK수산에 대한 대여금 채권을 포기하는 방법으로 KK수산의 자본을 증자하는 내용이 포함되어 있다.
2) 원고는 이 사건 특별약정 체결 전 원고 소유의 진해시 소재 부동산을 매각하고, 그 매각대금으로 2009. 9월부터 11월까지 28억 원, 2010. 1월 7억 원, 합계 35억원을 증여하였고, 주주 CCC, BBB은 이 사건 특별약정의 의무이행으로 위 1의 나.항에서 본 바와 같이 KK수산의 자신들에 대한 대여금 채무를 면제해 주었다.
3) 원고를 비롯한 주주들이 위와 같이 이 사건 특별약정의 의무를 이행한 후 KK수산의 자본은 2009. 12. 31. 기준 -4,412,290,461원에서 2010. 12. 31. 기준 -3,026,527,333원, 2011. 12. 31. 기준 -2,989,108,653원으로 되었으나 자기자본 잠식해소에 이르지 못하게 되자, △△은행은 KK수산에게 여신 기한이익 상실 및 채권회수를 위한 법적 절차에 착수할 것을 통보하였고, 이에 원고는 2012. 10월경 개인 소유부동산을 매각하여 그 매각자금 32억 원 상당을 KK수산에 증여하였다.
4) 상속세및증여세법 시행령 제54조에 의하여 주식을 평가하면 원고가 2009년과 2010년 KK수산에 증여한 35억 원을 제외하는 경우 BBB, CCC의 KK수산에 대한 이 사건 채무면제 전후로 KK수산 주식의 1주당 평가액은 0원이고, 이를 포함하는 경우 2008년 0원, 2009년 1,540,446원, 2010년 1,823,712원, 2011년 1,266,108원이다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4, 10 내지 12호증, 을 제6호증의 각 기재,
변론 전체의 취지
라. 판단
1) 이 사건 처분의 근거 규정
이 사건 처분의 근거 규정인 이 사건 법률조항은 '당해 법인의 채무를 면제하는 등의 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 "대통령령으로 정하는 이익"을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다'고 규정하고, 그 위임에 의한 이 사건 시행령 조항은 주주 등이 얻은 이익을 '채무면제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액(결손법인은 당해 결손금을 한도로 한다)에 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억 원 이상인 경우에 한한다)으로 한다'고 규정하고 있다.
원고 주장의 요지는, 이 사건 채무면제 전후로 KK수산의 자본 총액이 모두 음수이고, 원고가 소유하고 있는 KK수산의 1주당 가액이 모두 0원이어서 이 사건 채무면제로 KK수산의 주식 가치가 상승하는 등 원고가 실질적인 이익을 얻은 바가 없음에도, 원고가 이 사건 채무면제로 이익을 얻었다고 하여 이 사건 처분을 한 것은 위법하다는 것이므로, 먼저 이 사건 법률조항 중 "대통령령이 정하는 이익"의 의미가 문제되고, 이 사건 법률조항의 '이익'의 의미가 원고가 주장하는 바와 같이 주주 등이 실질적 이익을 얻은 경우에 한정된다고 해석되는 경우, 주주 등이 실질적 이익을 얻었는지 여부와 관계없이 특정법인이 얻은 이익이 바로 최대주주가 얻은 이익으로 규정한 이사건 시행령 조항이 무효인지가 문제된다.
2) 이 사건 법률조항의 '(대통령령이 정하는) 이익'의 의미
다음과 같은 이유로 이 사건 법률조항의 '(대통령령이 정하는) 이익'은 실질과세의 원칙상 특정 법인과의 거래행위로 주주 등이 얻은 '실질적인 이익'을 의미한다고 해석된다.
가) 구 상속세및증여세법 제2조 제3항은 '증여'란 그 행위 또는 거래의 명칭・형식・목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형・무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한 다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말하고, 제31조는 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리 를 포함한다고 규정하고 있다.
상속세및증여세법의 증여가 '부의 무상이전'과 '재산가치의 증가'를 그 개념 요소로 하고 있고, 과세대상인 증여재산도 '경제적 가치 또는 재산적 가치'가 있음을 요건으로 하고 있음에 비추어 보면 이 사건 법률조항의 주주 등이 얻은 '이익'은 실질적 이익임이 요구된다고 할 것이다.
나) 상속세및증여세법이 입법자가 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상 이전이나 가치 증가분에 대하여도 증여세를 부과하기 위하여 완전포괄주의 과세제도를 도입한 이후 원칙적으로 어떤 거래행위가 구 상속세및증여세법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하고, 다만 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래행위를 규율하면서 그 중 일정한 거래행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는 개별 가액산정 규정에서 규율하고 있는 거래행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래행위가 법 제2조 3항의 증여의 개념에 맞는다고 하더라도 과세할 수 없다고 할 것인데(대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두13266 판결 참조), 그 반대로 증여 개념에 해당되지 아니한 경우까지 개별 증여재산가액 산정규정을 확대 해석하거나 시행령의 규정을 통하여 증여세를 과세할 수는 없다고 할 것이다. 만약 구 상속세및증여세법 제2조 제3항에서 규정하는 증여 개념에 해당하지 아니하는 거래・행위에 대하여 증여세를 과세하고자 한다면 이는 국세기본법 제14조에서 규정하고 있는 실질과세원칙에 대한 예외로서 국세기본법 제3조 제1항에 따라 법률에서 증여의제를 규정하여야 하고, 시행령에 증여의제 규정을 두어서는 아니 된다.
다) 이 사건 법률조항이 '대통령령이 정하는'이라는 문구를 추가함으로써, 주주 등이 실질적 이익을 얻었는지 여부를 불문하고 어떠한 경우에 주주 등이 이익을 얻은
것으로 간주할 것인지 여부에 관하여도 대통령령에 위임을 한 것이라고 본다면, 주주 등이 얻은 이익 등 과세요건 사실의 존부 또는 과세표준에 관하여는 법률로서 정하여
야 하고, 위임입법을 하더라도 구체적이고 명확한 범위와 기준을 정하여 하는 개별적・구체적 위임만이 허용되고 포괄적인 위임을 허용되지 않는 조세법률주의 및 포괄위임금지의 원칙에 반하게 될 소지가 있다. 즉 상속세및증여세법은 증여에 관하여 '부의 무상이전'과 '재산가치의 증가'를 개념요소로 하고 있음에도, 실질적 이익, 즉 재산의 가치 증가가 없는 경우도 이 사건 시행령 규정에 따라 이익을 얻은 것으로 보아 상속재산가액을 산정하여 이를 과세표준으로 삼는 것은 납세의무자에게 불리한 방향으로 이익의 범위를 확대하여 과세요건 내지 대상을 확장하는 것이다.
라) 이 사건 법률조항에서 규정된 '이익'과 관련하여 구 상속세및증여세법 제41조는, '재산의 조는 등 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 등에게 나누어 준 이익에 대하여 는'(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것), '특정법인과의 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우'(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것), '특정법인과의 거래를 하여 특정법인의 주주 등이 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우'(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)로 개정되었다.
먼저 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 구 상속세및증여세법 제41조로부터 위임받아 이익의 계산에 관하여 규정한 구 상승세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것) 제31조 제5항은 '증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액'에 해당 지배주주 등의 주식수를 곱하여 계산하도록 규정하였는바, 과세관청은 이 사건 시행령 조항과 같이 '증가된 주식의 1주당 가액'의 산정방법에 관하여 증여재산가액 또는 채무면제액을 당해 법인의 발행주식총수로 나누어 계산한 1주당 증가이익에 지배주주의 주식수를 곱하여 증여의제가액을 산정하여야 한다고 해석하였으나, 대법원은 2003. 11. 28. 선고 2003두4249 판결 및 2006. 9. 22. 선고 2004두4727 판결에서 '증가된 주식 등의 1주당 가액은 증여 등의 거래를 전후한 주식 등의 가액을 비교하여 산정하여야 하는 것이므로, 증여세가 부과되는 재산의 가액평가에 관한 관계 규정으로 돌아가, 같은 법 제60조 제1항의 규정에 의하여 원칙적으로 시가에 의하여 그 가액을 비교하되, 그 시가를 산정하기 어려운 경우에는 같은 법 제63조 제1항 제1호 (다)목, 같은 법 시행령 제54조 소정의 비상장주식의 보충적 평가방법에 따라 거래를 전후한 가액을 산정하여야 하고, 보충적 평가방법에 따라 1주당 가액을 산정한 결과 그 가액이 증여 등 거래를 전후하여 모두 부수인 경우에는 증가된 주식 등의 1주당 가액은 없는 것으로 보는 것이 합리적이라 할 것이며, 거래를 전후하여 1주당 가액이 부수로 산정되는 데도 증여재산가액이나 채무면제액 등 거래로 인한 가액만을 주식수로 나누거나 단순히 부수의 절대치가 감소하였다는 이유로 주식 등의 1주당 가액이 증가된 것으로 보는 것은 증여세가 부과되는 재산의 가액평가에 관한 관계 규정을 전혀 감안하지 아니하는 결과가 되어 관계 규정의 해석상 허용될 수 없다.'고 판시하여, 구 상속세및증여세법 제60조 제1항 등을 근거로 증여 등 거래 전후로 주식의 가액이 모두 부수이기는 하지만 절대 값이 증가하여 주식의 가치가 상승한 것으로 볼 수 있는 경우에도 1주당 가액이 증가한 것으로 보지 아니하여 '주주 등에게 나누어 준 이익'에 대하여 엄격하게 해석하였다. 한편 위 구 상속세및증여세법 시행령 제31조 제6항은 '증가된 주식 등의 1주당 가액'이라고 규정하고 있어 이 사건 시행령 조항과는 차이가 있으나, 증여세가 부과되는 재산의 가액의 평가는 증여일 현재의 시가에 의한다고 규정한 상속세및증여세법 제60조 제1항은 현행 상속세및증여세법에도 그대로 유지되고 있고, 이 사건 법률조항은 '주주 등에게 나누어 준 이익', '주주 등이 이익을 얻은 경우', '주주 등이 대통령령이 정하는 이익을 얻은 경우'를 요건으로 하는 것으로 개정되었는데, 이러한 각 요건은 표현이 다를 뿐 실질적으로 동일한 것으로 볼 수 있다.
특히 이 사건 법률조항이 '대통령령이 정하는 이익'으로 개정된 것은 2010.1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 구 상속세및증여세법 제41조가 '특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 '이익을 얻은 경우'에 이를 전제로 그 '이익의 계산'만을 시행령에 위임하고 있음에도, 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 '주주 등이 얻은 이익'이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있고, 또한 개정 상속세및증여세법 제41조 제1항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 이익을 얻은 바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 결국 개정 시행령 제31조 제6항의 규정은 모법인 개정 상속세및증여세법 제41조 제1항, 제2항의 규정 취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 상당하다'고 판시한 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결 이후로서, 위 대법원 판결에서 무효라고 판시한 이 사건 시행령 조항은 그대로 유지되면서 다만 이 사건 법률조항에 '대통령령으로 정하는'이라는 문구가 추가되었을 뿐이다. 즉, 이 사건 법률조항이 이익을 '대통령령이 정하는' 것으로 규정하였기는 하나, 이익의 계산방법에 관하여 규정하고 있었던 이 사건 시행령 조항은 이 사건 법률조항에서 위임받은 이익의 개념을 추가함이 없이 그대로 유지되고 있어, 이와 같은 이 사건 법률 및 시행령 조항의 개정과정에서 볼 때 '이익'의 개념이 달라졌다고 보기 어렵다.
마) 구 상속세및증여세법 제2조 제4항은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다고 규정하고 있는바, 이 사건 법률조항은 결손금이 있는 특정법인에게 재산을 증여하는 우회적인 방법으로 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는데 입법취지가 있는 것으로, 법인 등을 이용한 우회적인 방법의 증여에 대하여는 구 상속세및증여세법 제2조 제4항도 적용될 수 있을 것인데, 구 상속세및증여세법 제2조 제4항은 직접 거래당사자(수증자)가 아닌 제3자가 '이익을 얻는 등의 경제적 실질'에 따라 제3자가 직접 거래한 것으로 보아 제3자에게 증여세를
과세하는 규정으로 이해되므로, 이 사건 법률조항도 같은 취지로 이해함이 타당하다.
바) 이 사건 법률조항과 같이 제3자를 통한 우회적인 방식의 증여에 대하여 과세하는 규정인 구 상속세및증여세법 제2조 제4항은 '제3자를 통한 간접적인 방법 등으로 증여세를 "부당하게" 감소시킨 것으로 인정되는 것'을 요건으로 하고 있어 조세회피 목적이 없는 경우에는 위 규정이 적용되지 아니하는 점, 특정법인이 얻은 이익을 바로 주주 등이 얻은 이익으로 보는 무차별적인 이익의 증여의제의 경우 납세의무자인 주주 등이 실제 이익을 얻지 못하였음을 입증하는 경우에도 이 사건 법률 및 시행령 조항의 적용을 받게 되어 재산권 보장 및 조세평등주의의 헌법 정신에 위배될 소지가 있는 점, 이 사건 법률조항은 결손금이 있는 특정법인에게 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시킴으로써 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는데 그 입법취지가 있는데, 그와 달리 법인에 대한 채무면제 등의 거래・행위가 법인세 납부 회피를 통한 주주 등에 대한 변칙증여가 목적이 아니라 특정법인의 경영정상화 등을 주된 목적으로 하는 경우도 있는 점 등에 비추어 보면, 특정법인에 대한 채무면제행위가 경영정상화나 채권은행의 지시로 인한 경우 등과 같이 납세의무자인 주주 등이 조세회피의 목적이 없고 실질적 이익을 얻은 바가 없음이 입증되는 경우에는 과세할 수 없다고 보아야 할 것이다.
3) 이 사건 시행령 규정의 무효 여부
다음과 같은 이유로 특정법인이 얻은 이익을 바로 주주 등이 얻은 이익으로 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있는 이 사건 시행령 조항은 모법인 이 사건 법률 규정의 취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 타당하다.
가) 앞서 본 바와 같이 이 사건 법률조항 중 '이익'은 특정 법인과의 거래행위로 주주 등이 얻은 '실질적인 이익'을 의미한다고 해석되고, 이 사건 법률조항에서 대통령령에 위임한 것은 주주가 실질적으로 이익을 얻은 경우 그 이익의 구체적인 종류와 범위에 관하여 위임한 것이라고 봄이 타당하다. 그런데 이 사건 시행령 조항은 특정법인이 얻은 이익을 바로 주주 등이 얻은 이익을 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있어, 주주가 실질적으로 얻은 이익이 없는 경우까지 증여세를 과세할 수 있고, 주주 등이 채무면제 등의 행위로 자신이 이익을 얻지 못하였음을 입증하더라도 이 사건 법률 및 시행령 조항의 규정을 적용을 받게 된다.
나) 이 사건 법률조항은 결손금이 있는 특정법인에게 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시킴으로써 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는데 그 입법취지가 있고, 폐쇄적인 비상장법인의 경우 상장법인과 달리 주식의 공정가격 산정이 어려우며, 보충적 평가방법에 의하여 산출된 주식의 가치가 부수라고 하더라도 비상장법인의 주주들이 비상장회사를 통하여 비용처리 등의 많은 무형의 편익을 누리는 등 실질적으로 이익을 얻고 있음에도 주주 등이 얻는 실질적인 이익을 산정하기 어려운 점이 있음은 부인하기 어렵다.
그러나 원칙적으로 과세요건 사실의 존부 및 과세표준에 관한 입증책임은 과세관청에 있음에도 이 사건 시행령 조항과 같은 방법으로 이익을 의제하는 경우 주주 등이 자신이 실질적인 이익을 얻지 아니하였음을 입증하는 경우에도 이 사건 법률 및 시행령 조항의 적용을 벗어 날 수 없어 조세행정의 편의만을 염두에 두는 것인 점, 상속세및증여세법 등 세법상 모든 경우에 있어 무형의 편익 등을 포함하여 과세한다고 볼 수 없는 점, 비상장법인 주식의 공정가격 산정이 어려운 측면이 있다고 하더라도, 상속세및증여세법 제60조는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다고 규정하고 있고, 상속세및증여세법 제63조 제1항 제1호 다목과 상속세및증여세법 시행령 제54조는 비상장법인의 주식 평가방법에 대하여 규정하고 있는 점, 법인의 자기자본 잠식을 해소하기 위하여 채권자 등의 요구로 채무면제 등을 하였으나 자본구조가 개선되지 못한 상태로 폐업 등 청산에 이르는 경우 채무면제행위 당시뿐만 아니라 청산에 이르기까지 주주 등이 받는 이익이 있다고 볼 수 없음에도 주주 등은 증여세를 납부하여야 하는 등 납세의무자에게 가혹한 면이 있는 점 등에 비추어 보면 이익의 종류와 범위 등 증여재산가액의 산정방법은 합리적이고 적정한 범위에서 규정되어야 할 것이다.
다) 특정법인에게 채무면제행위를 하는 경우 그 특정법인이 얻은 이익을 주주등이 얻은 이익으로 보아 이에 대하여 증여세를 과세하려면 일반적으로 특정법인에 대한 채무면제행위가 주주 등에 대한 증여의 은폐수단으로 이용되고 있다거나, 주주 등에 대한 직접적인 증여와 실질이 같다는 고도의 개연성이 있어야 할 것이다. 그러나 이 사건에서와 같이 조세회피의 목적 없이 특정법인에 대한 채무면제행위가 경영정상화나 채권은행의 지시로 인한 경우도 있어 그것이 언제나 증여의 은폐수단으로 악용된다거나 주주 등에 대한 직접적인 증여와 실질이 같다는 고도의 개연성이 있다고 보기 어렵다.
라) 채무면제 등의 거래행위로 법인의 경우 법인의 자산 총액이 증가(음수의 절대치 감소 포함)하고 결손금 보전에 충당한 금액 상당의 법인세의 납부를 면하게 되는 이익을 얻게 되나, 법인이 얻은 이익과 주주의 주식 가치 상승으로 인한 이익을 동일하게 볼 수 없고, 특히 법인에 대한 채무면제행위 이후 주주의 주식 가액이 0원인 경우에도 장래 주식가치가 증가될 가능성이 높다는 이유만으로 채무면제 등의 거래행위 당시 주주가 이익을 얻은 것으로 볼 수 없으며, 법인과 주주의 법인격이 구별되는 법체계에서 법인의 이익이 바로 주주의 이익으로 간주될 수 없다.
4) 이 사건 처분의 적법 여부
가) 결국 무효인 이 사건 시행령 조항에 근거한 이 사건 부과처분은 위법하다
~앞서 본 바와 같이 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상속세및증여세법 제41조의 위임에 따라 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정된 시행령 제31조 제6항은 대법원이 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 판결에서 무효로 심사하였으나, 상속세및증여세법을 개정하면 서 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 규정 내용이 그대로 유지되었 는데, 이 사건 시행령 조항이 여전히 무효라고 보는 이상 이 사건 시행령 조항을 적용할 수 없고, 이 사건 시행령 조항은 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 시행령 조항과는 양적차이만 있는 것이 아니라 개정 전 시행령을 폐지・대체한 것과 동일한 것이어서 개정 전 시행령 조항의 효력이 되살아난다고 할 수 없다
나) BBB, CCC가 KK수산에 대하여 채무를 면제한 것은 KK수산의 자본잠식 해소를 위하여 주거래은행인 △△과 체결한 이 사건 특별약정상 경영정상화계획의 이행을 위한 것이고, 원고도 이 사건 채무면제 전후로 KK수산에 67억 원을 증여한 점에 비추어 보면 BBB, CCC 및 원고에게 조세회피의 목적이 있었다고 볼 수 없으며, BBB, CCC의 KK수산에 대한 이 사건 채무면제로 인하여 원고가 실질적 이익을 얻었음을 인정할 만한 자료도 부족하다. 결국 이러한 점에서 보더라도 이 사건
부과처분은 위법하다.
3. 결론
그렇다면 원고의 이 사건 청구는 모두 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심 판결은
이와 결론을 달리하여 부당하므로 원고의 항소를 받아들이기로 하여 주문과 같이 판결
한다.