특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 법인에게 채무를 면제한 경우 채무면제이익은 증여세 과세대상에 해당함

채무면제행위에 증여세 회피 목적이 없었거나 채무면제를 받은 후에 실제로 이익을 받은 것이 없다고 하더라도 증여세 과세대상에 해당하고, 채무면제이익에 대하여 증여세를 부과하는 규정은 위헌이라고 할 수 없음

구 상속세 및 증여세법 제41조특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제

2014구합3403 증여세부과처분취소

차○○

□□□세무서장

2015. 04. 09.

2015. 04. 30.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2013. 11. 4. 원고에게 한 증여세 417,432,310원(2010. 12. 31. 증여분에 대한 각 증여세 53,194,230원 및 217,117,030원, 2011. 12. 31. 증여분에 대한 증여세 147,121,050원)의 부과처분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

가. △△수산 주식회사(이하 '△△수산'이라 한다)는 1970. 11. 6. 수산업 등을 목적으로 설립된 비상장법인이고, 원고는 △△수산의 최대주주{비상장주식 3,000주 중 2,305주 소유, 지분율 76.83%(= 2,305/3,000 × 100, 소수점 넷째 자리 미만 버림, 이하 같다)}이며, 차●●과 차■■는 원고와 형제 사이로 △△수산의 주주{각 100주 소유, 각 지분율 3.33%(= 100/3,000 × 100)}이다.

나. △△수산은 차●●으로부터 2010. 11. 31. 3억 원의 채무를, 차■■로부터 2010. 11. 31. 9억 원의 채무를, 2011. 12. 31. 4억 5천만 원의 채무를 각 면제받았다.

다. 원고는 ◎◎지방국세청으로부터 위 채무면제이익과 관련한 해명 요구를 받자, 2013. 6. 26. 위 채무면제이익에 관하여 구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것) 제41조(이하 '이 사건 규정'이라 한다)에 맞추어 총 증여재산가액 합계를 1,267,750,000원으로 한 증여세 신고를 하였다가, 이후 2013. 8. 14. 위 신고한 증여재산 가액을 0원으로 하는 경정청구를 하였다.

라. 그러나 피고는 2013. 10. 8. 당초의 증여세 신고가 정당한 것으로 보아 경정거부통지를 하는 한편, 2013. 11. 4. 원고가 당초 신고한 납부할 증여세액에 가산세를 더하여 원고에게, ① 2010. 11. 31. 차●●의 증여분 3억 원에 대한 증여세 53,194,230원(가산세 17,344,230원 포함), ② 2010. 11. 31. 차■■의 증여분 9억 원에 대한 증여세 217,117,030원(가산세 70,792,035원 포함), ③ 2011. 12. 31. 차■■의 증여분 4억 5천만 원에 대한 증여세 147,121,050원(가산세 40,046,050원 포함)의 합계 417,432,310원을 부과・고지하는 처분(이하 '이 사건 처분'이라 한다)을 하였다.

마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 이의신청을 거쳐 조세심판원에 심판청구를 제 기하였으나, 위 청구는 2014. 7. 24. 기각되었다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2호증의 3, 4, 5, 갑 제3 내지 8호증, 을 제1 내지 5호증(가지번호 있는 것은 가지번호를 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 처분은 아래와 같은 사유로 위법・부당하므로 취소되어야 한다.

1) △△수산은 차●●과 차■■로부터 채무면제를 받은 전・후로 줄곧 자본 총액이 부수{負數, 음수(陰數)의 구 용어로 이하 '음수'로 사용한다}로 자본잠식 상태에 있었고, 차●●과 차■■는 △△수산의 주채권자인 은행의 지시에 따라 △△수산의 경영 정상화를 위하여 채권을 포기한 것일 뿐 대주주인 원고에게 편법으로 재산을 증여하기 위한 목적이 없었으며, 원고도 개인 부동산을 매각하는 등의 방법으로 약 67억 원을 △△수산에 증여하였고, 원고로서는 △△수산의 주식 가치가 실질적으로 증가하는 등의 어떠한 이익을 받지 않았다(이하 '제1주장'이라 한다).

2) 이 사건 규정은 다음과 같은 이유로 주주 유한책임 원칙, 조세평등 원칙, 실질 과세 원칙, 과잉금지원칙 등 헌법적 가치에 위배되어 위헌이므로, 이 사건 처분은 무효이다(이하 '제2주장'이라 한다).

① 원고는 △△수산으로부터 어떠한 재산을 취득한 것이 없고, 청산시 자산을 초과한 부채에 대해서 주주 유한책임 원칙상 원고가 추가적으로 부담할 금전적 의무가 전혀 없음에도, 장래 주식가치가 증가될 가능성이 높아졌다는 이유만으로 주주에게 증여세를 부과하는 것은 주주 유한책임 원칙에 반한다.

② 공제기한이 지나지 아니한 결손금은 법인세액의 감소 또는 환급을 보장하는 재산권적 가치를 지닌 것이다. 그런데 결손금이 없는 법인에 대하여는 자산수증액을 익금으로 삼아 법인세를 부과하는 반면 결손금이 있는 법인에 대해서는 자산수증액을 결손금과 상쇄시킴은 물론 주주에게 증여세까지 부과하는바, 이는 결손금 없는 법인을 결손금 있는 법인과 합리적 이유 없이 자의적으로 차별하는 것이므로 헌법 제11조 제1항이 정한 조세평등 원칙에 위배된다.

③ 자산수증이 있는 전・후로 결손금 있는 법인의 주식가치가 여전히 음수 상태여서, 청산 시 부채가 자산을 초과함에도 주주인 개인에게 증여세를 부과하는 것은 실질과세 원칙에 위배된다.

④ 특수관계자가 재산을 무상으로 제공하는 행위가 특정법인을 위한 사업목적에 따른 것인지 조세회피 목적에 따른 것인지 전혀 구별하지 않고 있는 점, 결손금이 가지고 있는 재산적 가치를 전혀 인정하지 않고 있는 점 등을 감안할 때 수단의 적합성, 피해의 최소성, 법익의 균형성을 상실하여 과잉금지 원칙에 위배된다.

나. 관련 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 제1주장에 관한 판단

아래와 같은 사정에다가 아래 2)항에서 설시한 사정을 보태어 보면, 차●●과 차■■의 채무면제행위가 △△수산의 재무구조개선을 위한 것으로서 증여세 회피 목적이 없었거나, △△수산이 채무면제를 받은 후에도 자본잠식 상태에 있어 원고가 실제로 어떠한 이익을 받은 것이 없다 하더라도, 이를 이유로 증여세 과세대상이 아니라고 할 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

① 구 상속세 및 증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부 개정된 것) 제41 조는 1996. 12. 30. 상속세 및 증여세법의 전면 개정을 통해 결손법인을 이용한 증여세 회피행위를 방지하기 위한 목적으로 개별 증여의제규정의 하나로 도입되면서, 조문 제목이 '증여의제'로, 그 내용이 '증여받은 것으로 본다'로 규정되어 있었다. 위 규정에 관하여 판례는 '특정법인과의 거래를 통한 이익 제공에 대한 증여의제 규정은 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 법인에게 재산을 증여하거나 채무를 면제하는 등의 방법으로 당해 법인의 주주 등에게 나누어준 이익에 대하여는 그 특수관계에 있는 자에게 증여의사가 있었는지 여부에 관계없이 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등이 그 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다는 의제규정이므로, 당해 법인의 주주 등이 그와 같이 얻은 이익은 증여세 회피목적에 관계없이 위 규정에 의한 증여세 과세대상이 된다(대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두4727 판결 등 참조)'고 해석하여, 증여세 회피목적을 과세요건으로 보지 않았다. 이후 2003. 12. 30. 상속세 및 증여세법의 대폭 개정을 통해 새로운 금융기법을 이용한 변칙증여 등에 사전적으로 대처할 수 있도록 증여세 과세체계가 바뀌면서 증여세 완전포괄주의가 도입되었고(대법원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결 참조), 증여세 완전포괄주의의 도입으로 인해 개별 증여의제규정 중의 하나였던 제41조가 예시규정으로 전환되는 과정에서 조문 제목이 '증여'로, 그 내용이 '증여재산 가액으로 한다'로 수정된 것 외에는 그 내용이 종전 규정과 동일하게 유지되면서 이 사건 규정에 이르렀고, '증여세 회피목적'은 여전히 과세요건으로 규정되지 않았다. 따라서 위 제41조의 입법취지, 이후의 변천과정 등에 비추어 보면, 이 사건 규정은 종전 대법원의 해석과 마찬가지로 '증여세 회피목적'을 과세요건으로 하지 않는다고 봄이 타당하다.

② 이 사건 규정의 입법취지는 사업의 계속을 전제로 하는 결손금 있는 기업이 증여를 받음으로써 사실상 그 이익을 대주주가 가져가는 것을 방지하기 위한 것에 있는바, 증여행위 전・후에 그 결손법인의 주식 1주당 가액이 음수로 평가되는 경우가 대부분일 것이고, 구 상속세및증여세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항도 그 이익에 관하여 '당해 법인의 결손금을 한도로 한다'는 규정을 둠으로써 법인의 자산보다 부채가 많은 경우를 이미 예정하고 있다. 따라서 원고의 주장대로 증여행위 이후에 주식 1주당 가액이 음수로 평가되는 경우에는 과세할 수 없다고 한다면 위 규정의 입법취지가 완전히 몰각되고 말 것이다.

2) 제2주장에 관한 판단

가) 증여세 부과와 관련하여 증여재산의 가액을 어떻게 산정할 것인가 등 증여와 관련된 법제나 증여의 내용과 관련된 문제는 입법자의 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 맡겨져 있다고 할 것이어서, 그 입법이나 과세당국 또는 법원의 해석 및 적용이 헌법상 규정된 기본권이나 기본 원칙, 기본권제한의 입법 한계, 그리고 당해 법률의 입법목적 등에 비추어 자의적이거나 임의적이 아닌 합리적 범위 내의 것이라면 이를 위헌이라고 할 수 없다(헌법재판소 1998. 8. 27. 선고 96헌가22 결정 등 참조).

나) 위 법리와 아래와 같은 사정에 비추어 보면, 특수관계에 있는 주주 사이에 결손법인을 이용한 증여세 회피행위를 방지하기 위해 이 사건 규정으로 결손법인 등의 범위, 특수관계의 범위, 증여이익의 계산 등의 내용을 정한 것은 정당한 입법목적의 실행을 위하여 기본권제한의 입법한계 범위 내에서 재산권을 제한한 것으로서, 주주 유한책임 원칙, 실질과세 원칙, 헌법 제11조 제1항 조세평등의 원칙, 헌법 제37조 제2항 과잉금지원칙 등 헌법적 가치에 위배된다고 할 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장 또한 이유 없다.

① 영리법인은 증여재산가액을 익금 산입하여 법인세를 납부하기 때문에(법인세법 제41조 제1항 제3호, 동법 시행령 제72조 제2항 제7호 참조) 영리법인이 증여를 받는 경우에는 증여세 납세의무가 없지만, 영리법인이 증여를 받는 경우에는 간접적으로 당 해 법인의 주주에게도 증여로 인한 경제적 이익이 발생한다고 할 수 있다. 다만 주주의 이익은 배당이나 주식의 양도시점에서 소득세 과세가 이루어지기 때문에 일반적으로는 증여받는 법인의 주주에게 증여세를 과세하지 않는 것이다. 그러나 결손법인에 대한 증여는 익금 산입하지 않기 때문에 법인세를 납부하지 아니하면서도(법인세법 제18조 제6호 참조) 당해 법인의 주주에게 사실상 경제적 이익을 주는 변칙적인 증여방법으로 이용될 가능성이 있다.

따라서 1996. 12. 30. 상속세 및 증여세법 전문 개정을 통해 제41조를 신설하여 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 법인에게 재산을 증여하는 등의 거래를 통하여 그 법인의 주주 등에게 나누어준 이익에 대하여 이를 증여로 의제하여 과세하도록 규정하였는바, 이는 위에서 본 바와 같이 재산의 증여 등을 받더라도 결손금이 있어 법인세를 부담하지 아니하게 되는 특정법인에 대한 증여를 통하여 증여자와 특수관계에 있는 결손법인의 주주 등이 과세의 부담 없이 이익을 얻는 것을 방지하기 위한 것이고, 이는 증여세 부담을 회피 내지 감소시키려는 부당한 조세회피행위를 효과적으로 규제・방지하고 실질과세를 이룸으로써 조세정의를 실현하기 위한 것으로 그 입법목적의 정당성이 인정된다.

② 과세관청은 그 경제적 실질 즉, 은폐된 경제적 이익의 무상 이전을 입증하기가 매우 어려울 뿐만 아니라 이러한 비통상적인 거래를 통한 부당한 조세회피를 방지하는 것도 어려울 것이라는 것이 쉽게 예상되므로, 이 사건 규정이 특수관계인이 주주로 있는 결손법인 등에 부동산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제하는 방법으로 법인의 주주들에게 법인세 및 증여세의 부담 없이 실질적인 이익을 분여하는 자본거래 형태를 포착하여 결손법인 등이 무상취득한 부분을 주주가 증여받은 것으로 보아 주주에게 증여세를 부과하도록 하는 수단을 선택한 것은 입법목적을 달성하기 위해 불가피한 조치로 보인다.

③ 특히 우리나라 비상장법인 대부분이 친족・친지 등을 주주로 하여 구성된 소규 모 폐쇄회사들로서 과점주주가 회사의 경영을 전적으로 지배함으로써 회사의 수익 자체가 사실상 그 주주들에게 돌아가는 현실 등을 감안하여 이 사건 규정의 적용대상 법인을 비상장법인으로 한정하고 있는 점, 과세대상인 이익의 범위를 정함에 있어서 해당 법인이 취득한 증여재산가액에 주주의 지분율을 곱하여 계산한 금액을 이익으로 보면서도 당해 금액이 1억 원 이상인 경우에 한하는 것으로 그 범위를 제한하고 있는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 규정과 관련하여 입법수단의 적정성과 침해최소성의 요건도 갖춰진 것으로 판단되고, 이와 같이 과세대상인 이익의 범위를 정한 것은 조세정의, 조세공평의 실현이라는 공익을 감안할 때 자의적이거나 임의적인 것이라고 할 수도 없어 법익의 균형성도 갖추고 있다고 판단된다.

④ 한편 결손금 없는 법인은 증여재산가액이 익금 산입됨으로써 법인세를 납부하게 되는 반면, 결손금 있는 법인은 증여재산가액이 익금에 산입되지 않음으로써 법인세를 납부하지 않아도 되고 이를 통한 이익이 사실상 주주에게 귀속되는 것이라는 점에서, 결손금 있는 법인의 주주에게만 증여세를 과세하는 것이 불합리적인 차별에 해당한다고 볼 수 없다(2014. 1. 1. 법률 제12168호로 제41조가 개정되면서, 영리법인과의 거래를 통한 변칙증여 과세강화를 위하여 그 적용대상 법인을 결손법인 외에 거래대상 특수관계인의 배우자 및 직계존비속의 지분율이 50%인 영리법인까지 확장한 사정을 보더라도 그러하다). 그리고 결손법인이라 하더라도 장래에 상당한 영업이익을 낼 수 있는 가능성이 있고 그 영업적 가치 등을 평가하여 시장에서 거래되고 있는 점, 과점주주들이 회사의 존속・유지를 통해 얻는 유・무형의 다양한 이익들이 상당한 점 등을 감안할 때 자산수증 전・후로 결손금 있는 법인의 주식가치가 여전히 음수인 상태라 하더라도 결손법인 등이 무상취득한 부분에 대해 주주에게 증여세를 부과하는 것이 실질과세 원칙에 위배된다고도 단정하기 어렵다.

⑤ 주주 유한책임의 원칙이란 주주는 회사의 내부관계에서는 물론 외부적으로도 회사의 채권자에 대하여 아무런 책임을 부담하지 않는다는 것으로서, 이는 주식회사와 같은 물적회사에 있어서 회사와 주주의 재산을 분리하여 주주를 보호함으로써 주식의 자유로운 거래를 통하여 거대자본의 형성을 가능케 하여 주식회사제도를 발전시키고자 하는 것이지만, 이러한 주주 유한책임의 원칙도 입법자가 공공의 이익 등을 위하여 제한할 수 있는 것이다. 주주 유한책임의 원칙 자체가 주식회사제도의 활성화를 위한 입법적 고려 아래 채택된 제도이므로, 이를 공공복리 등의 필요에 의하여 제한하는 것도 입법정책의 문제인 것이다(헌법재판소 1997. 6. 26. 93헌바49，94헌바38，95헌바64 전원합의체 결정 참조).

따라서 사업의 계속을 전제로 하는 결손금 있는 기업이 증여를 받음으로써 사실상 그 이익을 대주주가 가져가는 것을 방지하기 위하여 도입된 이 사건 규정은 과세의 형평을 제고하고 조세징수의 적절한 수단을 확보한다는 공익적 목적을 달성하기 위하여 입법정책상 주주 유한책임의 원칙을 제한하고 있는 것으로서 정당하다고 할 것이다{우리 세법이 과점주주에 대하여 국세와 지방세의 제2차 납세의무를 부담하도록 하는 것(국세기본법 제39조, 지방세기본법 제47조 참조)에 비추어 보아도 그러하다}.

3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.